甄國紅，孫 彤

(吉林工程技術(shù)師范學(xué)院高教研究所，吉林長春130052)

近些年來，伴隨企業(yè)利益相關(guān)者環(huán)境保護(hù)意識(shí)的增強(qiáng)，企業(yè)確認(rèn)并支付的環(huán)境成本呈現(xiàn)出逐年遞增的趨勢(shì)。目前，企業(yè)對(duì)環(huán)境成本主要采用“末端治理”為主的控制模式，這種事后的控制模式偏重于企業(yè)經(jīng)營過程的末端控制，忽視了對(duì)企業(yè)環(huán)境污染的事前預(yù)防和事中監(jiān)控，大大降低了預(yù)防性環(huán)境成本應(yīng)有的功能。因此，有必要將價(jià)值鏈思想與企業(yè)環(huán)境成本分析相結(jié)合，構(gòu)建科學(xué)、系統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境成本分析控制體系。

一、價(jià)值鏈思想與企業(yè)環(huán)境成本控制的契合

1985年，哈佛商學(xué)院著名學(xué)者邁克爾·波特在《競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略》一書中首次提出:“價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)在某個(gè)特定行業(yè)內(nèi)的所有經(jīng)營活動(dòng)的組合，是企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)的集合，具體包括基礎(chǔ)活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類?！辈ㄌ貎r(jià)值鏈的具體內(nèi)容如圖1所示。價(jià)值鏈分析是一種有效的企業(yè)管理工具，而環(huán)境成本控制又是企業(yè)管理行為的一部分，兩者之間必有契合之處。

(一)戰(zhàn)略視角的契合

以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的分析和企業(yè)環(huán)境成本控制兩者均是基于戰(zhàn)略視角來探討企業(yè)經(jīng)營管理問題。價(jià)值鏈管理思想打破了管理當(dāng)局的目光只局限于企業(yè)內(nèi)部的狹隘視角，將管理行為向企業(yè)外部延伸到供應(yīng)商和顧客，使企業(yè)能夠站在戰(zhàn)略管理的高度主動(dòng)地、長遠(yuǎn)地處理與供應(yīng)商和顧客之間的關(guān)系，取得戰(zhàn)略意義上的互利共贏。企業(yè)環(huán)境成本控制屬于企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的一部分。戰(zhàn)略意義上的管理要求企業(yè)拓寬環(huán)境成本管理的范圍，空間范圍上不僅要管理企業(yè)內(nèi)部形成的環(huán)境成本，還要管理企業(yè)外部形成的環(huán)境成本;時(shí)間范圍上不僅要關(guān)注企業(yè)當(dāng)前發(fā)生的環(huán)境成本，還要關(guān)注企業(yè)未來可能發(fā)生的環(huán)境成本。以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的分析恰好迎合了這種要求。

圖1 波特的價(jià)值鏈

(二)增值動(dòng)機(jī)的契合

價(jià)值鏈分析的關(guān)鍵步驟是將增值活動(dòng)與非增值活動(dòng)嚴(yán)格區(qū)分。非增值活動(dòng)自身是不能夠創(chuàng)造價(jià)值，因?yàn)樗窃鲋祷顒?dòng)的必要輔助環(huán)節(jié)，所以非增值活動(dòng)產(chǎn)生的成本需要由增值活動(dòng)帶來的價(jià)值進(jìn)行彌補(bǔ)。以價(jià)值鏈為基礎(chǔ)的分析，目的就是降低或消除非增值活動(dòng)的相關(guān)成本，增加利潤，提升企業(yè)價(jià)值。另外，環(huán)境成本是企業(yè)成本總額構(gòu)成中的一個(gè)重要部分，環(huán)境成本控制的目的同樣也是降低成本，增加利潤，提升企業(yè)價(jià)值。

