張立火+胡本源+周小敬

【摘 要】 回顧內(nèi)部控制理論的發(fā)展，內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵越來越得到重視。文章首先通過相關(guān)文獻(xiàn)梳理及邏輯分析，認(rèn)為企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制效率及效果的傳導(dǎo)機(jī)制主要體現(xiàn)為企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通三要素的直接影響以及企業(yè)文化對(duì)控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督兩要素的間接影響?；诖?，對(duì)當(dāng)前我國企業(yè)內(nèi)部控制失效作了文化的詮釋，最后在企業(yè)文化視角下對(duì)我國企業(yè)內(nèi)部控制優(yōu)化提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)文化； 內(nèi)部控制； 傳導(dǎo)機(jī)制

中圖分類號(hào)：F270 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）28-0054-04

一、引言

1949年AICPA首次提出內(nèi)部控制包括組織機(jī)構(gòu)設(shè)計(jì)和企業(yè)內(nèi)部采取的所有相互協(xié)調(diào)的方法及措施，用以保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)、檢查會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，推動(dòng)企業(yè)堅(jiān)持執(zhí)行既定的管理政策。1958年，第29號(hào)《審計(jì)程序公告》將內(nèi)部控制分為會(huì)計(jì)控制和管理控制。權(quán)威機(jī)構(gòu)似乎始終側(cè)重于內(nèi)控作為一種管理手段所要達(dá)到的目標(biāo)，而忽視了人的因素。日美比較管理學(xué)研究的興起及大量公司內(nèi)部控制的失效，使學(xué)術(shù)界和實(shí)業(yè)界重視內(nèi)部控制建設(shè)的同時(shí)也開始重視其文化的內(nèi)涵。之后COSO發(fā)布《內(nèi)部控制：整合框架》提出內(nèi)部控制五要素：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控，其中的控制環(huán)境強(qiáng)調(diào)人的因素。2008年我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》借鑒COSO提出五個(gè)要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督。隨著內(nèi)部控制理論發(fā)展，內(nèi)部控制的文化內(nèi)涵越來越受到關(guān)注，但目前實(shí)業(yè)界內(nèi)部控制的實(shí)施效果并不樂觀。2012年Deloitte對(duì)中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)研的結(jié)果顯示：64%的受訪公司內(nèi)部控制與既有管理體系之間無法完全融合，在內(nèi)部控制具體實(shí)施中遇到困難。所有企業(yè)內(nèi)控技術(shù)層面都比較簡單且相似，而問題卻在于“完善”的制度背后文化的缺失。文化該是柔性的控制，原則性的提法和規(guī)定難有現(xiàn)實(shí)意義（馮均科，2009；王竹泉、隋敏，2010）。因此，在內(nèi)部控制的優(yōu)化過程中除了要進(jìn)一步推進(jìn)內(nèi)控制度改革之外，更應(yīng)加強(qiáng)對(duì)制度之外的文化因素的思考。

回顧已有文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)，大量學(xué)者僅將企業(yè)文化作為控制環(huán)境的要素之一，將其對(duì)內(nèi)部控制影響研究局限于對(duì)控制環(huán)境的影響，更未有從企業(yè)文化視角下對(duì)內(nèi)部控制所有要素進(jìn)行系統(tǒng)而深入地分析。本文認(rèn)為企業(yè)文化與內(nèi)部控制的關(guān)系涉及內(nèi)部控制所有要素，并且由于內(nèi)部控制各要素必須有效整合（Integrated）才能發(fā)揮作用實(shí)現(xiàn)內(nèi)控目標(biāo)（鄭石橋等，2009），因此只有將邏輯分析落實(shí)到各個(gè)要素才能把握企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制影響的傳導(dǎo)機(jī)制，從根源上找到內(nèi)部控制失效的原因和內(nèi)部控制優(yōu)化的措施。

