中南民族大學 鐘錦鵬

J 公司是我國國有發(fā)電集團M 集團屬下的全資子公司，主營業(yè)務為利用煤炭能源進行發(fā)電，是一家國有火電企業(yè)。J 公司貨幣資金業(yè)務可以分為現(xiàn)金業(yè)務、銀行存款業(yè)務、票據(jù)印鑒管理業(yè)務和資金收付業(yè)務。J 公司貨幣資金業(yè)務和一般企業(yè)貨幣資金業(yè)務范疇相似，但作為M 集團的子公司和國有發(fā)電企業(yè)成員，J 公司的貨幣資金業(yè)務又有其獨特的資金調(diào)配體系和行業(yè)特點。

一、J 公司內(nèi)部控制評述

根據(jù)我國內(nèi)部控制理論框架，企業(yè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)應當包括控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通與監(jiān)督要素。

從J 公司的控制環(huán)境來看，J 公司作為能源企業(yè)，安全生產(chǎn)是企業(yè)的基本宗旨和原則，J 公司倡導的求真務實、誠信為本的企業(yè)文化和嚴謹細致的行業(yè)要求為公司建立規(guī)范的內(nèi)部控制系統(tǒng)提供了較好的思想基礎與行事作風。在管理層對于內(nèi)部控制的意識方面，公司管理者主要強調(diào)企業(yè)安全生產(chǎn)，對于財務內(nèi)部控制的設計與規(guī)范還未提升到公司戰(zhàn)略發(fā)展的角度。此外在公司的內(nèi)部控制制度規(guī)范中認為內(nèi)部控制主要是管理者的責任，未能倡導內(nèi)部控制全員參與的風險防范意識。因此，公司總體內(nèi)部控制環(huán)境還有待加強和提升。

從J 公司的風險管理和控制活動來看，公司有著一套關(guān)于各個業(yè)務操作規(guī)范的相關(guān)制度，但并沒有建立系統(tǒng)的風險管理機制。J 公司作為M 集團下的二級子公司，管理層級相對簡單，目前的主要管理模式為，各個業(yè)務部分負責人對該部門進行管理，總經(jīng)理對各個部分負責人進行直接領導，匯報渠道比較暢通。公司建立了全面的電子處理系統(tǒng)，信息技術(shù)的引進為公司的信息安全和溝通提供了較好保障。

從內(nèi)部控制的監(jiān)督要素來看，J 公司目前并無獨立的內(nèi)部審計部門，財務審計工作僅在貨幣資金規(guī)范中指出由財務部門定期執(zhí)行。而從公司財務部門的人員構(gòu)成來看，公司財務部負責人僅一人具有財務學習背景，財務部人員總體專業(yè)資質(zhì)不高。因此，公司的內(nèi)部控制的監(jiān)督力度和效果比較薄弱。

二、J 公司貨幣資金內(nèi)部控制存在的問題

（一）J 公司貨幣資金內(nèi)部控制框架缺陷 根據(jù)我國內(nèi)部控制理論體系，企業(yè)完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)應該包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通以及監(jiān)督五個要素。這五大控制要素構(gòu)建起企業(yè)整個內(nèi)部控制框架，影響企業(yè)各業(yè)務內(nèi)部控制的效率和效果。盡管COSO 的內(nèi)部控制框架是從整個企業(yè)的角度來構(gòu)建內(nèi)部控制系統(tǒng)，企業(yè)業(yè)務層面上的內(nèi)部控制也應當從內(nèi)控五要素出發(fā)，構(gòu)建完整的內(nèi)部控制體系。因此，良好的貨幣資金內(nèi)部控制也應當具備良好的控制環(huán)境、完整的風險評估、具體的控制活動和有效溝通機制、以及獨立的監(jiān)督要素。從J 公司貨幣資金內(nèi)部控制目前的控制框架來看，公司貨幣資金內(nèi)部控制系統(tǒng)主要存在風險評估機制不完整、缺乏獨立的內(nèi)部監(jiān)督機制等問題。

