張鳳麗

【摘 要】 隨著《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的頒布，披露內(nèi)部控制信息將成為上市公司的法定義務(wù)，內(nèi)部控制審計將成為會計師事務(wù)所的一項新型服務(wù)業(yè)務(wù)。通過對2011年滬深A(yù)股披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司的樣本分析，識別內(nèi)部控制審計費用的影響因素，并實證檢驗因素的影響方式，以期為內(nèi)部控制審計費用的定價問題以及后續(xù)的與內(nèi)部控制審計相關(guān)的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 內(nèi)部控制審計； 審計費用

一、引言

2010年4月26日財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》（簡稱《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》），以財會字〔2010〕11號文發(fā)布，連同2008年5月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（財會〔2008〕7號），共同構(gòu)建了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，自2011年1月1日起首先在境內(nèi)外同時上市的公司施行，自2012年1月1日起擴大到在上交所、深交所主板上市的公司施行。

對于會計師事務(wù)所和上市公司而言，內(nèi)部控制審計是一個新型事物，注冊會計師按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》對委托單位進(jìn)行內(nèi)部控制審計，收集充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)對上市公司內(nèi)部控制的設(shè)計與運行有效性發(fā)表審計意見，并出具內(nèi)部控制審計報告，這種新型審計服務(wù)的審計收費如何定價將成為一個值得關(guān)注的新問題。從相關(guān)文獻(xiàn)來看，我國關(guān)于內(nèi)部控制審計費用的研究無論在理論上還是在實務(wù)界都處于探索階段。本文從我國2011年滬、深兩市A股共1 418家上市公司中，選取按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求聘請會計師事務(wù)所進(jìn)行年度財務(wù)報告審計，同時進(jìn)行內(nèi)部控制審計，并披露了內(nèi)部控制自我評價報告和內(nèi)部控制審計報告的上市公司共205家為總樣本，分析影響我國內(nèi)部控制審計費用的因素，并通過實證研究的方法確定這些可能的影響因素的影響方式。

二、研究假設(shè)與模型

（一）研究假設(shè)

上市公司規(guī)模越大、相應(yīng)的人員配備越多、崗位設(shè)置越多，上市公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理和業(yè)務(wù)流程也越多，對應(yīng)的企業(yè)控制風(fēng)險水平也就越高，注冊會計師對其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試并發(fā)表審計意見，需要測試的控制活動越多、測試的范圍越廣，需要獲取更充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證，則實施內(nèi)部控制審計需要的時間越多，相應(yīng)的審計成本越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設(shè)1：

H1：上市公司規(guī)模與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)。

上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度越高，對參與內(nèi)部控制審計的審計人員的要求越高，也就需要更高的專業(yè)判斷，則會計師事務(wù)所需配備更具有專業(yè)勝任能力的項目組，并對助理人員進(jìn)行更多適當(dāng)?shù)亩綄?dǎo)，實施內(nèi)部控制審計的審計成本就越高，從而收取的審計費用就越高。因此，提出假設(shè)2：

H2：公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)。

上市公司內(nèi)部控制若存在失效的風(fēng)險，說明該公司內(nèi)部控制的某特定領(lǐng)域存在重大缺陷的風(fēng)險越高，那么注冊會計師在實施內(nèi)部控制審計時需要給予該領(lǐng)域的審計關(guān)注就越多，注冊會計師需要更多地對該項內(nèi)部控制親自實施測試，注冊會計師的工作量增大，從而收取的審計費用就也高。因此，提出假設(shè)3：

H3：公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)。

《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求公司設(shè)立監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實施和內(nèi)部控制自我評價情況，目的在于通過這些機構(gòu)監(jiān)督公司內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況，防止舞弊行為的發(fā)生，并不斷完善公司的內(nèi)部控制。因此，如果公司設(shè)立有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)，注冊會計師會認(rèn)為該公司內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行有著內(nèi)部監(jiān)督效應(yīng)，則可以更多地利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作，從而相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作，審計收費也就相應(yīng)較低。為此，提出假設(shè)4：

H4：設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與內(nèi)部控制審計費用負(fù)相關(guān)。

