□（河南經(jīng)貿(mào)職業(yè)學院河南鄭州450046）

2013年注冊會計師考試輔導教材《會計》第190頁寫道：“附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，企業(yè)根據(jù)以往經(jīng)驗能夠合理估計退貨可能性且確認與退貨相關(guān)負債的，通常應在發(fā)出商品時確認收入；企業(yè)不能合理估計退貨可能性的，通常應在售出商品退貨期滿時確認收入?！北疚囊栽摃?91頁例11-6為例，分析說明其賬務處理存在的不足之處，同時給出筆者認為恰當?shù)奶幚矸椒ā?/p>

一、現(xiàn)行的會計處理

例：甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元。單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗，估計該批健身器材退貨率約為20%；健身器材發(fā)出時納稅義務已經(jīng)發(fā)生；實際發(fā)生銷售退回時取得稅務機關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票，不考慮其他因素。甲公司的賬務處理如下：

1.1月1日發(fā)出健身器材時，確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

借：應收賬款 2 925 000

貸：主營業(yè)務收入 2 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）425 000

借：主營業(yè)務成本 2 000 000

貸：庫存商品 2 000 000

2.1月31日確認估計的銷售退回時，沖減主營業(yè)務收入與主營業(yè)務成本，其差額作為預計負債。

借：主營業(yè)務收入 500 000

貸：主營業(yè)務成本 400 000

預計負債 100 000

3.2月1日前收到貨款時，作收款處理。

借：銀行存款 2 925 000

貸：應收賬款 2 925 000

4.6月30日發(fā)生銷售退回，實際退貨量為1 000件，款項已經(jīng)支付。

借：庫存商品 400 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)85 000

預計負債 100 000

貸：銀行存款 585 000

如果實際退貨量為800件時：

借：庫存商品 320 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68 000

主營業(yè)務成本 80 000

預計負債 100 000

貸：銀行存款 468 000

主營業(yè)務收入 100 000

如果實際退貨量為1 200件時：

借：庫存商品 480 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）102 000

主營業(yè)務收入 100 000

預計負債 100 000

貸：主營業(yè)務成本 80 000

銀行存款 702 000

5.6月30日之前如果沒有發(fā)生退貨：

借：主營業(yè)務成本 400 000

預計負債 100 000

貸：主營業(yè)務收入 500 000

二、現(xiàn)行會計核算中存在的問題及改進方法

（一）存在的問題

以上會計處理中對附有銷售退回條件的商品銷售，在發(fā)出商品時，即對發(fā)出的商品全部確認了收入，而根據(jù)現(xiàn)行會計準則規(guī)定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；（2）企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。本例中對于附有銷售退回條件的商品銷售收入的確定很顯然并不完全符合以上五個條件，而估計可能會被退回的部分，其商品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未真正轉(zhuǎn)移給購買方，同時相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能不會流入企業(yè)，即不符合銷售商品收入確認的第（1）和第（4）個條件。另外，根據(jù)謹慎性原則，亦不應當在商品發(fā)出時即全部確認收入。

（二）改進方法

筆者認為，在對附有銷售退回條件的商品銷售時，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應對可能發(fā)生退貨的部分和預計不會發(fā)生退貨的部分分開處理：可以在發(fā)出商品時，對估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入；對估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認銷售收入也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，對收到的這部分貨款做預收處理，發(fā)出商品時，僅表現(xiàn)商品庫存的減少，單獨設置“發(fā)出商品”科目進行核算。等到協(xié)議約定的退貨期滿，再根據(jù)實際情況作相應的賬務處理：（1）當實際退貨量小于以前估計的退貨量時，對差額部分確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本；（2）當實際退貨量大于以前估計的退貨量時，應沖減超出部分確認的收入，轉(zhuǎn)出成本；（3）當實際退貨量等于以前估計的退貨量時，則對以前確認的收入不作調(diào)整；（4）沒有發(fā)生退貨時，將以前預計退貨的部分確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本。

沿用上例，如果甲公司在健身器材發(fā)出時能合理估計其退貨率為20%，則應將其中的80%即4 000件確認收入，另外20%即1 000件暫不確認收入，待退貨期滿時根據(jù)實際情況再做處理。

甲公司的賬務處理如下：

1.1月1日發(fā)出健身器材時，將其中的 80%確認收入，結(jié)轉(zhuǎn)成本，則：

借：應收賬款 2 340 000

貸：主營業(yè)務收入 2 000 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340 000

借：主營業(yè)務成本 1 600 000

貸：庫存商品 1 600 000

將另外20%作為發(fā)出商品處理，則：

借：發(fā)出商品 400 000

貸：庫存商品 400 000

假定這1 000件的增值稅納稅義務已發(fā)生，應確認增值稅的銷項稅額，則：

借：應收賬款 85 000

貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85 000

2.1月31日不做賬務處理。

3.2月1日前收到貨款時：

借：銀行存款 2 925 000

貸：應收賬款 2 425 000

預收賬款 500 000

4.6月30日發(fā)生銷售退回，如果實際退貨量為1 000件，則不調(diào)整收入：

借：預收賬款 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85 000

貸：銀行存款 585 000

借：庫存商品 400 000

貸：發(fā)出商品 400 000

如果實際退貨量為800件，則需要再確認200件的收入，并結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：預收賬款 500 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）68 000

貸：主營業(yè)務收入 100 000

銀行存款 468 000

借：庫存商品 320 000

主營業(yè)務成本 80 000

貸：發(fā)出商品 400 000

如果實際退貨量為l 200件，則需要沖減比以前估計多退回200件的收入，并轉(zhuǎn)出成本：

借:預收賬款 500 000

主營業(yè)務收入 100 000

應交稅費——應交增值稅(銷項稅額)102 000

貸：銀行存款 702 000

借：庫存商品 480 000

貸：發(fā)出商品 400 000

主營業(yè)務成本 80 000

5.6月30日之前如果沒有發(fā)生退貨：

借：預收賬款 500 000

貸：主營業(yè)務收入 500 000

借：主營業(yè)務成本 400 000

貸：發(fā)出商品 400 000

通過上述會計處理的改進，既滿足了收入確認條件，也更加符合謹慎性原則，同時改進的會計處理方法通俗易懂，簡潔明了。