鄭笑霞

【摘 要】在法律上，應(yīng)收賬款是一種債權(quán)，是企業(yè)的一項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)。當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)日新月異的發(fā)展，企業(yè)業(yè)務(wù)不斷的擴(kuò)張，隨之對(duì)現(xiàn)金流的需求也迫在眉睫，一般的借貸方式解決不了需求，隨即各種籌資方式便應(yīng)運(yùn)而生。由于在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)往來(lái)中，很多中小企業(yè)資產(chǎn)是以應(yīng)收賬款和存貨的形式存在，利用應(yīng)收賬款融資為企業(yè)提供了一種低成本的籌資渠道，因?yàn)椴皇浅Ｒ?guī)的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)核算處理上各抒己見(jiàn)，為了使會(huì)計(jì)核算人員與會(huì)計(jì)信息使用者更好的操作與認(rèn)知，筆者就選取幾種會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行分析討論。

【關(guān)鍵詞】應(yīng)收賬款融資會(huì)計(jì)分錄；權(quán)利質(zhì)押；籌資；售讓

一.應(yīng)收賬款融資的種類

1.應(yīng)收賬款質(zhì)押借款

應(yīng)收賬款質(zhì)押是一種權(quán)利質(zhì)押?！段餀?quán)法》對(duì)應(yīng)收賬款質(zhì)押的規(guī)定拓展了企業(yè)尤其是中小企業(yè)的融資渠道。應(yīng)收賬款質(zhì)押借款是企業(yè)將銷售商品，提供勞務(wù)等產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押從金融機(jī)構(gòu)獲取借款，并支付一定的利息。應(yīng)收賬款抵借后，應(yīng)收賬款所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有轉(zhuǎn)移，金融機(jī)構(gòu)具有向融資人追償?shù)臋?quán)力，由于企業(yè)未將金融資產(chǎn)所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)嫁給金融機(jī)構(gòu)，不符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，不需要沖減應(yīng)收賬款賬面余額，同時(shí)取得的借款企業(yè)只能作為短期借款處理，待企業(yè)收到應(yīng)收款后，再將取得的借款歸還。

2.應(yīng)收賬款出售

（1）無(wú)追索權(quán)應(yīng)收賬款出售，企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)簽訂應(yīng)收賬款讓售合同后，應(yīng)收賬款所有權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬都轉(zhuǎn)移給金融機(jī)構(gòu)，應(yīng)當(dāng)告知購(gòu)買(mǎi)方，并通知其將貨款直接支付給金融機(jī)構(gòu)，金融機(jī)構(gòu)不具有向融資人追償?shù)臋?quán)力，在會(huì)計(jì)上企業(yè)的該筆應(yīng)收賬款符合金融資產(chǎn)終止確認(rèn)的條件，因此企業(yè)應(yīng)沖銷應(yīng)收賬款賬面余額。

（2）附追索權(quán)應(yīng)收賬款出售，即購(gòu)買(mǎi)方無(wú)力支付時(shí)，銀行有權(quán)向出售應(yīng)收賬款的企業(yè)追償。風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并沒(méi)轉(zhuǎn)移，應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)由出售企業(yè)負(fù)擔(dān)。

二、應(yīng)收賬款質(zhì)押借款和應(yīng)收賬款出售融資的有關(guān)會(huì)計(jì)核算處理如下

1.企業(yè)把應(yīng)收賬款質(zhì)押給銀行取得借款。

取得借款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“短期借款”。資產(chǎn)負(fù)債表日，需要將用于質(zhì)押的應(yīng)收賬款進(jìn)行表外披露。收取應(yīng)收賬款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”，同時(shí)按支付銀行的本息借記“短期借款”，借記“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。

2.不附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售

（1）應(yīng)收賬款視同特殊商品出售

舉例：A公司是一家健身器材銷售公司，與銀行簽訂了一份無(wú)追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售協(xié)議，公司將585000元的應(yīng)收賬款（未提壞賬準(zhǔn)備）出售給銀行 ，并通知購(gòu)買(mǎi)方將貨款直接付給銀行。經(jīng)應(yīng)收賬款質(zhì)量信用調(diào)查，銀行同意付現(xiàn)468000元，預(yù)計(jì)發(fā)生銷售退回的價(jià)稅合計(jì)為35100元，成本為21000元，發(fā)生的銷售退回由A公司承擔(dān)。

