黃良杰，王平平，蔡兆瑞

〔河南牧業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 金融系，河南 鄭州450045〕

一、引言

建設(shè)生態(tài)文明，是關(guān)系人民福祉、民族未來的長(zhǎng)遠(yuǎn)大計(jì)。節(jié)約資源和保護(hù)生態(tài)環(huán)境是我國的一項(xiàng)基本國策。但是，目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源環(huán)境約束的矛盾日益突出，自然資源配置不合理，無效率使用情況突出，環(huán)境污染嚴(yán)重，生態(tài)環(huán)境狀況堪憂，這種形勢(shì)嚴(yán)重制約著我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展。面對(duì)這一關(guān)鍵問題，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極、主動(dòng)、有效地開展了資源環(huán)境審計(jì)工作，加強(qiáng)了資源環(huán)境審計(jì)監(jiān)督，對(duì)維護(hù)資源環(huán)境安全，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展發(fā)揮了巨大作用。但我們也應(yīng)看到，目前資源環(huán)境審計(jì)工作存在諸多不足：一是資源環(huán)境審計(jì)缺乏明確的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和指南，致使該項(xiàng)工作可操作性不強(qiáng)；二是資源環(huán)境審計(jì)人員知識(shí)不夠全面，難以把握資源環(huán)境的深層次問題；三是資源環(huán)境審計(jì)是事后審計(jì)、被動(dòng)審計(jì)，且局限于資金、財(cái)務(wù)等合規(guī)性審計(jì)，沒有做到事前預(yù)防和事中監(jiān)督，不能合理、有效地評(píng)價(jià)自然資源使用效率與效益，并引導(dǎo)自然資源有效配置，不能對(duì)環(huán)境污染等事項(xiàng)做出預(yù)防；四是審計(jì)機(jī)關(guān)沒有與資源環(huán)境部門進(jìn)行有效的資源整合，使該項(xiàng)工作成效不明顯。為此，本文擬對(duì)當(dāng)前資源環(huán)境審計(jì)面臨的問題及原因予以剖析，并提出相應(yīng)的對(duì)策，以就教于方家。

二、我國資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展回顧及經(jīng)驗(yàn)概括

1．我國資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展回顧

國家審計(jì)署從成立初期就開始對(duì)資源環(huán)境審計(jì)進(jìn)行探索。30多年來，我國資源環(huán)境審計(jì)工作從無到有，先后大致經(jīng)歷了三個(gè)階段。

第一階段為起步階段（1983年至1997年）。在這一階段，國家審計(jì)部門剛剛成立，尚未進(jìn)行專門的資源環(huán)境審計(jì)，更未明確提出“資源環(huán)境審計(jì)”的概念，但在其他審計(jì)項(xiàng)目中若涉及資源環(huán)境審計(jì)的資金安全性問題時(shí)，針對(duì)資源環(huán)境審計(jì)進(jìn)行探索和試點(diǎn)，如1997年的三峽工程移民項(xiàng)目的資金審計(jì)。這一時(shí)期的資源環(huán)境審計(jì)主要圍繞各類環(huán)境保護(hù)資金和項(xiàng)目展開，對(duì)資金使用和項(xiàng)目賬目的真實(shí)性和合規(guī)性進(jìn)行審計(jì)。

第二階段為探索階段（1998年至2002年）。經(jīng)過20年的改革開放，資源環(huán)境問題逐步引起國民重視。為了配合國家發(fā)展戰(zhàn)略，審計(jì)署在1998年設(shè)立了農(nóng)業(yè)與資源環(huán)保審計(jì)司，負(fù)責(zé)組織開展資源環(huán)境審計(jì)工作，資源環(huán)境審計(jì)正式提上日程。在這一階段，審計(jì)署從促進(jìn)環(huán)境污染治理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩個(gè)方面，組織開展了多項(xiàng)環(huán)境審計(jì)，涉及諸多環(huán)境審計(jì)項(xiàng)目，如1998年的水利資金審計(jì)和2002年的退耕還草審計(jì)等。這一階段的探索積累了不少審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。