二、企業(yè)文化及其對(duì)內(nèi)部控制的傳導(dǎo)機(jī)制

（一）企業(yè)文化

在20世紀(jì)80年代企業(yè)文化的相關(guān)研究早已興起熱潮，但其定義及研究方法至今學(xué)術(shù)界仍存在分歧。Schein（1985）認(rèn)為企業(yè)文化是由一些基本假設(shè)所構(gòu)成的模式，這些假設(shè)是由企業(yè)在探索解決外部適應(yīng)和內(nèi)部整合過程中所發(fā)現(xiàn)、創(chuàng)造和形成的。Hofstede（1992）將企業(yè)文化分成價(jià)值觀和實(shí)踐活動(dòng)兩個(gè)層面，其中價(jià)值觀為核心層，實(shí)踐活動(dòng)由內(nèi)到外包括儀式、英雄和符號(hào)三個(gè)層次。另外還有很多企業(yè)文化的實(shí)證研究，如楊君茹（2011）以員工士氣、組織承諾和離職意愿三個(gè)維度刻畫員工滿意度，研究發(fā)現(xiàn)企業(yè)文化顯著影響員工滿意度；Denison基于企業(yè)文化量表（OCQ）的實(shí)證研究表明使命和一致性的二維組合能較好地預(yù)測(cè)企業(yè)利潤增長趨勢(shì)，參與性和適應(yīng)性的二維組合能較好地預(yù)測(cè)企業(yè)創(chuàng)新能力，適應(yīng)性和使命的二維組合能較好的預(yù)測(cè)銷售增長趨勢(shì)?？梢娏己玫钠髽I(yè)文化還能起到提高預(yù)測(cè)能力的作用。而企業(yè)文化與內(nèi)部控制的相關(guān)研究根據(jù)對(duì)企業(yè)文化在公司中的定位大致可分為兩類：一類是將企業(yè)文化作為內(nèi)部環(huán)境的要素之一；一類是將內(nèi)部控制分為企業(yè)文化（柔性控制）與控制結(jié)構(gòu)（剛性控制）進(jìn)行分析。尚未有從內(nèi)部控制五要素全面分析企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制影響的傳導(dǎo)機(jī)制。

（二）企業(yè)文化與內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通

內(nèi)部環(huán)境是企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，包括組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、社會(huì)責(zé)任和企業(yè)文化。COSO整合框架下控制環(huán)境因素包括員工誠信和道德，并且指出道德行為和管理層誠信度是企業(yè)文化的產(chǎn)物，企業(yè)文化包括道德和行為標(biāo)準(zhǔn)及其如何傳遞，如何在實(shí)踐中被加強(qiáng)。因此企業(yè)文化勢(shì)必直接影響控制環(huán)境。程靜茹（2009）提出企業(yè)文化是內(nèi)部環(huán)境的核心構(gòu)成要素，優(yōu)秀企業(yè)文化的缺失阻礙內(nèi)部環(huán)境的優(yōu)化，從而導(dǎo)致內(nèi)部控制設(shè)計(jì)流于形式。李成云（2011）也從內(nèi)部控制環(huán)境視角分析了組織文化和內(nèi)部控制的關(guān)系，認(rèn)為不可能存在沒有文化內(nèi)涵的制度，并提出企業(yè)文化是內(nèi)部控制靈魂的結(jié)論?？梢妰?nèi)部環(huán)境的形成不應(yīng)僅僅體現(xiàn)在制度框架內(nèi)所提倡的一種行為準(zhǔn)則，而應(yīng)更多的與企業(yè)文化息息相關(guān)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是企業(yè)及時(shí)識(shí)別、系統(tǒng)分析經(jīng)營活動(dòng)中與實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，合理確定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提是設(shè)立目標(biāo)，而在企業(yè)層面目標(biāo)則往往表示為使命和價(jià)值。Denison組織文化模型就包括使命（愿景、目標(biāo)、戰(zhàn)略導(dǎo)向）這一文化特質(zhì)。因此本文認(rèn)為良好的企業(yè)文化鑄就企業(yè)共同的愿景、一致的目標(biāo)，從而使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估有了前提的保障，企業(yè)文化直接影響著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估這一要素。