上市公司所在地經(jīng)濟越發(fā)達(dá)，其消費水平也就越高。根據(jù)以往的研究，上市公司所在地是影響我國上市公司審計費用的一個重要因素。本文也猜測經(jīng)濟發(fā)達(dá)地區(qū)的上市公司支付的內(nèi)部控制審計費用高。因此，提出假設(shè)5：

H5：上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)。

有著良好聲譽的會計師事務(wù)所不僅能夠滿足內(nèi)部控制審計委托者對高質(zhì)量審計的需求，還可以向社會公眾傳遞企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”，會彌補提供高質(zhì)量的內(nèi)部控制審計服務(wù)的成本和維護聲譽或品牌的成本，具有良好聲譽的事務(wù)所會提高內(nèi)部控制審計費用。因此，提出假設(shè)6：

H6：會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)。

（二）變量設(shè)定

1.內(nèi)部控制審計費用

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求，同一會計師事務(wù)所同時為一家上市公司提供財務(wù)報告審計和內(nèi)部控制審計服務(wù)，可將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進(jìn)行，所以很多情況下無法直接獲得內(nèi)部控制審計費用，且目前幾乎沒有上市公司將內(nèi)部控制審計費用單獨進(jìn)行披露，2011年年報各上市公司披露的審計費用是年報審計費用和內(nèi)部控制審計費用的總和。借鑒Eldridge and Kealey（2005）的研究方法，本文對內(nèi)部控制審計費用（Internal Control Audit Fees，ICAF）的確定方法為：

首先，確定上市公司首次進(jìn)行內(nèi)部控制審計的年度。由于《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的頒布時間為2010年4月15日，其要求2012年1月1日起在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市公司開始施行，所以2011年披露內(nèi)部控制審計報告的上市公司的審計費用就是首次，同時包括財務(wù)報告審計費用和內(nèi)部控制審計費用，即2011年是這個首次年度，則2011年報告中披露的審計費用（Fees2）減去上一年度（2010年）的審計費用（Fees1）的數(shù)額表示ICAF。endprint

其次，由于大量的文獻(xiàn)表明公司規(guī)模是影響審計費用最重要的因素，為了降低公司規(guī)模對內(nèi)部控制審計費用的影響，更加準(zhǔn)確地估計ICAF，在上述基礎(chǔ)上，用公司規(guī)模進(jìn)行修正，公式如下：

ICAF=Fees2-Fees1×SIZE2/SIZE1 （1）

本文用Ln（ICAF）表示內(nèi)部控制審計費用。

2.上市公司規(guī)模

本文選用與大多數(shù)學(xué)者相同的處理方式，以上市公司總資產(chǎn)數(shù)額來衡量上市公司規(guī)模，對上市公司總資產(chǎn)取自然對數(shù)，用Ln（Asset）表示。

3.公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度

已有的研究表明與內(nèi)部控制復(fù)雜程度相關(guān)的因素包括：子公司數(shù)量、公司經(jīng)營所涉及的行業(yè)數(shù)量、子公司分布是否廣泛、公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性等。從內(nèi)部控制審計的角度，子公司數(shù)量、公司經(jīng)營所涉及的行業(yè)數(shù)量、子公司分布是否廣泛這些因素都體現(xiàn)在公司規(guī)模中。因此，本文選擇公司業(yè)務(wù)的復(fù)雜性這個因素，以存貨和應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)的比重INVREC來衡量。

4.公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險

上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險（Risk）用本年度內(nèi)部控制審計報告的意見類型來衡量，若2011年度內(nèi)部控制審計報告意見為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，則Risk為0；為帶強調(diào)事項段的無保留意見或否定意見或無法表示意見，Risk為1。

5.內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)

由于監(jiān)事會、審計委員會、內(nèi)部審計機構(gòu)這些內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)（Supervise）在內(nèi)部控制設(shè)計和運行中都能有效地發(fā)揮監(jiān)督作用，本文選擇以打分情況對其進(jìn)行賦值。上市公司設(shè)立了其中一個內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)，賦1分，共3分。