二、價(jià)值鏈視角下企業(yè)環(huán)境成本的界定

作為生態(tài)經(jīng)濟(jì)鏈上的組成環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)該如實(shí)、全面地核算其對(duì)生態(tài)環(huán)境造成破壞而需要支付的環(huán)境維護(hù)費(fèi)用，企業(yè)環(huán)境成本應(yīng)該是其履行環(huán)境責(zé)任的所有支出。目前，我國企業(yè)已確認(rèn)的環(huán)境成本基本都來源于產(chǎn)品的制造環(huán)節(jié)，而且環(huán)境成本控制模式比較單一，主要是事后環(huán)節(jié)的簡(jiǎn)單核算，從價(jià)值鏈視角分析，這是有很大局限的。價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的經(jīng)營活動(dòng)都會(huì)對(duì)環(huán)境造成一定程度的影響。首先，在采購環(huán)節(jié)，材料和動(dòng)力的獲取會(huì)造成自然資源的耗費(fèi);其次，在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，企業(yè)會(huì)或多或少地排放污染物和廢棄物;再次，產(chǎn)品的營銷、耗用及廢物處理等環(huán)節(jié)，都有可能造成環(huán)境污染。可見，企業(yè)環(huán)境成本的界定應(yīng)該與價(jià)值鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)相吻合，以達(dá)到有效控制企業(yè)環(huán)境成本的目的。企業(yè)環(huán)境成本價(jià)值鏈如圖2所示。

三、價(jià)值鏈視角下企業(yè)環(huán)境成本分析

(一)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈視角分析

1.研發(fā)階段的環(huán)境成本分析。產(chǎn)品的設(shè)計(jì)研發(fā)活動(dòng)在波特的價(jià)值鏈中雖然僅被當(dāng)作一種輔助性生產(chǎn)活動(dòng)來列示，而且這個(gè)環(huán)節(jié)本身不會(huì)生成過多的環(huán)境成本，但是設(shè)計(jì)研發(fā)階段的活動(dòng)是否合理可以在很大程度上決定后續(xù)各個(gè)階段產(chǎn)生環(huán)境成本的多少。研發(fā)階段產(chǎn)生的企業(yè)環(huán)境成本主要包括企業(yè)環(huán)保綠色產(chǎn)品的設(shè)計(jì)費(fèi)用、改變?cè)胁牧喜少徢赖馁M(fèi)用、原有產(chǎn)品環(huán)保功能改進(jìn)的費(fèi)用、對(duì)老生產(chǎn)工藝的調(diào)整費(fèi)用、企業(yè)“三廢”再回收利用系統(tǒng)研發(fā)費(fèi)用等。通過研發(fā)階段的合理規(guī)劃，能夠在很大程度上鎖定后續(xù)各環(huán)節(jié)可能發(fā)生的環(huán)境成本，使使企業(yè)環(huán)境成本在源頭上得到了有效的控制。

圖2 企業(yè)環(huán)境成本價(jià)值鏈

2.采購階段的環(huán)境成本分析。采購階段是價(jià)值鏈上環(huán)境成本生成的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，將直接影響企業(yè)的環(huán)境績(jī)效。在此階段，企業(yè)環(huán)境成本主要包括企業(yè)購買環(huán)保材料的成本超出普通材料成本的部分、企業(yè)支付的綠色物流費(fèi)用、購置環(huán)保生產(chǎn)設(shè)備的成本、購置廢氣，廢水，廢渣等排放處理設(shè)備成本等。

3.生產(chǎn)階段的環(huán)境成本分析。生產(chǎn)階段是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中環(huán)境成本形成的重要環(huán)節(jié)，大部分的環(huán)境成本都是在生產(chǎn)階段形成的。例如企業(yè)有義務(wù)對(duì)其在生產(chǎn)階段排放的廢氣、廢水、廢渣進(jìn)行有效處理等。在此階段，企業(yè)環(huán)境成本主要包括企業(yè)環(huán)保型設(shè)備的折耗費(fèi)用和管理維護(hù)費(fèi)用、企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)出廢棄物的相關(guān)處置費(fèi)用、企業(yè)循環(huán)再生產(chǎn)設(shè)備的運(yùn)行成本、企業(yè)計(jì)提的環(huán)境污染準(zhǔn)備金、因污染環(huán)境導(dǎo)致企業(yè)停產(chǎn)的直接和間接損失、因違反環(huán)保法律法規(guī)而繳納的罰款等。

4.營銷階段的環(huán)境成本分析。營銷階段是企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈中的最后環(huán)節(jié)，是企業(yè)實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的必要渠道。企業(yè)在接受訂單時(shí)，通常因面臨購買方提出的環(huán)保要求而增加環(huán)境成本支出。在此階段產(chǎn)生的企業(yè)環(huán)境成本主要包括:企業(yè)環(huán)保型產(chǎn)品的廣告宣傳費(fèi)用、為樹立企業(yè)產(chǎn)品的環(huán)保形象，對(duì)已經(jīng)出售的污染環(huán)境嚴(yán)重產(chǎn)品應(yīng)用召回措施所導(dǎo)致的成本增加、污染環(huán)境的包裝物等廢棄物回收循環(huán)利用所發(fā)生的成本、與環(huán)保相關(guān)的公益廣告費(fèi)用、對(duì)公益環(huán)保事項(xiàng)的贊助費(fèi)用等。