信息與溝通是企業(yè)及時(shí)、準(zhǔn)確地收集、傳遞與內(nèi)部控制相關(guān)的信息，確保信息在企業(yè)內(nèi)部、企業(yè)與外部之間進(jìn)行有效溝通。根據(jù)決策有用觀可知信息應(yīng)該是有價(jià)值取向，否則為無用的信息。而文化的核心是價(jià)值觀（Hofstede，1992），因此本文認(rèn)為有什么樣的企業(yè)文化就決定了收集什么樣的信息，具有良好企業(yè)文化的企業(yè)，在共享價(jià)值觀的驅(qū)動(dòng)下，信息的收集更具相關(guān)性，傳遞的效率勢(shì)必更高。COSO整合框架也指出在文化為所有員工充分了解的企業(yè)中，在信息溝通上不會(huì)有太大麻煩，反之則需要付出更多的努力尋找信息溝通的方法?？梢姡髽I(yè)文化直接影響著信息的收集與溝通的方式，即信息與溝通這一要素。endprint

因此，本文指出企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的傳導(dǎo)機(jī)制在控制環(huán)境、信息與溝通、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估三要素中有著直接的體現(xiàn)。另外根據(jù)COSO內(nèi)部控制整合框架可知控制環(huán)境對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的方式有著潛移默化的影響，并影響著信息與溝通等其他要素，即企業(yè)文化對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通兩要素的影響還可通過對(duì)控制環(huán)境的影響傳導(dǎo)給它們。但由于這種傳導(dǎo)并沒有涉及內(nèi)控要素外的媒介或載體，只是要素間的傳導(dǎo)，因此本文也將該類邏輯關(guān)系歸為直接關(guān)系。如圖1所示。

（三）企業(yè)文化與控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督

早期為達(dá)到防止差錯(cuò)和舞弊的目的，內(nèi)部控制只是核對(duì)記錄、授權(quán)審批等控制活動(dòng)要素中所包含的強(qiáng)制約束手段的代名詞。控制活動(dòng)包括政策和程序，是人們執(zhí)行政策的行為。由于任何政策和程序執(zhí)行的主體是人，而人又是文化的載體，即文化首先將影響人（例如：滿意度、歸屬感）及人的行為（例如：對(duì)制度的選擇、辭職與否的選擇），然后進(jìn)一步影響既定的政策和程序的效果。而且文化與制度對(duì)人的影響上，文化并沒有輸給制度。潘曉梅（2013）指出除了規(guī)章制度的“硬”條件外，企業(yè)文化同樣起到了約束功能，并且文化約束功能是一種自我約束，相比于制度的他律約束，更能降低控制活動(dòng)執(zhí)行的成本。李榮梅（2005）指出面對(duì)沖突，只有細(xì)致的道德訴求和人文關(guān)懷才能化解矛盾，只依靠強(qiáng)制力最多只能執(zhí)行全部法律規(guī)范的3%～7%。因此企業(yè)文化與內(nèi)部控制的關(guān)系在“控制活動(dòng)”這一要素中有著間接的體現(xiàn)。同樣地，COSO指出監(jiān)控是由執(zhí)行控制的人以持續(xù)性的活動(dòng)和獨(dú)立的評(píng)估兩種方式進(jìn)行。因此企業(yè)文化勢(shì)必也將通過影響執(zhí)行內(nèi)部監(jiān)督的人及其行為而間接影響內(nèi)部監(jiān)督這一要素。故本文認(rèn)為企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制效率與效果的傳導(dǎo)機(jī)制在控制活動(dòng)和內(nèi)部監(jiān)督兩個(gè)要素上有著間接的體現(xiàn)。如圖2所示。

三、內(nèi)部控制失效的文化解讀

內(nèi)控失效包括內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行無法完成內(nèi)部控制目標(biāo)以及內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)與執(zhí)行完成目標(biāo)所帶來的收益小于成本。如上文所述，企業(yè)文化的缺失最直接地影響內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通三個(gè)要素，然后通過影響人及人的行為間接地影響控制活動(dòng)、內(nèi)部監(jiān)督兩個(gè)要素。因此，本文認(rèn)為內(nèi)部控制的失效有著不容忽視的企業(yè)文化因素并得出如下結(jié)論：

（一）企業(yè)文化決定了內(nèi)部環(huán)境的基調(diào)，從而也就決定了內(nèi)部控制的基調(diào)