第三階段為發(fā)展階段（2003年至今）。2003年，審計(jì)署成立了資源環(huán)境審計(jì)協(xié)調(diào)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)構(gòu)，組織各專業(yè)審計(jì)從資源環(huán)境視角開展相關(guān)行業(yè)審計(jì)，擴(kuò)大了資源環(huán)境審計(jì)的覆蓋面，資源環(huán)境審計(jì)呈現(xiàn)出多元化的態(tài)勢(shì)，逐漸成為一項(xiàng)綜合性、系統(tǒng)性的工作。在這一階段，審計(jì)署積極開展資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐，審計(jì)的領(lǐng)域從生態(tài)環(huán)境審計(jì)，逐步拓展到土地資源、礦產(chǎn)資源、水環(huán)境、大氣污染、工程建設(shè)環(huán)保審計(jì)。2008年審計(jì)署出臺(tái)審計(jì)工作五年發(fā)展規(guī)劃，明確將資源環(huán)境審計(jì)列為六大審計(jì)類型之一，并提出著力構(gòu)建符合我國國情的資源環(huán)境審計(jì)模式。2009年審計(jì)署發(fā)布了《審計(jì)署關(guān)于加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)工作的意見》，指導(dǎo)全國各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)積極開展資源環(huán)境審計(jì)實(shí)踐。2012年，審計(jì)署發(fā)布《“十二五”審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》，提出要加強(qiáng)資源環(huán)境審計(jì)，推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)。2013年，在大氣污染日益嚴(yán)重的形勢(shì)下，審計(jì)署將資源環(huán)境審計(jì)作為政府審計(jì)工作的重中之重。在這一階段，資源環(huán)境審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，審計(jì)手段多種多樣，在借鑒、學(xué)習(xí)西方國家較為先進(jìn)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，審計(jì)工作取得了較大成績(jī)。

2．近年來資源環(huán)境審計(jì)取得的經(jīng)驗(yàn)

經(jīng)過多年努力，我國資源環(huán)境審計(jì)積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，主要有以下三個(gè)方面：

第一，通過資源環(huán)境審計(jì)，為資源環(huán)境保護(hù)制定法規(guī)政策等提供了借鑒和參考。資源環(huán)境審計(jì)工作組在完成審計(jì)項(xiàng)目后出具的審計(jì)報(bào)告，通常會(huì)得到主管單位的重視，成為制定法律、法規(guī)、政策等的有力依據(jù)。譬如，2009年礦產(chǎn)資源專項(xiàng)調(diào)查所出具的審計(jì)公告，得到了國家領(lǐng)導(dǎo)人的重視，發(fā)改委和國土資源部依據(jù)公告重新制定了稀土資源的開發(fā)、貿(mào)易等政策，保護(hù)了我國的稀土資源。

第二，通過資源環(huán)境審計(jì)，查處了嚴(yán)重違法亂紀(jì)行為，維護(hù)了國家資金的安全。資源環(huán)境審計(jì)工作與其他審計(jì)一樣，其目的都在于保護(hù)項(xiàng)目資金安全，打擊重大違法違規(guī)行為。如在2009年國土資源專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目與2010年節(jié)能減排專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目中，有180名責(zé)任人受到法律制裁，其中36人被追究刑事責(zé)任，追回資金262億元。

第三，通過資源環(huán)境審計(jì)，各企事業(yè)單位完善了資源環(huán)境管理工作。通過資源環(huán)境審計(jì)，審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督各單位嚴(yán)格執(zhí)行環(huán)境保護(hù)的相關(guān)政策和法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部管理，完善環(huán)境資源管理工作。如在2010年節(jié)能減排專項(xiàng)審計(jì)項(xiàng)目中，促使12個(gè)省、自治區(qū)取消了對(duì)高能耗、高污染生產(chǎn)企業(yè)的土地、稅收優(yōu)惠政策，鼓勵(lì)生產(chǎn)經(jīng)營方式的轉(zhuǎn)變，保護(hù)了生態(tài)文明建設(shè)。

從總體上說，我國資源環(huán)境審計(jì)工作經(jīng)過30多年的探索，取得了一定成效，為我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)和社會(huì)發(fā)展做出了較大的貢獻(xiàn)。但依據(jù)我國建設(shè)生態(tài)文明的戰(zhàn)略部署，還有很多問題亟待解決。

