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（中國地震局地球物理研究所 北京100081）

在國家大力推動財政體制改革的背景下，為了進一步規(guī)范科學(xué)事業(yè)單位的會計核算，提高會計信息質(zhì)量，財政部于2013年12月30日修訂發(fā)布了 《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》（財會 [2013]29號，以下簡稱 “新制度”），并于2014年1月1日起全面施行。為了確保新舊制度過渡銜接，財政部又發(fā)布了 《新舊科學(xué)事業(yè)單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》（以下簡稱“銜接的處理規(guī)定”）。與1997年財政部發(fā)布的 《科學(xué)事業(yè)單位會計制度》（財預(yù)字[1997]460號，以下簡稱“舊制度”)相比，新制度的一大亮點就是將科學(xué)事業(yè)單位基本建設(shè)投資的會計核算納入事業(yè)會計核算中去，實現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位會計賬的統(tǒng)一，協(xié)調(diào)科學(xué)事業(yè)單位財政管理與財務(wù)會計的精細化核算，提高科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)整體執(zhí)行效率。

一、基建并賬的基本原則

新制度要求科學(xué)事業(yè)單位對基本建設(shè)投資的會計核算執(zhí)行雙軌制，即按照 《國有建設(shè)單位會計制度》（財會字［1995］45 號）和《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》（財建［2002］394 號）的規(guī)定，單獨建賬、單獨核算的同時，還應(yīng)按照新制度要求完成基建并賬業(yè)務(wù)?；ú①~分為兩個業(yè)務(wù)階段：一是銜接并賬，即科學(xué)事業(yè)單位在2014年年初，應(yīng)將2013年12月31日原基建賬中的相關(guān)科目余額并入新事業(yè)賬中，生成事業(yè)賬新的資產(chǎn)負債期初數(shù)據(jù)；二是定期并賬，自2014年1月1日起，將基建賬的發(fā)生數(shù)并入事業(yè)賬中，此項并賬業(yè)務(wù)至少每月進行一次，并賬的依據(jù)為當(dāng)月基建賬的余額表。

基建并賬的業(yè)務(wù)宗旨是通過對基建賬的數(shù)據(jù)進行整理、分析，按照科學(xué)事業(yè)單位財務(wù)核算的原理，將其完整、準(zhǔn)確和真實地反映在事業(yè)賬中。可見，基建并賬并非僅僅將基建賬的余額表數(shù)據(jù)簡單地羅列到事業(yè)賬中，而是在全面深入分析基建賬的數(shù)據(jù)后，方可完成的業(yè)務(wù)。年初進行的銜接并賬是日后定期并賬的基礎(chǔ)。

二、基建并賬的業(yè)務(wù)處理

（一）銜接并賬的業(yè)務(wù)處理

將2013年12月31日原基建賬中的資金占用和資金來源科目余額全部并入新的事業(yè)賬（以下簡稱“新賬”）資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)中。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”等科目余額，新賬中借記 “在建工程——基建工程”科目的相關(guān)明細科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目的相關(guān)明細科目；按照基建賬中“交付使用資產(chǎn)”等科目余額，新賬中借記“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——固定資產(chǎn)”等科目；按照基建賬中“基建撥款”科目余額歸屬財政補助撥款的部分，貸記新賬中“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目；基建賬中其余科目余額分析并入新賬的相應(yīng)科目中；按照上述借貸方差額，貸記或借記新賬中“事業(yè)基金”、“財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政補助結(jié)余”、“非財政補助結(jié)轉(zhuǎn)”科目。

（二）定期并賬的業(yè)務(wù)處理

2014年1月1日起每月末，單位以當(dāng)月基建賬的月末余額表為原始憑證，對當(dāng)月發(fā)生的基本建設(shè)會計業(yè)務(wù)進行分析，填制事業(yè)賬會計憑證，將基建賬并入單位事業(yè)賬。定期并賬的原理、方法與期初銜接并賬一致。

按照基建賬中 “建筑安裝工程投資”、“設(shè)備投資”、“待攤投資”、“其他投資”、“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”等科目當(dāng)月增加數(shù)，新賬中借記“在建工程——基建工程”科目的相關(guān)明細科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目的相關(guān)明細科目，同時借記“科研支出——基本建設(shè)支出”等科目的相關(guān)明細科目，貸記 “財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生竣工基建項目移交固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)時，事業(yè)賬中借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——固定資產(chǎn)”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——固定資產(chǎn)”科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生的基建投資支出（以建筑安裝工程投資為例），由期初“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”科目余額轉(zhuǎn)入的，新賬中借記“在建工程——基建工程——建筑安裝工程投資”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——建筑安裝工程投資”科目，同時借記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——預(yù)付工程款”科目，貸記“在建工程——基建工程——預(yù)付工程款”科目；基建賬中當(dāng)月發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時，按照“預(yù)付工程款”科目當(dāng)月借方發(fā)生額，新賬中借記“在建工程——基建工程——預(yù)付工程款”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金——在建工程——預(yù)付工程款”科目，同時借記“科研支出”、“非科研支出”等科目的相關(guān)明細科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目?；ㄙ~中“現(xiàn)金”科目在定期并賬時，應(yīng)全面分析其當(dāng)月借方和貸方發(fā)生額的成因，例如：“現(xiàn)金”科目借方發(fā)生額可能是銀行提現(xiàn)或還款所致，貸方發(fā)生額的原因包括現(xiàn)金支出和庫存現(xiàn)金送存銀行兩種可能，原因不同，基建并賬時借貸方科目也就不同?；ㄙ~中當(dāng)月發(fā)生的其余經(jīng)濟事項，按照事業(yè)賬中對應(yīng)的科目進行并賬。