借：銀行存款468000，其他應(yīng)收款—銷售退回35100；營(yíng)業(yè)外支出 81900

貸：應(yīng)收賬款 585000

若實(shí)際發(fā)生的銷售退回價(jià)稅合計(jì)等于35100元

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入30000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 5100

貸：其他應(yīng)收款 35100

借：庫(kù)存商品 21000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 21000

若實(shí)際發(fā)生的銷售退回價(jià)稅合計(jì)11700元，成本為7000元，銀行已將差額返還。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入10000應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）1700銀行存款 23400

貸：其他應(yīng)收款 35100

借：庫(kù)存商品 7000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 7000

（2）應(yīng)收賬款讓售合同中規(guī)定有手續(xù)費(fèi)、扣留款、利息等事項(xiàng)的情形

企業(yè)應(yīng)與金融機(jī)構(gòu)簽訂應(yīng)收賬款讓售合同，讓售合同主要規(guī)定手續(xù)費(fèi)、扣留款、利息等事項(xiàng)。手續(xù)費(fèi)按應(yīng)收賬款凈額計(jì)算，是支付給金融機(jī)構(gòu)用于壞賬的風(fēng)險(xiǎn)基金及收賬費(fèi)用。而扣留款按應(yīng)收賬款的總額計(jì)算，起保證金作用，是金融機(jī)構(gòu)為了不確定的事項(xiàng)如銷售退回、折讓扣留的部分。應(yīng)收賬款一旦到位，金融機(jī)構(gòu)需將未用扣留款退還企業(yè)。企業(yè)取得的籌款限額=應(yīng)收賬款總額-最大現(xiàn)金折扣額-手續(xù)費(fèi)-扣留款；其中，籌款本金=籌款限額÷（1+籌款年利率×籌款天數(shù)÷360）； 籌款天數(shù)=收回賬款前一日的實(shí)際天數(shù)-籌措資金到位日，但是，在無(wú)法準(zhǔn)確估計(jì)收賬日的情況下，通常把最后現(xiàn)金折扣日以后的第十天作為估計(jì)的收賬日。利息=籌款限額-籌款本金。

舉例：乙公司 2013年10月20日賒銷商品一批，開(kāi)出增值稅專用發(fā)票一張價(jià)稅合計(jì)93600元，現(xiàn)金折扣2/10；1/20；n/30；手續(xù)費(fèi)比例為3%，扣留款比例為11%。11月13日收到某銀行款項(xiàng)。乙公司的會(huì)計(jì)處理如下：

扣除最大現(xiàn)金折扣額的應(yīng)收賬款凈額=93600×（1-2%）=91728（元）

手續(xù)費(fèi)=91728×3%=2751.84（元）； 扣留款=93600×11%=10296（元）

籌款限額=91728-2751.84-10296=78680.16（元）售讓時(shí) 借：應(yīng)收賬款 93600

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入80000應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)）13600

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用—現(xiàn)金折扣 1872—手續(xù)費(fèi)2751.84

其他應(yīng)收款—扣留款 10296

—籌款限額 78680.16

貸：應(yīng)收賬款 93600

11月13日收到款項(xiàng)，11月13日（籌措資金到位日），由于2/10；1/20；n/30，則現(xiàn)金折扣的最后日期為11月9日，預(yù)計(jì)收回賬款為11月19日，銀行籌款年利率為10%。籌款天數(shù)=預(yù)計(jì)收回賬款日-籌措資金到位日=6天?；I款本金=78680.16÷（1+10%×6÷360）=78546.63元。利息 = 78680.16-78546.63=133.53

借：銀行存款 78546.63 財(cái)務(wù)費(fèi)用133.53 貸：其他應(yīng)收款—籌款 78680.16

11月19日，實(shí)際銷貨退回價(jià)稅合計(jì)5967元，成本為3570元，多余扣留款銀行已轉(zhuǎn)入乙公司賬戶。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5100 應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）867 銀行存款4329

貸：其他應(yīng)收款—扣留款 10296

借：庫(kù)存商品 3570 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 3570

（3）兩種不附追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售會(huì)計(jì)核算方法對(duì)比分析