6.上市公司所在地

本文選用上市公司所在地人均GDP的自然對數(shù)來表示上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平Ln（GDP），以衡量地域因素對內(nèi)部控制審計費用的影響。

7.會計師事務(wù)所的聲譽

本文采用會計師事務(wù)所是否是“四大”來衡量會計師事務(wù)所的聲譽，用Big4表示。“四大”會計師事務(wù)所指德勤華永、普華永道中天、畢馬威華振和安永華明。如果上市公司內(nèi)部控制是由“四大”審計，則賦值為1，否則為0。

（三）樣本的選取

選取2011年滬深A(yù)股市場上披露了內(nèi)部控制審計報告的205家上市公司作為樣本，并按照以下原則剔除樣本：（1）剔除金融保險類上市公司（18家），因為金融保險類公司與非金融保險類公司差異較大，不具有可比性；（2）剔除未披露2011年審計費用的上市公司（14家）；（3）剔除未披露2010年審計費用的上市公司（29家）；（4）剔除數(shù)據(jù)不可得的上市公司（1家）；（5）剔除按照公式（1）計算得出數(shù)據(jù)無效的上市公司（78家），最終得到樣本共65家上市公司，其中滬市A股44家，深市A股21家。

本文所涉及的財務(wù)數(shù)據(jù)主要來源于巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）、中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的《2011年年報審計情況快報》和《2010年年報審計情況快報》，涉及的內(nèi)部控制審計信息的相關(guān)數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)內(nèi)部控制審計報告和內(nèi)部控制自我評價報告進(jìn)行手工整理。本文利用Excel和SPSS16.0軟件完成計算和回歸分析。

（四）模型建立

基于上述的分析和假設(shè)，根據(jù)Simunic模型，本文構(gòu)建如下模型，運用OLS回歸分析方法分析內(nèi)部控制審計費用的影響因素及關(guān)系。

三、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計分析

模型各變量的描述性統(tǒng)計情況見表1。Ln（CIAF）的最小值為6.988，最大值為15.3415，均值為12.1620，中位數(shù)為12.1878，標(biāo)準(zhǔn)差為1.5980，樣本中各上市公司所支付的內(nèi)部控制審計費用存在較為明顯的差異。內(nèi)部控制的復(fù)雜程度和上市公司資產(chǎn)規(guī)模（總資產(chǎn)取對數(shù)）的最小值、最大值和均值顯示出樣本公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度和公司規(guī)模存在較大的差距，這樣便于對其進(jìn)行實證研究分析。在65個樣本中上市公司聘請“四大”會計師事務(wù)所進(jìn)行內(nèi)部控制審計的只有14家，占21.54%，比例較小。

（二）相關(guān)性分析

運用皮爾遜（Pearson）雙尾檢驗對各變量間的相關(guān)性進(jìn)行檢驗，表2說明各變量間的相關(guān)系數(shù)。從相關(guān)性矩陣看到，Ln（CIAF）與Ln（Asset）、INVREC、

Ln（GDP）以及Big4的相關(guān)系數(shù)分別為0.332、0.049、0.320和0.390，并且在1%的水平上顯著，說明內(nèi)部控制審計費用與上市公司規(guī)模、內(nèi)部控制的復(fù)雜程度、地域因素、會計師事務(wù)所是否是“四大”程度顯著。

Ln（CIAF）與Risk雖不顯著但相關(guān)系數(shù)較小，為0.033，與Supervise不顯著，但相關(guān)系數(shù)較小，因此被解釋變量與各個自變量間不存在多重共線性問題。其他變量間的相關(guān)系數(shù)均未超過0.5，說明各變量間不存在明顯的多重共線性問題，不需要特別關(guān)注，可以對其進(jìn)行多元回歸分析。

（三）回歸分析與檢驗

從表3可以看出，模型的顯著性水平Sig為0.0052<а=0.05，說明內(nèi)部控制審計費用與六個變量間總體是顯著的。由于Adjusted R Square僅為30.87%，說明多元回歸方程對內(nèi)部控制審計費用的解釋比例僅為30.87%，表明回歸模型的擬合優(yōu)度很一般。從各變量的回歸結(jié)果來看：

