馬懷文

摘要：成本法是核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)重要方法，具有核算方法簡(jiǎn)單、易于操作和避免賬務(wù)混亂問(wèn)題等優(yōu)點(diǎn)，也是應(yīng)用較為廣泛的方法。本文介紹了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的內(nèi)涵，分析了目前長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法存在的問(wèn)題和不足，針對(duì)相關(guān)問(wèn)題提出了完善成本法的重要舉措，以期對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的研究提供一定的幫助。

關(guān)鍵詞：合并報(bào)表；長(zhǎng)期股權(quán)投資；成本法

隨著長(zhǎng)期股權(quán)投資和核算方法等相關(guān)理論的不斷發(fā)展，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算工作逐步得到完善，相繼出現(xiàn)了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法等一系列的核算方法，而在所有的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法中，成本法是其中應(yīng)用比較廣泛的重要核算方法，在合并報(bào)表下長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算中起著舉足輕重的作用，必須給予高度重視。

一、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算概述

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法是指投資按照成本計(jì)價(jià)的方法。在成本法下，長(zhǎng)期股權(quán)投資以初始投資成本計(jì)價(jià)，一般不調(diào)整其賬面價(jià)值，只有在收到清算性股利、追加或收回投資時(shí)才調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本。也就是說(shuō)，在合并報(bào)表的范圍內(nèi)，只有在被投資企業(yè)宣告分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)；在報(bào)表期末無(wú)論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損或出現(xiàn)凈資產(chǎn)的其他增減變化，只在合并報(bào)表編制時(shí)才調(diào)整報(bào)表的相關(guān)科目，而不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。在合并報(bào)表范圍下使用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資不僅具有核算方法簡(jiǎn)單、易于操作等優(yōu)點(diǎn)，而且在編制合并報(bào)表時(shí)無(wú)需對(duì)子公司進(jìn)行權(quán)益法核算，避免因子公司報(bào)表數(shù)據(jù)發(fā)生改變而致使母公司賬務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整等等情況的出現(xiàn)。而當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有控制或重大影響且活躍在市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)時(shí)，對(duì)于公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，通常也采用成本法進(jìn)行核算。

二、長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算存在的問(wèn)題

一直以來(lái)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法是核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的一個(gè)基礎(chǔ)的方法，也是其中較為重要的方法。經(jīng)過(guò)漫長(zhǎng)時(shí)期的摸索和具體實(shí)踐，無(wú)論是在理論上還是在實(shí)際應(yīng)用中，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資得到了一定程度的發(fā)展和改善。但是，從總體上來(lái)說(shuō)，在合并報(bào)表的基礎(chǔ)上，長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法仍然存在著一系列的問(wèn)題，亟待解決。

第一，用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資不符合會(huì)計(jì)的相關(guān)原理。首先，成本法的應(yīng)用模糊了資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵；其次，成本法的相關(guān)收付實(shí)現(xiàn)制違反了會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)。長(zhǎng)期股權(quán)投資是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，不在于短期內(nèi)增值變現(xiàn)的機(jī)會(huì)，在核算其收益時(shí)，對(duì)于資產(chǎn)，除了資金的機(jī)會(huì)成本外，并沒(méi)有直接需要的費(fèi)用配比。因此，用成本來(lái)進(jìn)行股權(quán)投資資產(chǎn)的核算，不符合資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵。另外，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資只會(huì)確認(rèn)從被投資方分到的現(xiàn)金股利，本質(zhì)是收付實(shí)現(xiàn)制的模式，已經(jīng)與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)不相符合。

第二，現(xiàn)有的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算程序不合理。使用成本法進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算雖然相比于其他方法具有核算方法簡(jiǎn)便、投資賬戶能反映出投資的成本等優(yōu)點(diǎn)，但從總體上來(lái)說(shuō)，現(xiàn)有的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的程序還是存在著一定的不足?，F(xiàn)有的基本核算流程大致如下。首先，在投資初期，將投資的成本記為長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；其次，被投資方在宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，除清算性股利外，其余均按照應(yīng)享有的部分確認(rèn)投資收益。通常長(zhǎng)期股權(quán)投資的時(shí)間比較長(zhǎng)，計(jì)算收益時(shí)還需要將以前年度沖減或恢復(fù)的成本考慮進(jìn)去，一旦中間任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)錯(cuò)誤，則會(huì)影響到以后年度投資收益的準(zhǔn)確度；若按照現(xiàn)有的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算程序進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，工作量很大、出錯(cuò)率較高，容易混淆不同的成本，造成最終核算出的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益等會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確且核算過(guò)程效率較低。