三、關(guān)于基建并賬業(yè)務(wù)處理的思考

（一）預(yù)付款業(yè)務(wù)

銜接并賬和定期并賬都將 “預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”的余額和發(fā)生額借記“在建工程”科目，貸記“非流動資產(chǎn)基金”科目，定期并賬中同時借記支出類科目。這與新制度中 “在建工程”科目的定義、《國有建設(shè)單位會計制度》和《基本建設(shè)財務(wù)管理規(guī)定》的內(nèi)容矛盾。

新制度中“在建工程”定義為核算科學(xué)事業(yè)單位已經(jīng)發(fā)生必要支出，但尚未完工交付使用的各種建筑（包括新建、改建、擴建、修繕等）和設(shè)備安裝工程的實際成本。定義明確指出是實際成本，而“預(yù)付工程款”、“預(yù)付設(shè)備款”核算的是尚未結(jié)算的預(yù)付款項，其金額是未確認的工程價款，并非實際成本，因此，事業(yè)賬的“在建工程”科目不應(yīng)核算基建賬的預(yù)付款?；〞嬛贫戎性诮üこ贪ńㄖ惭b工程投資、設(shè)備投資、待攤投資和其他投資，“預(yù)付工程款”和“預(yù)付設(shè)備款”歸屬于預(yù)付款，而非在建工程，在將基建賬數(shù)據(jù)并入事業(yè)賬“在建工程”科目時，只能并入四大投資科目的數(shù)據(jù)，不應(yīng)包括預(yù)付款項。

“非流動資產(chǎn)基金”科目屬于凈資產(chǎn)類科目，凈資產(chǎn)代表的是所有者權(quán)益，不是債權(quán)?！邦A(yù)付工程款”和“預(yù)付設(shè)備款”作為預(yù)付款，屬于資產(chǎn)類科目的范疇，代表的是債權(quán)，新制度在“非流動資產(chǎn)基金——在建工程”科目下設(shè)“預(yù)付工程款”明細科目用于核算基建賬的預(yù)付款項欠妥。

結(jié)算預(yù)付款業(yè)務(wù)時，基建賬的處理是增加在建工程，即確認投資支出科目，減少預(yù)付款，即沖銷“預(yù)付工程款”或“預(yù)付設(shè)備款”，符合會計核算的原則。但在基建并賬業(yè)務(wù)處理時，事業(yè)賬只是在“在建工程”和“非流動資產(chǎn)基金”科目的相關(guān)明細科目中做借貸方調(diào)整，對兩個一級科目的余額不產(chǎn)生影響，故此項并賬業(yè)務(wù)的意義不大。

定期并賬中對基建賬 “預(yù)付工程款”或“預(yù)付設(shè)備款”當(dāng)月借方發(fā)生額，同時借記事業(yè)賬支出類科目，這與科學(xué)事業(yè)單位會計核算的原則矛盾?？茖W(xué)事業(yè)單位會計核算將應(yīng)收、預(yù)付款項一律先計入往來款項科目，待結(jié)算時再沖銷往來款項，借記支出類科目。這樣，在事業(yè)賬中對往來款項科目的歸集，出現(xiàn)了兩種不同的方式，有悖于會計核算的一致性原則。

建議預(yù)付款業(yè)務(wù)的并賬處理參照目前科學(xué)事業(yè)會計核算的方式，發(fā)生預(yù)付款業(yè)務(wù)時，基建并賬計入事業(yè)賬的“預(yù)付賬款”，結(jié)算預(yù)付款時，直接沖銷“預(yù)付賬款”，借記事業(yè)賬支出類科目。

（二）工程交付使用業(yè)務(wù)

基建賬中“交付使用資產(chǎn)”科目的余額在銜接并賬業(yè)務(wù)處理時，直接借記事業(yè)賬“固定資產(chǎn)”等科目。筆者認為，此項業(yè)務(wù)處理存在虛增資產(chǎn)的問題。