通過(guò)對(duì)應(yīng)收賬款視同特殊商品出售和應(yīng)收賬款讓售合同中規(guī)定有手續(xù)費(fèi)、扣留款、利息的兩種不附追索權(quán)出售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算處理來(lái)看，第一種把應(yīng)收賬款作為一種特殊的商品轉(zhuǎn)讓既直觀又明了，由于與企業(yè)發(fā)生的日?；顒?dòng)無(wú)直接關(guān)系，因此將轉(zhuǎn)讓給金融機(jī)構(gòu)的損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，如果轉(zhuǎn)讓之后實(shí)際退貨或折讓與當(dāng)初相同，那么就不用調(diào)整轉(zhuǎn)讓損失，如果實(shí)際退貨或折讓少于估計(jì)量，與原已計(jì)入“其他應(yīng)收款”的差額應(yīng)由銀行補(bǔ)付。如果實(shí)際退貨或折讓大于估計(jì)量，與原已計(jì)入“其他應(yīng)收款”的差額應(yīng)由企業(yè)補(bǔ)付給銀行。第二種方法比較復(fù)雜，但更符合相關(guān)性和有用性的原則，作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)來(lái)處理。支付的手續(xù)費(fèi)、扣留款及利息費(fèi)用等得以全面反映，賬面上手續(xù)費(fèi)及現(xiàn)金折扣計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，就更恰當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)出融資成本及相關(guān)費(fèi)用，而第一種方法，只是折扣后的凈額直接在賬面上體現(xiàn)。另外，金融機(jī)構(gòu)往往要求收取一定補(bǔ)償性余額（既扣留款）以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)借記“其他應(yīng)收”；貸記“應(yīng)收賬款”處理，若金融機(jī)構(gòu)無(wú)法收到此款項(xiàng)時(shí)，企業(yè)也不能收回補(bǔ)償性余額，再借記“營(yíng)業(yè)外支出”；貸記“其他應(yīng)收款 ”。

3.附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售

附有追索權(quán)的應(yīng)收賬款出售，一種是按應(yīng)收賬款質(zhì)押借款處理，因?yàn)榻鹑谫Y產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬沒(méi)有轉(zhuǎn)移，銀行有權(quán)向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)追索。另一種是企業(yè)按商業(yè)承兌匯票貼現(xiàn)，因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬仍未轉(zhuǎn)移，不滿足金融資產(chǎn)終止確認(rèn)條件，貼現(xiàn)時(shí)就不能終止原票據(jù)，而計(jì)入短期借款。

舉例：甲企業(yè)收到B公司3月6日開(kāi)出的不帶息商業(yè)承兌匯票一張，面值30萬(wàn)元，期限為6個(gè)月，甲企業(yè)5月6日到銀行貼現(xiàn)，銀行貼現(xiàn)率為12%，票據(jù)9月6日到期。

借：銀行存款28.8，財(cái)務(wù)費(fèi)用1.2；貸：短期借款30

貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票到期，承兌人用銀行存款支付票據(jù)款時(shí)，貼現(xiàn)企業(yè)借記“短期借款”科目，貸記“應(yīng)收票據(jù)”科目。如果承兌人拒絕付款，貼現(xiàn)企業(yè)收到銀行退回的票據(jù)時(shí)，按票據(jù)金額借記“短期借款”，貸記“銀行存款”，同時(shí)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“應(yīng)收票據(jù)”。如果貼現(xiàn)企業(yè)的銀行存款不足支付，銀行將作為逾期貸款處理，貼現(xiàn)銀行按短期借款的余額收取每天萬(wàn)分之五的利息。

三.綜上所述

應(yīng)收賬款融資是一種成本費(fèi)用較低的融資方法，越來(lái)越成為國(guó)際資本市場(chǎng)上運(yùn)作的方式，企業(yè)利用應(yīng)收賬款融資既規(guī)避了壞賬帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，又加速了應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)速度。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中應(yīng)收賬款融資的處理應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，所有權(quán)及風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移與否，是金融資產(chǎn)是否終止確認(rèn)的條件。應(yīng)收賬款有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬實(shí)質(zhì)上已發(fā)生轉(zhuǎn)移，應(yīng)按照不附追索權(quán)的應(yīng)收債權(quán)出售處理。否則，作為應(yīng)收賬款質(zhì)押借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

參考文獻(xiàn)：

[1]高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)第2版清華大學(xué)出版社

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì).中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2012

[3]戴德明，林鋼，趙西卜.財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)學(xué).中國(guó)人民大學(xué)出版社，2010

[4]《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度講解》中國(guó)財(cái)經(jīng)經(jīng)濟(jì)出版社

[5]全國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格教材，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，中國(guó)稅務(wù)出版社，2014