三、當(dāng)前資源環(huán)境審計(jì)面臨的難題及成因

經(jīng)過30多年的探索與發(fā)展，資源環(huán)境審計(jì)在我國已經(jīng)全面鋪開，成為各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的重要工作之一，也取得了較大的成績(jī)。但是，與促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展、促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的終極目標(biāo)相比，還有不小的距離。主要原因是在開展資源環(huán)境審計(jì)時(shí)還存在一些難題。

1．資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)制度不完善，法律監(jiān)督體系不健全

目前，資源環(huán)境審計(jì)的依據(jù)主要是現(xiàn)行的資源和環(huán)境保護(hù)法律、法規(guī)及審計(jì)署發(fā)布的相關(guān)審計(jì)條例、辦法和意見。這些法律法規(guī)初步奠定了資源環(huán)境審計(jì)的法律地位，初步構(gòu)建了資源環(huán)境審計(jì)監(jiān)督的法律體系框架和雛形。但從目前相關(guān)規(guī)定來看，尚有許多關(guān)鍵問題沒有解決，如沒有直接將審計(jì)與資源環(huán)境保護(hù)和監(jiān)督聯(lián)系起來，更沒有明確審計(jì)機(jī)關(guān)在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督、檢查方面的職能、作用和主要工作內(nèi)容；在現(xiàn)行法律體系下，審計(jì)機(jī)關(guān)在開展資源環(huán)境審計(jì)或環(huán)境績(jī)效審計(jì)時(shí)，還會(huì)受到審計(jì)延伸范圍的制約，難以取得直接的、關(guān)鍵性審計(jì)證據(jù)；在執(zhí)法上，現(xiàn)行法律法規(guī)并未得到很好的貫徹落實(shí)，有些地方政府只重視短期的政績(jī)表現(xiàn)，忽視整個(gè)地區(qū)的可持續(xù)發(fā)展；很多企業(yè)只重視短期利益，忽視企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展和品牌價(jià)值。而資源環(huán)境審計(jì)由于法律層級(jí)較低，法律約束力不強(qiáng)，許多工作甚至是在發(fā)生重大資源環(huán)境事件后被動(dòng)開展的，充其量是一種事后監(jiān)督，并且審計(jì)機(jī)關(guān)缺乏法律上的處置權(quán)，因而審計(jì)效果不很理想。

2．資源環(huán)境信息披露不充分，不全面

與西方國家相比，我國資源環(huán)境保護(hù)工作起步較晚，社會(huì)民眾對(duì)資源環(huán)境保護(hù)的意識(shí)不足，對(duì)資源環(huán)境信息的披露需求也不高。我國關(guān)于資源環(huán)境相關(guān)信息披露的要求散見于政府信息公開、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)定中，由于強(qiáng)制性不足及執(zhí)法上的不嚴(yán)格，資源環(huán)境的信息披露難以實(shí)質(zhì)上開展，目前與資源環(huán)境相關(guān)的信息主要依賴地方政府和企事業(yè)單位的自愿披露，其披露的內(nèi)容、方式及深度也不統(tǒng)一。資源環(huán)境信息透明度低，且缺乏強(qiáng)制性約束，導(dǎo)致許多地方政府、企事業(yè)單位資源環(huán)境相關(guān)信息披露不全面、不系統(tǒng)，給資源環(huán)境審計(jì)工作的開展帶來了較大困難。這也是資源環(huán)境審計(jì)很難做到事前預(yù)防、事中監(jiān)督的原因之一。目前，資源環(huán)境信息公告多來自于環(huán)保部門及一部分上市公司。即使是上市公司的資源環(huán)境相關(guān)信息公告，也多采用描述性語言，沒有統(tǒng)一的規(guī)范，難以做橫向比較和定量分析。深圳等城市雖然開始試點(diǎn)自然環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表編制工作，但由于自然資源資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量與統(tǒng)計(jì)等方面的技術(shù)難點(diǎn)難以解決，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍處于探索階段，難以提供可靠的自然資源環(huán)境決策信息。