（1）風險管理機制不完整。風險管理是指對經(jīng)營活動中可能出現(xiàn)的風險進行識別、鑒定、評價及估計，以便采取相應的措施加以防范的整個過程。風險評估是整個內(nèi)部控制體系運作的前提，企業(yè)的內(nèi)部控制活動應以防范和化解各種風險為出發(fā)點。從J 公司關(guān)于貨幣資金的各種規(guī)章制度來看，盡管公司有著一系列用以保證業(yè)務操作合法合規(guī)的規(guī)范制度，公司并沒有一套完整的風險識別、評估、應對與后續(xù)跟蹤的機制。以備用金清理為例，在公司的貨幣資金規(guī)章制度中指出企業(yè)備用金要定期清理，不得以借支備用金的名義挪用或長期占用企業(yè)資金。公司在識別出私人利用備用金占用企業(yè)資金這一風險后，采取了填制借款單并經(jīng)相關(guān)負責人審核的應對措施，并于年底進行清查，但并沒有對未能及時清理的備用金追蹤到相關(guān)個人并進行懲罰，即未能建立完整的后續(xù)處理措施?？傮w來說，J 公司還尚未以風險管理為導向來構(gòu)建貨幣資金內(nèi)部控制體系，風險鏈條有待完整。主要原因一方面是其高層領導人員缺乏足夠的風險意識，對風險管理體制缺乏足夠的了解，另一方面是企業(yè)的目標體系尚未全面建立，缺乏風險評估的前提導向。

（2）缺乏獨立內(nèi)審機構(gòu)。從上文J 公司內(nèi)部控制的分析來看，J公司并無獨立的內(nèi)部稽核部門，通常這部分職責由公司的財務部兼任，這大大削弱了相關(guān)稽核人員進行內(nèi)部審計的獨立性和有效性。監(jiān)督要素作為內(nèi)部控制五大要素之一，是保證其他內(nèi)部控制要素能夠有效發(fā)揮作用的重要因素，對于企業(yè)自身保證有關(guān)制度的實施、查找運營缺陷、及時糾正錯誤有著不可替代的意義和作用。企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督包括兩大程序，一是持續(xù)監(jiān)督，一是專項評估。持續(xù)監(jiān)督建置于管理活動的一般作業(yè)中，通過對企業(yè)定期內(nèi)控運營有效性的檢查和匯報，及時發(fā)現(xiàn)問題并整改，是降低內(nèi)控風險的第一道防線。專項評估則是針對企業(yè)在持續(xù)監(jiān)督中發(fā)現(xiàn)的重大缺陷進行專項立案檢查，是降低內(nèi)控風險的第二道防線。僅僅依靠J 公司財務部門執(zhí)行公司內(nèi)部稽核工作，不但難以保證內(nèi)審工作的時間、精力，影響工作效果，也會讓內(nèi)審人員的獨立性大打折扣。

（3）財務人員資質(zhì)不高。人是企業(yè)發(fā)展最重要的因素，企業(yè)的一切目標與發(fā)展都離不開人。人力資源的選拔、培養(yǎng)與素質(zhì)是保證企業(yè)健康發(fā)展的重要因素，也是影響企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境的重要因素。從J 公司財務部門的人員結(jié)構(gòu)、學歷背景、履職經(jīng)歷來看，公司財務部門人員在財務方面的專業(yè)資質(zhì)總體不高。從上文關(guān)于財務部門人員組成的表格中可知，J 公司財務部門人員平均年齡在四十歲左右，僅有總經(jīng)理一人取得高級會計師證書，財務副主任和主任助理均無財務背景，是最近幾年才從公司其他部門調(diào)入，沒有取得碩士學歷的這類高學歷人才。J 公司財務部門人員資質(zhì)不高主要有以下原因，一方面是因為公司的地理位置處于我國的西北部，而公司的行業(yè)性質(zhì)又決定了其所處地點位于城市的偏遠地區(qū)，地理位置的偏遠性導致其在招聘人才時缺乏足夠的吸引力，難以招聘到高學歷的優(yōu)秀人才；另一方面，由于發(fā)電企業(yè)近年來受到煤炭價格高價上漲的壓力，不少發(fā)電企業(yè)都處于虧損狀態(tài)，盡管J 公司頂住了相關(guān)壓力實現(xiàn)了盈利，但給財務人員開出的工資水平在同行業(yè)中缺乏競爭力。

（二）J 公司貨幣資金內(nèi)部控制業(yè)務層面問題 通過分析貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)鍵控制點以及前文J 公司貨幣資金內(nèi)部控制現(xiàn)狀，可以看出公司貨幣資金內(nèi)部控制主要存在以下問題：

（1）貨幣資金規(guī)章制度有待完善。貨幣資金內(nèi)部控制的原則總的來說有四點，即合法性、安全性、完整性和效益型，在這四個原則的基礎上，設計有效的內(nèi)部控制目標，根據(jù)關(guān)鍵控制點設計出有效、完整的企業(yè)規(guī)章制度是企業(yè)內(nèi)部控制能有效執(zhí)行的有效前提。從J 公司目前貨幣資金規(guī)章制度來看，其制度覆蓋不夠全面，有些重要的關(guān)鍵控制點沒有涉及。例如，在備用金管理方面，公司沒有關(guān)于離退休人員備用金清理的相關(guān)規(guī)定，也缺乏對于已經(jīng)清查出的未能及時清理備用金的相關(guān)人員的處理措施。在票據(jù)管理方面，制度中沒有關(guān)于“作廢”支票的相關(guān)處理規(guī)定以及票據(jù)盤點的相關(guān)規(guī)章，對企業(yè)票據(jù)盤點的范圍、票據(jù)盤點的監(jiān)督過程和復核簽字以及發(fā)現(xiàn)差異如何處理的規(guī)章制度也都無處可尋。因此，建立更為完善的貨幣資金制度、填補制度漏洞是J 公司改進其貨幣資金內(nèi)部控制必不可少的措施之一。