一是上市公司規(guī)模Ln（Asset）的回歸系數(shù)為0.2852，P值為0.0470，在5%的水平上顯著，與預(yù)期符號一致，上市公司規(guī)模與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)，上市公司規(guī)模越大，會計師事務(wù)所對其進(jìn)行內(nèi)部控制審計收費就越多，假設(shè)1得到驗證。

二是上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度（INVREC）的回歸系數(shù)為0.5187，P值為0.321，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號一致，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。得出該實證結(jié)果可能的原因在于：該變量是選用業(yè)務(wù)的復(fù)雜性這個因素來表示內(nèi)部控制的復(fù)雜程度，采用（存貨+應(yīng)收賬款）/總資產(chǎn)來衡量的，說明會計師事務(wù)所在確定內(nèi)部控制審計價格時并不認(rèn)為存貨和應(yīng)收賬款審計具有特殊性和復(fù)雜性；其次，在于本文用（存貨+應(yīng)收賬款）/總資產(chǎn)簡單地來衡量內(nèi)部控制的復(fù)雜程度可能不夠恰當(dāng)。endprint

三是上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險（Risk）的回歸系數(shù)為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號相反，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內(nèi)部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告的比例高達(dá)98.05%，則其意見類型可能對內(nèi)部控制審計定價影響很??；第二，五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，披露內(nèi)部控制審計報告還處于自愿性階段，進(jìn)行內(nèi)部控制審計的上市公司多為內(nèi)部控制設(shè)計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現(xiàn)會計師事務(wù)所因發(fā)表錯誤的內(nèi)部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告較為偏好。

四是設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)（Supervise）的回歸系數(shù)為0.1811，P值為0.6050，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相反，且不顯著，即設(shè)置內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。從實證結(jié)果看，出現(xiàn)這種與研究假設(shè)截然相悖的結(jié)果，可能的原因在于：一方面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》剛開始實施，上市公司的內(nèi)部控制制度目前還不夠完善，內(nèi)部控制的執(zhí)行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內(nèi)部控制審計收費時并沒有考慮內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)的存在對內(nèi)部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認(rèn)為每增加一個內(nèi)部控制機構(gòu)，其在審計的過程中須關(guān)注該內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)是否定期執(zhí)行監(jiān)督工作，監(jiān)督是否有效，這反而會加大注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平Ln（GDP）的回歸系數(shù)為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。上市公司所在地經(jīng)濟越發(fā)達(dá)，其支付的內(nèi)部控制審計費用越高，假設(shè)5得到驗證。

六是會計師事務(wù)所的聲譽（Big4）的回歸系數(shù)為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。這表明上市公司會支付高額的內(nèi)部控制審計費用來購買企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”。會計師事務(wù)所聲譽越好，越具有“品牌”效應(yīng)，內(nèi)部控制審計費用就越高，假設(shè)6得到驗證。

四、結(jié)語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計的背景下，以2011年披露了內(nèi)部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司規(guī)模、上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平以及會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)，與研究假設(shè)一致，而上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度也與預(yù)期假設(shè)一致，與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)，但其結(jié)果不顯著；另外，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險和設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與預(yù)期假設(shè)不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》正式開始實施后，應(yīng)出臺相關(guān)的內(nèi)部控制審計費用披露方面的規(guī)定，要求上市公司分開披露內(nèi)部控制審計費用和財務(wù)報告審計費用，增加審計服務(wù)各項收費的透明度，防止同一會計師事務(wù)所對同一上市公司進(jìn)行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應(yīng)規(guī)范會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制收費行為，出臺相關(guān)的文件指導(dǎo)內(nèi)部控制審計費用的定價，以促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康和有序發(fā)展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內(nèi)部控制審計費用定價市場的逐步規(guī)范化和完善化，不斷深入研究，關(guān)于自變量對因變量內(nèi)部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

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[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內(nèi)部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.endprint

三是上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險（Risk）的回歸系數(shù)為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號相反，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內(nèi)部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告的比例高達(dá)98.05%，則其意見類型可能對內(nèi)部控制審計定價影響很?。坏诙?，五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，披露內(nèi)部控制審計報告還處于自愿性階段，進(jìn)行內(nèi)部控制審計的上市公司多為內(nèi)部控制設(shè)計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現(xiàn)會計師事務(wù)所因發(fā)表錯誤的內(nèi)部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告較為偏好。