企業(yè)沒有文化的支撐，其內(nèi)部環(huán)境也將無力于內(nèi)部控制的建設(shè)與執(zhí)行。如果企業(yè)文化價(jià)值觀傾向與內(nèi)部環(huán)境不相適應(yīng)，將直接導(dǎo)致控制效果的偏差。例如，一個(gè)功利主義文化氛圍，使組織成員過度強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益最大化，勢(shì)必導(dǎo)致逆向選擇下的機(jī)會(huì)主義行為頻頻發(fā)生，甚至使組織上下舞弊成風(fēng)。（1）道德標(biāo)準(zhǔn)模糊、社會(huì)責(zé)任心匱乏的文化氛圍中，作為控制環(huán)境要素的“誠信和道德觀”與“管理哲學(xué)和經(jīng)營理念”有待考量，企業(yè)上下只見個(gè)人利益，不顧社會(huì)公眾利益的內(nèi)部環(huán)境，并且不良的內(nèi)部環(huán)境進(jìn)一步還影響著其它的控制要素，如阻礙信息與溝通、弱化風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。（2）文化弱勢(shì)的企業(yè)缺乏共享價(jià)值觀，不同價(jià)值取向的信息不利于有效的決策。一方面企業(yè)內(nèi)部缺乏團(tuán)隊(duì)合作精神增加企業(yè)內(nèi)部信息不對(duì)稱；另一方面喪失誠信原則，加劇企業(yè)內(nèi)外部間的信息不對(duì)稱并增強(qiáng)員工機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，忽視市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律，侵害各利益相關(guān)者的利益。（3）弱勢(shì)的文化難以形成強(qiáng)烈的使命與清晰一致的目標(biāo)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估喪失先決條件，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不力導(dǎo)致企業(yè)短期利益導(dǎo)向，缺乏正確戰(zhàn)略規(guī)劃盲目擴(kuò)張。上述結(jié)論印證了當(dāng)前我國企業(yè)文化薄弱直接導(dǎo)致內(nèi)控失效的案例（如圖3）。

（二）缺乏文化內(nèi)涵的企業(yè)勢(shì)必缺乏對(duì)員工的文化關(guān)懷

首先，根據(jù)馬斯洛需求層次理論，弱勢(shì)的企業(yè)文化難以滿足高層次心理需求，使得企業(yè)員工缺乏較強(qiáng)的組織歸屬感，并且大量實(shí)證研究也表明弱勢(shì)的企業(yè)文化降低員工滿意度與工作投入。員工有兩種選擇：（1）辭職：使得企業(yè)人才流失，組織架構(gòu)破壞，導(dǎo)致控制活動(dòng)缺乏員工的有效執(zhí)行，內(nèi)部控制的制衡作用失效，而且組織架構(gòu)破壞進(jìn)一步弱化企業(yè)文化，形成惡性循環(huán)。（2）繼續(xù)留在企業(yè)：缺乏工作積極性，增加道德風(fēng)險(xiǎn)（第二類信息不對(duì)稱）下的機(jī)會(huì)主義行為傾向與動(dòng)機(jī)，最終導(dǎo)致控制活動(dòng)的執(zhí)行成本高而執(zhí)行效率低，如圖4所示。相反，強(qiáng)勢(shì)的組織文化為組織營造一個(gè)共享的價(jià)值觀，使組織成員在主觀上擁有努力做好本職工作、團(tuán)結(jié)一致的精神風(fēng)貌，甚至促發(fā)組織公民行為，使得控制活動(dòng)由傳統(tǒng)的他律約束轉(zhuǎn)變?yōu)樽月杉s束，從垂直型監(jiān)督轉(zhuǎn)化為“垂直+水平”的矩陣式控制。上述結(jié)論印證了當(dāng)前我國企業(yè)企業(yè)文化薄弱間接導(dǎo)致內(nèi)控失效，主要體現(xiàn)：（1）公司雖根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1號(hào)——組織架構(gòu)》合理設(shè)置了本單位組織結(jié)構(gòu)，然而“一支筆”、“一把手”局面并沒有改變，甚至導(dǎo)致多位高管辭職，進(jìn)一步使企業(yè)文化破裂，共享價(jià)值觀流失。因此不相容職務(wù)分離、授權(quán)審批等控制活動(dòng)難以嚴(yán)格執(zhí)行，也就談不上內(nèi)部控制的有效與否。（2）公司雖然根據(jù)《全面預(yù)算管理制度》對(duì)公司投融資及經(jīng)營活動(dòng)作出相應(yīng)的預(yù)算安排與控制，但預(yù)算松弛、預(yù)算卸責(zé)等機(jī)會(huì)主義行為卻很嚴(yán)重。

