王貢勇

（信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，山東 濟(jì)南 250000）

1 我國上市公司的代理關(guān)系分析

公司治理涉及的委托代理關(guān)系主要的股東與公司管理層之間的代理沖突。在我國，絕大多數(shù)上市公司存在控股股東，控股股東通?？梢蕴崦鄶?shù)董事，包括獨(dú)立董事?？毓晒蓶|依托其在股東大會(huì)上的控股地位，其提名的董事和獨(dú)立董事基本上都能獲得股東大會(huì)的通過?？毓晒蓶|的這種控股地位決定了其擁有直接決定并監(jiān)督公司管理層甚至是直接參與公司管理的權(quán)利，本質(zhì)上不存在控股股東與公司管理層的代理沖突。主要沖突為控股股東與事實(shí)上不能對(duì)公司管理產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響的中小股東之間的代理沖突?；谏鲜泄举Y金提供者的角度，貸款人提供資金，但不參與管理，控股股東及管理層管理貸款人提供的資金，形成代理關(guān)系。因此，控股股東與貸款人之間形成的代理關(guān)系及存在的代理沖突，也是影響公司持續(xù)發(fā)展的公司治理的重要因素。

2 外部審計(jì)的理論和實(shí)際契約關(guān)系分析

基于解決信息不對(duì)稱、提高公司管理層所提供財(cái)務(wù)信息可信賴程度的一種安排，上市公司通常都是公司董事會(huì)提名、股東大會(huì)決議通過后聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告出具給公司全體股東。因此，理論上會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用權(quán)在股東大會(huì)，外部審計(jì)直接對(duì)股東負(fù)責(zé)，履行對(duì)股東的受托責(zé)任。法律實(shí)質(zhì)是股東大會(huì)在委托董事會(huì)治理和管理公司的同時(shí)，委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立地對(duì)董事會(huì)提供的反映其履行受托責(zé)任情況的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的契約關(guān)系相對(duì)人應(yīng)該是公司股東，審計(jì)的對(duì)象是董事會(huì)。除此之外，由于公司債權(quán)人和需要依托財(cái)務(wù)信息進(jìn)行決策并受其影響的其他利益相關(guān)方也受審計(jì)報(bào)告的影響，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師構(gòu)成一種隱形契約關(guān)系。但沒有直接的契約關(guān)系，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師可預(yù)見的第三方或可預(yù)見的相對(duì)利害關(guān)系人。

外部審計(jì)作為這種公司治理模式的一個(gè)環(huán)節(jié)，有責(zé)任基于各方股東的共同利益，緩解代理沖突和信息不對(duì)稱問題，促成代理方恰當(dāng)行使權(quán)利，最大程度防范代理人的道德風(fēng)險(xiǎn)。但在我國存在控股股東的上市公司中，一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該在防控控股股東對(duì)中小股東的代理沖突中起到實(shí)質(zhì)性的作用。另一方面會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常都十分清楚，能夠決定其是否受聘或續(xù)聘的治理機(jī)構(gòu)實(shí)際上就是其審計(jì)對(duì)象董事會(huì)或控股股東。

3 上市公司的治理目標(biāo)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)揮治理作用的方式分析

作為上市公司治理的一個(gè)環(huán)節(jié)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)可以通過力促上市公司實(shí)現(xiàn)和諧進(jìn)取治理機(jī)制發(fā)揮其治理作用。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中，應(yīng)就可能影響公司健康發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)因素報(bào)告公司管理層，促成或維護(hù)和諧進(jìn)取的公司治理模式。由于信息不對(duì)稱，控股股東可能直接基于控制權(quán)地位侵犯公司利益，進(jìn)而損害中小股東甚至是其他利害關(guān)系人的利益。這些行為，往往會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息中得到體現(xiàn)。不論是善意的非經(jīng)營性資金占用還是惡意的資金挪用，都會(huì)留下資金劃撥軌跡，形成其他應(yīng)收款等；直接通過費(fèi)用轉(zhuǎn)移不當(dāng)獲取公司利益也會(huì)形成公司當(dāng)期費(fèi)用等方面的異常變化；利用交易單方面從公司獲取利益也會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)信息的關(guān)聯(lián)交易或其他異常交易中；以舞弊方式單方面從公司獲取利益也會(huì)體現(xiàn)在財(cái)務(wù)信息上有所體現(xiàn)或在審計(jì)中被發(fā)現(xiàn)。無論如何，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持良好獨(dú)立性和勝任能力的情況下，控股股東利用控股權(quán)從公司單方面不當(dāng)獲利，都難以完全避開財(cái)務(wù)信息表現(xiàn)和審計(jì)報(bào)告的反映。

4 外部審計(jì)在上市公司治理中可能發(fā)揮的具體作用

4.1 提升信息對(duì)稱性、為公司治理發(fā)揮作用提供基礎(chǔ)