(二)外部?jī)r(jià)值鏈視角分析

1.外部上游價(jià)值鏈企業(yè)環(huán)境成本分析。處于外部上游價(jià)值鏈的原料供應(yīng)方不僅能夠?yàn)楸酒髽I(yè)提供生產(chǎn)所需的各種原材料，同時(shí)也能提供生產(chǎn)所需能源、產(chǎn)品包裝、原料運(yùn)輸?shù)确?wù)。由于外部?jī)r(jià)值鏈上會(huì)存在若干個(gè)上游供應(yīng)方，每個(gè)上游供應(yīng)方都可能導(dǎo)致本企業(yè)環(huán)境成本的增加。另外，上游供應(yīng)方還有可能通過各種增值服務(wù)，如回收廢棄包裝物等，為本企業(yè)的環(huán)境成本降低提供幫助。因此，在企業(yè)環(huán)境成本控制過程中，有必要對(duì)外部上游價(jià)值鏈的供應(yīng)方給予足夠的關(guān)注。

2.外部下游價(jià)值鏈企業(yè)環(huán)境成本分析。處于外部下游價(jià)值鏈的購買方對(duì)本企業(yè)環(huán)境成本主要會(huì)造成以下兩方面的影響:一是外部下游價(jià)值鏈會(huì)增加企業(yè)擔(dān)負(fù)的環(huán)境成本。企業(yè)為購買方或最終消費(fèi)者提供產(chǎn)品，由于世界各國的環(huán)保法律法規(guī)普遍將消費(fèi)者使用商品時(shí)造成環(huán)境污染的責(zé)任追溯問責(zé)到生產(chǎn)企業(yè)，為此企業(yè)需要擔(dān)負(fù)或多或少外部下游價(jià)值鏈產(chǎn)生的環(huán)境成本，導(dǎo)致企業(yè)環(huán)保責(zé)任的加大，使得企業(yè)環(huán)境成本控制從消費(fèi)領(lǐng)域向生產(chǎn)領(lǐng)域追溯。二是同外部下游價(jià)值鏈形成循環(huán)經(jīng)濟(jì)可以降低企業(yè)的環(huán)境成本。如果企業(yè)能盡量回收產(chǎn)品使用后產(chǎn)生的廢棄物，經(jīng)過處理后使其循環(huán)參與新產(chǎn)品生產(chǎn)，變傳統(tǒng)簡(jiǎn)單經(jīng)濟(jì)為新型循環(huán)經(jīng)濟(jì)，就能降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生的不利影響，同時(shí)也有利于降低企業(yè)環(huán)境成本。

綜上所述，企業(yè)環(huán)境成本價(jià)值鏈?zhǔn)怯晒?yīng)方提供原料開始直到消費(fèi)者消耗產(chǎn)品為止的環(huán)境成本控制貫穿始終的一系列企業(yè)價(jià)值增值活動(dòng)。由企業(yè)內(nèi)部的研發(fā)、采購、生產(chǎn)和營銷環(huán)節(jié)組成了環(huán)境成本的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，企業(yè)與供應(yīng)方及購買方又共同構(gòu)成了環(huán)境成本的外部?jī)r(jià)值鏈。由此，企業(yè)通過價(jià)值鏈分析使各個(gè)環(huán)節(jié)發(fā)生的環(huán)境成本更加明確和完整，為企業(yè)強(qiáng)化環(huán)境成本控制指明了方向。基于價(jià)值鏈的企業(yè)環(huán)境成本分析如圖3所示。

圖3 價(jià)值鏈視角的企業(yè)環(huán)境成本

［1］肖 序.環(huán)境成本論［M］.北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2002.

［2］王 簡(jiǎn).基于價(jià)值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制淺析［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2007，(10).

［3］甄國紅.基于材料流動(dòng)成本核算的企業(yè)環(huán)境成本分析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2007，(4).

［4］甄國紅.基于價(jià)值鏈的企業(yè)環(huán)境成本控制探析［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2014，(2).