四、企業(yè)文化視角下內(nèi)部控制的優(yōu)化建議

綜合來說，本文并非試圖否認(rèn)制度層面的硬約束和企業(yè)員工個(gè)人的素質(zhì)在內(nèi)部控制建設(shè)與貫徹執(zhí)行中的重要地位。與制度相比，文化是長期積淀的產(chǎn)物，以文化對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行效率和效果的解釋有著根源性的意義。只有將文化全面滲入到內(nèi)部控制各個(gè)要素，才能使內(nèi)部控制原本以目標(biāo)為導(dǎo)向的制度烙上“以人為本”的理念，進(jìn)一步優(yōu)化我國企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)?；谏鲜龇治?，本文提出如下幾條優(yōu)化建議：

（一）構(gòu)建誠信企業(yè)文化

企業(yè)文化建設(shè)務(wù)必以“誠信為本”，直接地輻射到內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息與溝通并間接地影響到控制活動(dòng)，使企業(yè)從理念和行為全方位堅(jiān)守誠信與良知的底線。市場(chǎng)的游戲規(guī)則告訴我們只顧趨利、拋棄誠信的企業(yè)終將遭到消費(fèi)者的唾棄，為市場(chǎng)所淘汰。然而市場(chǎng)只是一個(gè)公正的“法官”，本身并不能完全保證效率，尤其是在我國這樣產(chǎn)權(quán)和法制尚待完善的新興市場(chǎng)中，更需要誠實(shí)、公平、合作的道德基礎(chǔ)。誠信的企業(yè)文化是造就和諧內(nèi)部環(huán)境和有效風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的前提，也是科學(xué)有效設(shè)置控制活動(dòng)中的職責(zé)分工與制衡機(jī)制的有力保證。文化作為一種“軟控制”，具有導(dǎo)向功能。誠信的企業(yè)文化一方面保障了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的有效性，引導(dǎo)企業(yè)合理制定發(fā)展戰(zhàn)略，避免過度逐利，盲目擴(kuò)張的失控局面；另一方面培育企業(yè)社會(huì)責(zé)任感，為消費(fèi)者提供有質(zhì)量保障的產(chǎn)品。因此，只有誠信的企業(yè)文化才能使企業(yè)在一個(gè)良好的控制環(huán)境下持續(xù)經(jīng)營，才能保證控制活動(dòng)的有效執(zhí)行。endprint

（二）運(yùn)用文化激勵(lì)，完善控制機(jī)制

管理學(xué)界普遍認(rèn)為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導(dǎo)向的群體勢(shì)必缺乏責(zé)任意識(shí)，導(dǎo)致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟(jì)學(xué)理性人假設(shè)，但一個(gè)企業(yè)除了其在市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)含義外，它作為人的集合更有著特定的社會(huì)意義。在日美比較管理學(xué)中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標(biāo)準(zhǔn)控制的美國組織與注重文化和價(jià)值觀的日本組織各自的控制機(jī)制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補(bǔ)關(guān)系。因此，本文認(rèn)為強(qiáng)化企業(yè)的文化激勵(lì)機(jī)制，誘導(dǎo)人的創(chuàng)造性和主動(dòng)性，勢(shì)必降低道德風(fēng)險(xiǎn)下的機(jī)會(huì)主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點(diǎn)的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)用文化激勵(lì)，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)通過對(duì)本企業(yè)文化要素的測(cè)評(píng)和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價(jià)值觀的人員，表彰和獎(jiǎng)勵(lì)踐行本企業(yè)文化價(jià)值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關(guān)系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎(chǔ)上使企業(yè)行為以既定的計(jì)劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對(duì)一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識(shí)理念上激發(fā)各個(gè)利益相關(guān)者的主觀能動(dòng)性，引導(dǎo)員工行為，賦予企業(yè)應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的靈活適應(yīng)性。最后形成制度基礎(chǔ)與文化激勵(lì)雙管齊下、剛?cè)岵?jì)的內(nèi)部控制機(jī)制。