四是設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)（Supervise）的回歸系數(shù)為0.1811，P值為0.6050，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相反，且不顯著，即設(shè)置內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。從實證結(jié)果看，出現(xiàn)這種與研究假設(shè)截然相悖的結(jié)果，可能的原因在于：一方面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》剛開始實施，上市公司的內(nèi)部控制制度目前還不夠完善，內(nèi)部控制的執(zhí)行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內(nèi)部控制審計收費時并沒有考慮內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)的存在對內(nèi)部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認(rèn)為每增加一個內(nèi)部控制機構(gòu)，其在審計的過程中須關(guān)注該內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)是否定期執(zhí)行監(jiān)督工作，監(jiān)督是否有效，這反而會加大注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平Ln（GDP）的回歸系數(shù)為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。上市公司所在地經(jīng)濟越發(fā)達(dá)，其支付的內(nèi)部控制審計費用越高，假設(shè)5得到驗證。

六是會計師事務(wù)所的聲譽（Big4）的回歸系數(shù)為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。這表明上市公司會支付高額的內(nèi)部控制審計費用來購買企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”。會計師事務(wù)所聲譽越好，越具有“品牌”效應(yīng)，內(nèi)部控制審計費用就越高，假設(shè)6得到驗證。

四、結(jié)語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計的背景下，以2011年披露了內(nèi)部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司規(guī)模、上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平以及會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)，與研究假設(shè)一致，而上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度也與預(yù)期假設(shè)一致，與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)，但其結(jié)果不顯著；另外，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險和設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與預(yù)期假設(shè)不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》正式開始實施后，應(yīng)出臺相關(guān)的內(nèi)部控制審計費用披露方面的規(guī)定，要求上市公司分開披露內(nèi)部控制審計費用和財務(wù)報告審計費用，增加審計服務(wù)各項收費的透明度，防止同一會計師事務(wù)所對同一上市公司進(jìn)行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應(yīng)規(guī)范會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制收費行為，出臺相關(guān)的文件指導(dǎo)內(nèi)部控制審計費用的定價，以促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康和有序發(fā)展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內(nèi)部控制審計費用定價市場的逐步規(guī)范化和完善化，不斷深入研究，關(guān)于自變量對因變量內(nèi)部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張宜霞.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素：基于中國內(nèi)地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011（12）：70-77.

[2] 財政部，等.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[S].2010.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.上市公司2011年年報審計情況快報[EB/OL].http：//www.cicpa.org.cn.

[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內(nèi)部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.endprint

三是上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險（Risk）的回歸系數(shù)為-0.8022，P值為0.5923，回歸系數(shù)為負(fù)，與預(yù)期符號相反，但其結(jié)果不顯著，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。這一結(jié)果可能有兩種解釋：第一，本文采用2011年度內(nèi)部控制審計報告意見類型來衡量上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險，但可以看到，2011年注冊會計師對上市公司出具的“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告的比例高達(dá)98.05%，則其意見類型可能對內(nèi)部控制審計定價影響很小；第二，五部委聯(lián)合發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年1月1日起施行，則在2011年對內(nèi)部控制進(jìn)行審計，披露內(nèi)部控制審計報告還處于自愿性階段，進(jìn)行內(nèi)部控制審計的上市公司多為內(nèi)部控制設(shè)計和運行較好的公司，而注冊會計師對重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷的理解還不夠深入，對《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的具體運用還處于非強制的探索階段，較小可能出現(xiàn)會計師事務(wù)所因發(fā)表錯誤的內(nèi)部控制審計意見而被訴訟要求賠償，則其對出具“標(biāo)準(zhǔn)”內(nèi)部控制審計報告較為偏好。