財(cái)務(wù)信息是上市公司信息的重要組成部分，有效的外部審計(jì)可合理保證財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和充分性，但未必能保證及時(shí)性。高質(zhì)量的外部審計(jì)通過提高信息質(zhì)量，提升信息的對(duì)稱性，為被代理人、監(jiān)管與市場(chǎng)等方面的治理機(jī)制恰當(dāng)發(fā)揮作用提供基礎(chǔ)。

4.2 維護(hù)約定權(quán)利的合法行使、促進(jìn)剩余控制權(quán)的恰當(dāng)行使

外部審計(jì)需要對(duì)公司重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)，過程中會(huì)涉及控股股東剩余控制權(quán)行使的恰當(dāng)性，同時(shí)需要評(píng)價(jià)決策行為的財(cái)務(wù)結(jié)果是否恰當(dāng)列報(bào)與披露，通過這一過程中的溝通、報(bào)告，可以從兩方面對(duì)控股股東的剩余控制權(quán)行使產(chǎn)生影響，一是充分報(bào)告或敦促公司充分披露相關(guān)信息，便于中小股東了解信息并作出適當(dāng)決策，同時(shí)對(duì)其他外部治理機(jī)制發(fā)揮作用提供信息支撐；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通對(duì)控股股東有提醒和一定程度的警示作用。

4.3 與獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)形成互動(dòng)、保障各自治理職責(zé)的行使

根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在審計(jì)過程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要就以下方面與公司治理層進(jìn)行溝通：注冊(cè)會(huì)計(jì)師與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的責(zé)任、計(jì)劃的審計(jì)范圍和時(shí)間安排的總體情況；向治理層獲取與審計(jì)相關(guān)的信息；及時(shí)向治理層通報(bào)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的與治理層監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告過程相關(guān)的重大事項(xiàng)。證監(jiān)會(huì)也要求加強(qiáng)獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘用、解聘中發(fā)揮作用，并在審計(jì)過程保持溝通。這些要求和規(guī)定的實(shí)施，外部審計(jì)可以從以下方面發(fā)揮公司治理功能：一是有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的保持，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師履行對(duì)被代理人的責(zé)任和義務(wù)，客觀地服務(wù)于公司治理；二是明確了注冊(cè)會(huì)計(jì)師與公司管理層溝通有關(guān)審計(jì)問題、促成公司改進(jìn)的渠道，有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師積極參與公司治理；三是推動(dòng)了獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)功能的切實(shí)發(fā)揮，強(qiáng)化了其治理職責(zé)；四是促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)的實(shí)施，有利于及時(shí)了解公司治理、發(fā)現(xiàn)公司治理存在的不足和問題，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)助公司治理提供可靠的基礎(chǔ)。

4.4 作為監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)揮外部治理的平臺(tái)對(duì)監(jiān)管發(fā)揮支撐作用

在實(shí)施審計(jì)的過程中，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向業(yè)務(wù)所在地證監(jiān)局及時(shí)報(bào)送總體審計(jì)策略、具體審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)總結(jié)及管理建議書；發(fā)生改聘的，前后任會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)分別向業(yè)務(wù)所在地證監(jiān)局匯報(bào)。除證監(jiān)會(huì)的要求外，基于風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)，應(yīng)主動(dòng)與業(yè)務(wù)所在地監(jiān)管部門溝通，了解監(jiān)管部門在日常監(jiān)管中所關(guān)注到的問題，分析這些問題的性質(zhì)，判斷其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響和形成的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中遇到重大問題的，特別是涉及管理層舞弊的，還可以考慮向監(jiān)管部門報(bào)告。

4.5 其他方面的具體作用

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施審計(jì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的過程中，會(huì)了解分析公司股權(quán)激勵(lì)、股票流通情況、社會(huì)輿論、股價(jià)變化等方面的情況，這不僅有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，制定針對(duì)性地審計(jì)應(yīng)對(duì)措施，同時(shí)會(huì)從兩方面對(duì)公司治理產(chǎn)生影響：一是傳導(dǎo)這些方面的信息，便于公司改進(jìn)和完善公司治理。如股權(quán)激勵(lì)對(duì)公司治理的要求和可能產(chǎn)生的影響、社會(huì)輿論所反映出的公司治理不足和問題、股票限售解鎖和減持對(duì)公司治理的要求和可能產(chǎn)生的沖擊、股份變化傳遞的公司治理信息等；二是為防范這些方面對(duì)公司治理的不良影響提供信息和建議，減少其不當(dāng)行為對(duì)公司治理產(chǎn)生負(fù)面影響的風(fēng)險(xiǎn)。

［1］呂永紅.上市公司內(nèi)部審計(jì)模式對(duì)公司治理影響研究[D].安徽大學(xué)，2012.

［2］沈維成.基于受托責(zé)任視角的內(nèi)部審計(jì)與公司治理研究[J].安徽工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2013（04）.