（三）落實(shí)文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標(biāo)努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標(biāo)的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機(jī)會(huì)主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細(xì)節(jié)便體現(xiàn)在控制活動(dòng)的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設(shè)計(jì)問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實(shí)到行為，才能保證控制活動(dòng)執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號(hào)、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應(yīng)將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅(jiān)定信念和精神支柱，形成的共享價(jià)值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達(dá)到個(gè)體目標(biāo)與組織目標(biāo)和諧統(tǒng)一，從而確?？刂苹顒?dòng)真正起到制衡的作用，而不再流于形式。

（四）基于企業(yè)文化，自評(píng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)能應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化不斷整改的動(dòng)態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在這一動(dòng)態(tài)過程中起著關(guān)鍵的作用。因此，本文認(rèn)為雖然企業(yè)文化對(duì)內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關(guān)的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，使其不再僅僅是內(nèi)部審計(jì)人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關(guān)決策的平臺(tái)，形成從下到上的信息溝通機(jī)制，更有效地針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的參與也進(jìn)一步增加了他們主體意識(shí)，培養(yǎng)責(zé)任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個(gè)要素。

【參考文獻(xiàn)】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[2] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會(huì)計(jì)研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強(qiáng)，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計(jì)研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對(duì)組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時(shí)代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學(xué)出版社，2010.

[10] 楊君茹，費(fèi)明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對(duì)員工滿意度影響的實(shí)證研究[J].財(cái)經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會(huì)計(jì)制度不完全性的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會(huì)計(jì)研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009（6）：33-34.endprint

（二）運(yùn)用文化激勵(lì)，完善控制機(jī)制

管理學(xué)界普遍認(rèn)為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導(dǎo)向的群體勢(shì)必缺乏責(zé)任意識(shí)，導(dǎo)致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟(jì)學(xué)理性人假設(shè)，但一個(gè)企業(yè)除了其在市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)含義外，它作為人的集合更有著特定的社會(huì)意義。在日美比較管理學(xué)中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標(biāo)準(zhǔn)控制的美國組織與注重文化和價(jià)值觀的日本組織各自的控制機(jī)制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補(bǔ)關(guān)系。因此，本文認(rèn)為強(qiáng)化企業(yè)的文化激勵(lì)機(jī)制，誘導(dǎo)人的創(chuàng)造性和主動(dòng)性，勢(shì)必降低道德風(fēng)險(xiǎn)下的機(jī)會(huì)主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點(diǎn)的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)用文化激勵(lì)，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)通過對(duì)本企業(yè)文化要素的測(cè)評(píng)和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價(jià)值觀的人員，表彰和獎(jiǎng)勵(lì)踐行本企業(yè)文化價(jià)值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關(guān)系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎(chǔ)上使企業(yè)行為以既定的計(jì)劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對(duì)一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識(shí)理念上激發(fā)各個(gè)利益相關(guān)者的主觀能動(dòng)性，引導(dǎo)員工行為，賦予企業(yè)應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的靈活適應(yīng)性。最后形成制度基礎(chǔ)與文化激勵(lì)雙管齊下、剛?cè)岵?jì)的內(nèi)部控制機(jī)制。

（三）落實(shí)文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標(biāo)努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標(biāo)的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機(jī)會(huì)主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細(xì)節(jié)便體現(xiàn)在控制活動(dòng)的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設(shè)計(jì)問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實(shí)到行為，才能保證控制活動(dòng)執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號(hào)、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應(yīng)將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅(jiān)定信念和精神支柱，形成的共享價(jià)值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達(dá)到個(gè)體目標(biāo)與組織目標(biāo)和諧統(tǒng)一，從而確?？刂苹顒?dòng)真正起到制衡的作用，而不再流于形式。