四是設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)（Supervise）的回歸系數(shù)為0.1811，P值為0.6050，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相反，且不顯著，即設(shè)置內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與內(nèi)部控制審計費用存在非顯著的正相關(guān)關(guān)系。從實證結(jié)果看，出現(xiàn)這種與研究假設(shè)截然相悖的結(jié)果，可能的原因在于：一方面，《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》剛開始實施，上市公司的內(nèi)部控制制度目前還不夠完善，內(nèi)部控制的執(zhí)行還存在效率低下的問題，則注冊會計師在對內(nèi)部控制審計收費時并沒有考慮內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)的存在對內(nèi)部控制審計工作量的影響；另一方面，注冊會計師可能認(rèn)為每增加一個內(nèi)部控制機構(gòu)，其在審計的過程中須關(guān)注該內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)是否定期執(zhí)行監(jiān)督工作，監(jiān)督是否有效，這反而會加大注冊會計師進(jìn)行內(nèi)部控制審計的工作量。

五是上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平Ln（GDP）的回歸系數(shù)為0.7554，P值為0.0503，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。上市公司所在地經(jīng)濟越發(fā)達(dá)，其支付的內(nèi)部控制審計費用越高，假設(shè)5得到驗證。

六是會計師事務(wù)所的聲譽（Big4）的回歸系數(shù)為1.0149，P值為0.0426，在5%的水平上顯著，回歸系數(shù)為正，與預(yù)期符號相同，會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)。這表明上市公司會支付高額的內(nèi)部控制審計費用來購買企業(yè)內(nèi)控較完善的“信號”。會計師事務(wù)所聲譽越好，越具有“品牌”效應(yīng)，內(nèi)部控制審計費用就越高，假設(shè)6得到驗證。

四、結(jié)語與建議

本文在我國A股上市公司開始正式執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》的前一年，還處于自愿進(jìn)行內(nèi)部控制審計的背景下，以2011年披露了內(nèi)部控制審計報告的上市公司為樣本，研究了內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式。研究發(fā)現(xiàn)，上市公司規(guī)模、上市公司所在地的經(jīng)濟發(fā)達(dá)水平以及會計師事務(wù)所的聲譽與內(nèi)部控制審計費用顯著正相關(guān)，與研究假設(shè)一致，而上市公司內(nèi)部控制的復(fù)雜程度也與預(yù)期假設(shè)一致，與內(nèi)部控制審計費用正相關(guān)，但其結(jié)果不顯著；另外，上市公司內(nèi)部控制失效的風(fēng)險和設(shè)有內(nèi)部控制監(jiān)督機構(gòu)與預(yù)期假設(shè)不一致，且不顯著。

基于以上研究，一方面，在《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》正式開始實施后，應(yīng)出臺相關(guān)的內(nèi)部控制審計費用披露方面的規(guī)定，要求上市公司分開披露內(nèi)部控制審計費用和財務(wù)報告審計費用，增加審計服務(wù)各項收費的透明度，防止同一會計師事務(wù)所對同一上市公司進(jìn)行整合審計時，兩種審計費用的相互擠占，且有利于研究內(nèi)部控制審計費用的影響因素和影響方式；另一方面，各省、市應(yīng)規(guī)范會計師事務(wù)所的內(nèi)部控制收費行為，出臺相關(guān)的文件指導(dǎo)內(nèi)部控制審計費用的定價，以促進(jìn)注冊會計師行業(yè)的健康和有序發(fā)展。最后，本文的研究模型解釋力度并不高，但隨著我國內(nèi)部控制審計費用定價市場的逐步規(guī)范化和完善化，不斷深入研究，關(guān)于自變量對因變量內(nèi)部控制審計費用的解釋度也會越來越高。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 張宜霞.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計收費的影響因素：基于中國內(nèi)地在美上市公司的實證研究[J].會計研究，2011（12）：70-77.

[2] 財政部，等.企業(yè)內(nèi)部控制配套指引[S].2010.

[3] 中國注冊會計師協(xié)會.上市公司2011年年報審計情況快報[EB/OL].http：//www.cicpa.org.cn.

[4] 陳麗蓉，毛珊，楊鵬.上市公司內(nèi)部控制審計對審計費用影響的實證研究[J].財會月刊，2011（7）：68-71.

[5] 財政部，等.企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范[S].2008.endprint