《國有建設(shè)單位會計制度》規(guī)定，“工程竣工辦妥驗收交接手續(xù)交付使用單位時，借記“交付使用資產(chǎn)”科目，貸記有關(guān)科目，“交付使用資產(chǎn)”科目的年末余額應(yīng)在下年年初新建賬時，全數(shù)沖轉(zhuǎn)，即借記“基建撥款——以前年度撥款”（使用基建撥款的情況）科目，貸記“交付使用資產(chǎn)”。截至2013年12月31日，單位基建賬存在竣工驗收辦妥交接手續(xù)的工程項目，反映在 “交付使用資產(chǎn)”的相關(guān)明細科目中，銜接并賬同時又反映在事業(yè)賬“固定資產(chǎn)”等科目中，存在重復(fù)歸集的情況，虛增了單位的資產(chǎn)。

建議增設(shè)資產(chǎn)類科目 “待移交基建工程”，以解決銜接并賬虛增資產(chǎn)的問題。將單位2013年12月31日的基建賬“交付使用資產(chǎn)”科目余額并入事業(yè)賬時，記入“待移交基建工程”科目，待下年年初基建賬沖轉(zhuǎn) “交付使用資產(chǎn)”科目余額后，基建定期并賬時再借記“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“待移交基建工程”科目。

（三）待核銷基建支出的并賬

待核銷基建支出是建設(shè)單位發(fā)生的構(gòu)成基本建設(shè)投資完成額，不能計入基本建設(shè)工程的建造成本，但應(yīng)該予以核銷的投資支出。這部分投資支出和固定資產(chǎn)的建造沒有直接聯(lián)系，所以不應(yīng)該計入交付使用資產(chǎn)成本，撥款單位應(yīng)該在基建撥款中沖轉(zhuǎn)。也就是說，在批準(zhǔn)待核銷基建支出予以核銷前，基建賬如實反映此部分支出，且基建資金平衡表也將待核銷基建支出作為基本建設(shè)支出單獨列示，可見對該支出的重視?；ú①~業(yè)務(wù)的主要目的就是為完善科學(xué)事業(yè)單位會計核算體系，實現(xiàn)全面核算，提高會計信息質(zhì)量，以解決長期以來基建賬游離于單位事業(yè)賬之外的問題。但是，新制度和銜接的處理規(guī)定都未涉及待核銷基建支出，筆者認為這是現(xiàn)行基建并賬的缺失，未能真正實現(xiàn)事業(yè)賬和基建賬的統(tǒng)一。

建議基建并賬增加待核銷基建支出的并賬，作為基建投資支出的內(nèi)容。事業(yè)賬分別在“在建工程”、“非流動資產(chǎn)基金”和支出類科目下增設(shè)“待核銷基建支出”明細科目，用于反映待核銷基建支出的并賬，并賬的原理與其他基建投資支出科目類似。批準(zhǔn)待核銷基建支出予以核銷后，并賬處理時借記 “非流動資產(chǎn)基金——在建工程——待核銷基建支出”科目，貸記“在建工程——基建工程——待核銷基建支出”科目。

四、基建并賬的管理建議

（一）制定基建并賬的實施細則

目前，新制度和銜接的處理規(guī)定僅簡單闡述了基建并賬的業(yè)務(wù)處理，還缺乏具體的操作細則。各單位進行基建并賬業(yè)務(wù)處理時，存在同一事項采取不同并賬處理的現(xiàn)象，有的單位為了簡化并賬程序，只并表不并賬，隨意性較大。建議制定基建并賬實施細則，規(guī)范并賬業(yè)務(wù)，為基建并賬提供制度保障，保證基建并賬的順利進行。

（二）修訂《國有建設(shè)單位會計制度》

基建會計核算現(xiàn)行的會計制度是1995年發(fā)布的《國有建設(shè)單位會計制度》和1998年發(fā)布的《國有建設(shè)單位會計制度補充規(guī)定》。現(xiàn)行制度的相關(guān)內(nèi)容已經(jīng)滯后，難以確?；〞嫼怂愕男畔①|(zhì)量。為保證基建并賬的完整、真實和準(zhǔn)確，首先要保證基建會計提供的信息質(zhì)量，因此，建議修訂《國有建設(shè)單位會計制度》，完善基建會計核算。

（三）加強單位財務(wù)隊伍建設(shè)

基建并賬的施行，要求單位的事業(yè)會計人員和基建會計人員都必須精通基建并賬業(yè)務(wù)，對事業(yè)會計和基建會計核算都要了解。這樣，基建會計人員才能向事業(yè)會計人員提供完整、詳細、準(zhǔn)確的并賬資料，事業(yè)會計人員也能據(jù)此在事業(yè)賬中準(zhǔn)確反映基建業(yè)務(wù)，這對單位的財務(wù)管理和會計核算提出了更高要求。因此，應(yīng)加強單位的財務(wù)隊伍建設(shè)，提升財務(wù)人員整體素質(zhì)，提高財務(wù)管理水平。