（四）基于企業(yè)文化，自評(píng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)能應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化不斷整改的動(dòng)態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在這一動(dòng)態(tài)過程中起著關(guān)鍵的作用。因此，本文認(rèn)為雖然企業(yè)文化對(duì)內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關(guān)的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，使其不再僅僅是內(nèi)部審計(jì)人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關(guān)決策的平臺(tái)，形成從下到上的信息溝通機(jī)制，更有效地針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的參與也進(jìn)一步增加了他們主體意識(shí)，培養(yǎng)責(zé)任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個(gè)要素。

【參考文獻(xiàn)】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[2] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會(huì)計(jì)研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強(qiáng)，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計(jì)研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對(duì)組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時(shí)代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學(xué)出版社，2010.

[10] 楊君茹，費(fèi)明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對(duì)員工滿意度影響的實(shí)證研究[J].財(cái)經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會(huì)計(jì)制度不完全性的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會(huì)計(jì)研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009（6）：33-34.endprint

（二）運(yùn)用文化激勵(lì)，完善控制機(jī)制

管理學(xué)界普遍認(rèn)為，控制中沒有監(jiān)督和懲罰措施，利益導(dǎo)向的群體勢(shì)必缺乏責(zé)任意識(shí)，導(dǎo)致工作懈怠。這雖然符合經(jīng)濟(jì)學(xué)理性人假設(shè)，但一個(gè)企業(yè)除了其在市場(chǎng)中的經(jīng)濟(jì)含義外，它作為人的集合更有著特定的社會(huì)意義。在日美比較管理學(xué)中，筆者發(fā)現(xiàn)依賴制度和標(biāo)準(zhǔn)控制的美國組織與注重文化和價(jià)值觀的日本組織各自的控制機(jī)制偏好有著顯著差異。這種差異說明了企業(yè)文化與控制結(jié)構(gòu)間存在一定程度上的互補(bǔ)關(guān)系。因此，本文認(rèn)為強(qiáng)化企業(yè)的文化激勵(lì)機(jī)制，誘導(dǎo)人的創(chuàng)造性和主動(dòng)性，勢(shì)必降低道德風(fēng)險(xiǎn)下的機(jī)會(huì)主義行為，從而減少內(nèi)部監(jiān)督這一要素的成本。而且在我國，以性善論為出發(fā)點(diǎn)的儒家文化為主流的傳統(tǒng)文化也指引著企業(yè)的內(nèi)部控制運(yùn)用文化激勵(lì)，依靠人本的柔性管理，在中國特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的背景下完善企業(yè)的內(nèi)部控制機(jī)制。企業(yè)通過對(duì)本企業(yè)文化要素的測(cè)評(píng)和管理，優(yōu)先招聘和提升符合本企業(yè)文化價(jià)值觀的人員，表彰和獎(jiǎng)勵(lì)踐行本企業(yè)文化價(jià)值觀的員工，從而打造以企業(yè)文化為核心的組織架構(gòu)，一定程度上避免內(nèi)部控制中存在的管理層凌駕、關(guān)系凌駕、合法傷害問題。因此，一方面制度是骨架，從基礎(chǔ)上使企業(yè)行為以既定的計(jì)劃和流程開展，保持企業(yè)行為的相對(duì)一貫性；另一方面文化是企業(yè)的血液，從意識(shí)理念上激發(fā)各個(gè)利益相關(guān)者的主觀能動(dòng)性，引導(dǎo)員工行為，賦予企業(yè)應(yīng)對(duì)外部環(huán)境的靈活適應(yīng)性。最后形成制度基礎(chǔ)與文化激勵(lì)雙管齊下、剛?cè)岵?jì)的內(nèi)部控制機(jī)制。