3．資源環(huán)境評(píng)價(jià)的量化指標(biāo)不完善

資源環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系是進(jìn)行資源環(huán)境評(píng)價(jià)工作的基礎(chǔ)，在資源環(huán)境審計(jì)工作啟動(dòng)之前，能夠制定明確、合理的量化指標(biāo)，對(duì)于提高審計(jì)工作質(zhì)量是極其有利的。我國目前尚未建立完善的資源環(huán)境評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)僅限于財(cái)務(wù)指標(biāo)、資金合規(guī)性指標(biāo)等，資源利用效率、環(huán)境狀況評(píng)估等還依賴于國家及各資源環(huán)保單位設(shè)計(jì)的指標(biāo)，而這些指標(biāo)出自不同部門，標(biāo)準(zhǔn)不一，且各單位在設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)時(shí)均有單一化、平面化的傾向，導(dǎo)致評(píng)價(jià)結(jié)果在地區(qū)之間、部門之間不均衡、不科學(xué)。

4．資源環(huán)境審計(jì)專業(yè)人員素質(zhì)亟待提高，部門之間資源整合不夠

資源環(huán)境審計(jì)涉及面廣，對(duì)資源環(huán)境審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)要求較高。審計(jì)人員不僅要掌握會(huì)計(jì)與審計(jì)的專業(yè)技術(shù)方法，還需要具備資源環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)、資源環(huán)境管理學(xué)、環(huán)境工程學(xué)、建筑工程學(xué)等多方面的專業(yè)知識(shí)。許多資源環(huán)境審計(jì)人員是財(cái)務(wù)、審計(jì)等專業(yè)出身，對(duì)資源環(huán)境評(píng)價(jià)缺乏深厚的知識(shí)背景，加上缺乏一套權(quán)威、統(tǒng)一的資源環(huán)境審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，在進(jìn)行資源環(huán)境審計(jì)時(shí)，自然感覺工作中難度大，資源環(huán)境審計(jì)的最終結(jié)果也不理想。傳統(tǒng)意義上的審計(jì)方法，已不能適應(yīng)資源環(huán)境審計(jì)的要求，需要開拓適合資源環(huán)境審計(jì)的新方法，這就不僅要求從業(yè)人員具備資源環(huán)境審計(jì)綜合知識(shí)，還要求各個(gè)相關(guān)部門整合資源，加強(qiáng)合作。

四、提升資源環(huán)境審計(jì)質(zhì)量的政策建議

目前，資源環(huán)境審計(jì)是一種事后審計(jì)、被動(dòng)審計(jì)，審計(jì)工作的重點(diǎn)在于財(cái)務(wù)、資金、項(xiàng)目等合規(guī)性問題，還處于審計(jì)初級(jí)階段。因此，資源環(huán)境審計(jì)工作必須躍上新臺(tái)階，做到事前能預(yù)防，事中能控制與監(jiān)督，事后能評(píng)價(jià)、監(jiān)督與處理，真正促進(jìn)資源的合理配置與有效利用。這要求資源環(huán)境審計(jì)拓寬廣度和深度，不再僅僅局限于財(cái)務(wù)、資金等合規(guī)性審計(jì)，變被動(dòng)為主動(dòng)，提高審計(jì)質(zhì)量，控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。開展資源環(huán)境審計(jì)，其目標(biāo)是促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)，促進(jìn)社會(huì)可持續(xù)發(fā)展。從資源環(huán)境審計(jì)開展的現(xiàn)狀來看，距離目標(biāo)實(shí)現(xiàn)尚有較大的差距，為了更好地提高資源環(huán)境審計(jì)質(zhì)量，控制資源環(huán)境審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，針對(duì)上述分析情況，我們提出以下改進(jìn)建議：

1．進(jìn)一步完善資源環(huán)境審計(jì)的法律監(jiān)督體系，盡快出臺(tái)資源環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和指南