第三，用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)的計(jì)算公式存在問(wèn)題。成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)存在一系列的公式，部分公式存在著一定的問(wèn)題。例如，在核算應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)沖減初始投資成本金額、投資年度以后應(yīng)確認(rèn)投資收益或應(yīng)沖減投資成本金額時(shí)的計(jì)算公式中存在核算的時(shí)間不符合實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)、計(jì)算的結(jié)果不能使用等問(wèn)題。以應(yīng)享有的投資收益的計(jì)算公式為例，投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益*投資企業(yè)持股比例*當(dāng)年投資持有月份/全年月份，但在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中，投資當(dāng)年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益通常在下一個(gè)會(huì)計(jì)年度的2月份以后才會(huì)給出，而現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的分配通常在本年度中間進(jìn)行，所以在進(jìn)行分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)時(shí)，被投資方不可能提供投資當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈損益。因此，按照以上公式計(jì)算出的應(yīng)享有投資收益不符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況。

第四，成本法提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量偏低。從資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)計(jì)量來(lái)看，成本法對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)量方式和長(zhǎng)期股權(quán)投資的內(nèi)在價(jià)值是基本脫鉤的，不能滿足會(huì)計(jì)使用者的需求；從利潤(rùn)表來(lái)看，成本法對(duì)于損益的計(jì)算是基于收付實(shí)現(xiàn)制的原則，不能反映出被投資企業(yè)期間內(nèi)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)管理狀況。因此，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較低。

三、完善長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法核算的重要舉措

在合并報(bào)表的基礎(chǔ)下，子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資通常采用成本法核算方法。長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法盡管經(jīng)歷了一段時(shí)間的變革和完善，但是仍然存在一系列的問(wèn)題，嚴(yán)重影響了長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算和會(huì)計(jì)處理的合理性，必須采取一定的措施給予完善。

（一）合理確認(rèn)資產(chǎn)與成本的關(guān)系和會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

資產(chǎn)是指企業(yè)、自然人、國(guó)家擁有或控制的能以貨幣來(lái)計(jì)量收支的經(jīng)濟(jì)資源，包括各種收入、債權(quán)和其他經(jīng)濟(jì)資源，是會(huì)計(jì)最為基本的要素之一，其與負(fù)債、所有者權(quán)益共同構(gòu)成的會(huì)計(jì)等式，是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)。而成本法是利用歷史成本替代資產(chǎn)價(jià)值的表達(dá)，按照成本來(lái)定義資產(chǎn)，容易混淆資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵，。因此，必須合理確認(rèn)在長(zhǎng)期股權(quán)投資核算中資產(chǎn)和成本的關(guān)系。另外，成本法采用收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)。在用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)考慮到被投資企業(yè)的盈虧情況和其他經(jīng)營(yíng)管理情況，改善現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算模式，使成本法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資更符合實(shí)際情況。

（二）建立投資成本沖減臺(tái)賬，優(yōu)化長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算程序

現(xiàn)有的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算程序在實(shí)際運(yùn)行中必須在每一個(gè)會(huì)計(jì)年度都要計(jì)算累計(jì)凈損益和分派的利潤(rùn)，而且在具體操作過(guò)程中，以后年度的損益和利潤(rùn)的計(jì)算必須以前一個(gè)會(huì)計(jì)年度的數(shù)據(jù)為基準(zhǔn)，這樣反復(fù)計(jì)算不僅大大增加了工作量，而且增加了出錯(cuò)率。因此，可以通過(guò)建立長(zhǎng)期股權(quán)投資成本沖減臺(tái)賬和投資成本恢復(fù)臺(tái)賬來(lái)優(yōu)化長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算程序，即不需要每年都計(jì)算累計(jì)凈損益和累計(jì)分派的利潤(rùn)，在投資沖減臺(tái)賬和恢復(fù)臺(tái)賬的基礎(chǔ)上，再加上一個(gè)會(huì)計(jì)年度的凈損益和當(dāng)年分派的利潤(rùn)即可得出投資成本的變動(dòng)和投資方的收益，簡(jiǎn)化了計(jì)算過(guò)程，避免重復(fù)計(jì)算，提高了長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的效率。