（三）落實(shí)文化到行為

企業(yè)的本質(zhì)是由人組成的集合體，且要求其所有成員為了特定目標(biāo)努力。因此，任何企業(yè)都存在企業(yè)目標(biāo)的共享性與企業(yè)成員的多樣性之間的矛盾，是企業(yè)中機(jī)會(huì)主義行為的根源。而這一矛盾在內(nèi)部控制中的具體細(xì)節(jié)便體現(xiàn)在控制活動(dòng)的執(zhí)行上。由上文分析可知，制度是否得以有效執(zhí)行除了制度本身的設(shè)計(jì)問題外，還取決于執(zhí)行制度的人。因此只有將文化落實(shí)到行為，才能保證控制活動(dòng)執(zhí)行的效率與效果。第一，外化于形。企業(yè)應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)本企業(yè)文化發(fā)展和傳播，形成易于效仿的符號(hào)、英雄、儀式等顯性文化。第二，固化于制。企業(yè)應(yīng)將文化理念深入內(nèi)部控制體系，固化為有形的內(nèi)部控制執(zhí)行制度。第三，內(nèi)化于心。讓文化在其成員內(nèi)心扎根，形成堅(jiān)定信念和精神支柱，形成的共享價(jià)值觀念使員工得到自律，規(guī)范多樣性的員工行為，達(dá)到個(gè)體目標(biāo)與組織目標(biāo)和諧統(tǒng)一，從而確?？刂苹顒?dòng)真正起到制衡的作用，而不再流于形式。

（四）基于企業(yè)文化，自評(píng)內(nèi)部控制

內(nèi)部控制建設(shè)是一個(gè)能應(yīng)對(duì)外部環(huán)境變化不斷整改的動(dòng)態(tài)過程，而內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在這一動(dòng)態(tài)過程中起著關(guān)鍵的作用。因此，本文認(rèn)為雖然企業(yè)文化對(duì)內(nèi)控各要素有著直接或間接的影響，但在這一環(huán)節(jié)中企業(yè)文化也必須發(fā)揮把關(guān)的作用。企業(yè)文化使企業(yè)員工在內(nèi)部控制中有了主體的地位，使各層次員工積極參與內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，使其不再僅僅是內(nèi)部審計(jì)人員的工作。這樣，一方面提供了員工全面參與相關(guān)決策的平臺(tái)，形成從下到上的信息溝通機(jī)制，更有效地針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)問題和控制問題提出建議；另一方面企業(yè)員工對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的參與也進(jìn)一步增加了他們主體意識(shí)，培養(yǎng)責(zé)任感和使命感，從而影響內(nèi)部控制的各個(gè)要素。

【參考文獻(xiàn)】

[1] COSO.內(nèi)部控制——整合框架[M].方紅星，譯.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

[2] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.

[3] 王竹泉，隋敏.控制結(jié)構(gòu)+企業(yè)文化：內(nèi)部控制要素新二元論[J].會(huì)計(jì)研究，2010（3）：28-35.

[4] 德勤.2012中國企業(yè)內(nèi)部控制調(diào)查分析報(bào)告[R].2013.

[5] 馮均科.文化視覺下提高內(nèi)部控制有效性的策略探討[J].中國內(nèi)部審計(jì)，2009（11）：40-43.

[6] 鄭石橋，徐國強(qiáng)，鄧柯，等.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)類型、影響因素及效果研究[J].審計(jì)研究，2009（1）：81-86.

[7] 張立火，武玲玲.跨國公司跨文化管理下民族文化對(duì)組織文化的挑戰(zhàn)[J].商業(yè)時(shí)代，2013（10）：95-96.

[8] Schein，E.H.Organizational Culture and Leadership[M].San Francisco： Jossey-Bass Publishers，1985.

[9] [荷]霍夫斯泰德.文化與組織（心理軟件的力量）[M].第二版，李原，等，譯.北京：中國人民大學(xué)出版社，2010.

[10] 楊君茹，費(fèi)明勝.企業(yè)文化維度構(gòu)建及其對(duì)員工滿意度影響的實(shí)證研究[J].財(cái)經(jīng)論叢，2011（7）：99-104.

[11] 潘曉梅.內(nèi)部控制與企業(yè)文化的耦合性分析[J].西北民族大學(xué)學(xué)報(bào)（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版），2013（1）：138-145.

[12] 李榮梅.會(huì)計(jì)制度不完全性的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].會(huì)計(jì)研究，2005（1）：61-66.

[13] 王芳.基于三鹿事件的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009（6）：33-34.endprint