實(shí)施資源環(huán)境審計(jì)的根本保證在于制定一套完善的法律監(jiān)督體系。目前，規(guī)范資源環(huán)境審計(jì)工作的主要法律是《中華人民共和國環(huán)境保護(hù)法》和《中華人民共和國審計(jì)法》。就資源環(huán)境審計(jì)而言，僅具有指導(dǎo)作用，缺乏可操作性，因而需要配套的專門法規(guī)，統(tǒng)一協(xié)調(diào)處理資源環(huán)境審計(jì)相關(guān)問題，樹立資源環(huán)境審計(jì)的權(quán)威性，變資源環(huán)境被動(dòng)審計(jì)為主動(dòng)審計(jì)，加強(qiáng)事前預(yù)防和事中監(jiān)督和控制。資源環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則和指南非常重要，這是審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)服從的工作準(zhǔn)則和程序依據(jù)。資源環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)包括行為準(zhǔn)則和技術(shù)準(zhǔn)則兩個(gè)部分。技術(shù)準(zhǔn)則部分，可以參考國際組織資源環(huán)境審計(jì)委員會(huì)的《資源環(huán)境審計(jì)與合規(guī)審計(jì)》、《從環(huán)境視角進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)的指南》等文件，結(jié)合我國實(shí)際，制定適合國情的環(huán)境資源審計(jì)操作流程和方法，重點(diǎn)放在環(huán)境合規(guī)性審計(jì)、環(huán)境財(cái)務(wù)審計(jì)、環(huán)境績(jī)效審計(jì)、環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等四個(gè)方面的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和評(píng)價(jià)指標(biāo)上。同時(shí)，針對(duì)不同的審計(jì)對(duì)象和審計(jì)目標(biāo)，分別建立大氣污染、噪聲污染、水污染、固體廢棄物污染等評(píng)價(jià)指標(biāo)體系。

2．進(jìn)一步完善資源環(huán)境信息披露制度，促進(jìn)資源有效、科學(xué)配置

“陽光是最好的防腐劑”。提高信息透明度有利于預(yù)防資源無效配置，促進(jìn)資源有效開發(fā)利用，促進(jìn)環(huán)境質(zhì)量提高。目前，我國資源環(huán)境信息披露是各級(jí)政府、企事業(yè)單位的一種自愿行為，缺乏強(qiáng)制性，且披露內(nèi)容、格式和方式缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，不利于資源環(huán)境監(jiān)督工作開展。國際上較為流行的做法是強(qiáng)制發(fā)布環(huán)境公告，方式通常為政府、企業(yè)環(huán)境報(bào)告書。披露資源環(huán)境審計(jì)公告可以吸引公眾參與到環(huán)境保護(hù)中，增加公眾的社會(huì)責(zé)任感。在我國，企業(yè)一般不愿意主動(dòng)披露資源環(huán)境信息，披露出來的大部分信息客觀上也需要第三方的鑒證和評(píng)價(jià)，因而對(duì)企業(yè)來說是一件費(fèi)力之事。因此，審計(jì)機(jī)關(guān)要勇于擔(dān)當(dāng)，主動(dòng)參與到環(huán)境公告的發(fā)布中來，發(fā)表獨(dú)立、客觀、公正的審計(jì)意見。

3．加大培訓(xùn)力度，不斷提高資源環(huán)境審計(jì)人員素質(zhì)

資源環(huán)境審計(jì)難度極大，審計(jì)機(jī)關(guān)只有采取多重措施，全面提高審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，才能自如應(yīng)對(duì)新的挑戰(zhàn)。要加強(qiáng)對(duì)現(xiàn)有審計(jì)人員生態(tài)環(huán)境方面的知識(shí)和業(yè)務(wù)培訓(xùn)，可聘請(qǐng)資源環(huán)境領(lǐng)域的專家進(jìn)行系統(tǒng)補(bǔ)課，通過外派學(xué)習(xí)、職業(yè)培訓(xùn)等方式提升水平，也可與環(huán)保部門聯(lián)合進(jìn)行環(huán)境資源審計(jì)工作，在工作中提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。

［1］審計(jì)署農(nóng)業(yè)與環(huán)保審計(jì)司．我國資源環(huán)境審計(jì)發(fā)展歷程［EB／OL］．www．a(chǎn)udit．gov．cn／n1992130／n1992364／n2512193／n2512223／2515589．html．

［2］李雪，楊智慧．環(huán)境審計(jì)理論結(jié)構(gòu)邏輯起點(diǎn)研究［J］．中國海洋大學(xué)學(xué)報(bào)：社會(huì)科學(xué)版，2004（2）．

［3］耿建新，牛紅軍．關(guān)于制定我國政府環(huán)境審計(jì)準(zhǔn)則的建議和設(shè)想［J］．審計(jì)研究，2007（4）．

［4］薛富平．我國環(huán)境審計(jì)存在的問題與對(duì)策建議［J］．財(cái)會(huì)研究，2009（1）．