（三）根據(jù)實(shí)際情況確定正確的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算公式

長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算公式是利用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的主要依據(jù)，也是長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的重要方面之一，必須確保正確無(wú)誤才能使得計(jì)算出來(lái)的長(zhǎng)期股權(quán)投資結(jié)果能夠反映長(zhǎng)期股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)狀況。但是，目前應(yīng)享有的投資收益或應(yīng)沖減初始投資成本金額等的計(jì)算公式存在一定的問(wèn)題，不能正確地計(jì)算出長(zhǎng)期股權(quán)投資。因此，必須根據(jù)實(shí)際情況確定正確的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算公式。例如，針對(duì)應(yīng)享有的投資收益存在的問(wèn)題，可以根據(jù)被投資企業(yè)核算現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的次數(shù)進(jìn)行修改。若被投資企業(yè)每年只分配一次現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，由于投資年度當(dāng)年所分配的利潤(rùn)均是之前年度實(shí)現(xiàn)的，因此不用使用計(jì)算公式，直接將分得的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)全部沖減初始投資成本即可；若多次分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，且本年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)參與本年利潤(rùn)分配，則可以按照季度來(lái)獲得被投資企業(yè)的凈損益，即應(yīng)享有的投資收益計(jì)算公式修改為投資企業(yè)投資年度應(yīng)享有的投資收益=投資當(dāng)年被投資企業(yè)1月1日到分配現(xiàn)金股利或利潤(rùn)的上季度末實(shí)現(xiàn)的凈損益/投資企業(yè)持股比例*到上季度末投資持有月份/到上季度末本年月份。通過(guò)這種方式計(jì)算出的應(yīng)享有收益更為符合實(shí)際情況。

（四）核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)采用成本法與其他方法相結(jié)合的方式以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

在合并報(bào)表的范圍內(nèi)，子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資基本都是按成本法核算，母公司賬面和報(bào)表對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資均以歷史成本反映，除了子公司持續(xù)虧損可能會(huì)提減值準(zhǔn)備外不會(huì)進(jìn)行調(diào)整，與子公司權(quán)益中享有的份額存在很大的差異，造成合并報(bào)表有利潤(rùn)可分但母公司卻無(wú)利潤(rùn)可分等方面的問(wèn)題，成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資提供的會(huì)計(jì)信息不符合實(shí)際情況。因此，可以在核算長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，采用成本法和其他核算方法相結(jié)合使用的方式，根據(jù)實(shí)際情況在不同的時(shí)期選擇適當(dāng)?shù)暮怂惴椒?。?quán)益法強(qiáng)調(diào)投資雙方發(fā)生的財(cái)務(wù)事實(shí)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)關(guān)系，可以將成本法和權(quán)益法結(jié)合使用，在長(zhǎng)期股權(quán)投資的不同時(shí)期和不同狀況下采用合適的方法以確保核算結(jié)果的準(zhǔn)確性。例如，投資方追加投資將使得被投資方的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生變化，變化前可以采用成本法來(lái)核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，變化后則可以采用權(quán)益法。采用多種方法結(jié)合使用來(lái)核算長(zhǎng)期股權(quán)投資的方法，可以有效增加長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的準(zhǔn)確性和切實(shí)性，從而提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

四、結(jié)語(yǔ)

從會(huì)計(jì)原理本質(zhì)上來(lái)說(shuō)，長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法的實(shí)質(zhì)是一種以歷史成本原則作為計(jì)量基礎(chǔ)、以收付實(shí)現(xiàn)制作為確認(rèn)基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理政策。經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的發(fā)展和不斷完善，成本法的相關(guān)理論和實(shí)際應(yīng)用均取得了很大的進(jìn)展，但從總體上而言，仍然存在相關(guān)計(jì)算公式有問(wèn)題、提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低等問(wèn)題，必須采用相關(guān)的措施給予解決，從而促進(jìn)長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算的不斷完善。

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（作者單位：中國(guó)交通建設(shè)股份有限公司）