（2）備用金清理不及時。2011 年J 公司年末備用金余額為142956，有多人其他應收款個人賬戶上存有余額。從實際詢問中發(fā)現(xiàn)這些備用金借款多發(fā)生在年末較近時間，且多為司機出差借款，因此未能及時歸還。從實際而言這些情況雖合情合理，但從會計處理的角度而言并不利于管理。此外，在未及時歸還的備用金余額中，甚至有上年遺留的備用金余額，這與公司沒有相關(guān)的未清理備用金懲罰措施和追款措施有關(guān)。

（3）銀行業(yè)務管理不到位。J 公司銀行業(yè)務管理的漏洞包括對于當月沒有發(fā)生額的銀行賬戶未獲取銀行對賬單和編制銀行余額調(diào)節(jié)表，對于已編制的銀行余額調(diào)節(jié)表，有存在部分未經(jīng)過審核簽字的現(xiàn)象。此外，在網(wǎng)上銀行支付審核程序上，所有的網(wǎng)上支付無論金額大小均未實現(xiàn)三級審核，這給大額支付分批支付、化整為零提供了一定的舞弊空間。

（4）貨幣資金內(nèi)部控制其他漏洞。票據(jù)管理方面未能將應收應付票據(jù)分開保管并編制盤點表，另外在費用報銷方面，公司所有的報銷單上均未經(jīng)過出納簽字。通常在企業(yè)中出納應當是唯一能夠直接接觸現(xiàn)金的人員，因此報銷單未經(jīng)出納簽字明顯是不合理的。

（三）J 公司貨幣資金內(nèi)部控制缺陷原因分析

（1）框架層面缺陷原因分析。從J 公司貨幣資金內(nèi)部控制總體的控制框架來看，J 公司貨幣資金內(nèi)部控制主要缺乏完整風險管理機制、內(nèi)部控制監(jiān)督要素空缺兩大問題。這也是J 公司整個內(nèi)部控制框架中尚不完全的要素。盡管J 公司貨幣資金是企業(yè)的一個具體業(yè)務流程，但貨幣資金的內(nèi)部控制與整個企業(yè)的內(nèi)部控制息息相關(guān)，看待貨幣資金內(nèi)部控制不應當僅從單一的業(yè)務層面出發(fā)，也應該將內(nèi)部控制框架應用其中，構(gòu)建全程的貨幣資金內(nèi)部控制框架體系。J 公司貨幣資金內(nèi)部控制框架中監(jiān)督要素的缺失和風險管理的缺陷源于公司內(nèi)部控制系統(tǒng)中這兩大內(nèi)控要素的缺陷，但追究深層原因，作者認為主要有兩方面原因：一是由于J 公司為國有能源企業(yè)，在我國目前的能源供應競爭狀況中處于相對壟斷的地位，因而管理者對于市場競爭的意識相對不強，風險防范意識不高；二是公司管理層對于監(jiān)督要素在內(nèi)部控制中的地位不夠重視；三則由于J 公司位于西部經(jīng)濟欠發(fā)達地區(qū)，公司管理理念的更新相對滯后，企業(yè)難以招聘到較高資質(zhì)水平的專業(yè)型人才，不利于公司完整內(nèi)部控制框架的構(gòu)建。

（2）業(yè)務層面缺陷原因分析。從J 公司貨幣資金內(nèi)部控制業(yè)務層面來看，公司主要存在貨幣資金規(guī)章制度不夠完善、會計控制不夠嚴謹、備用金清理不及時、銀行業(yè)務管理不到位等一系列問題。前者是貨幣資金內(nèi)部控制設計上的缺陷，后者為公司貨幣資金內(nèi)部控制執(zhí)行上的缺陷。對于J 公司貨幣資金內(nèi)部控制制度上的缺陷，筆者認為這是因為J 公司在設計其貨幣資金規(guī)章制度時，沒有以貨幣資金各個業(yè)務流程的控制目標為指導，對貨幣資金各類業(yè)務的關(guān)鍵控制點進行全面的識別和控制，因而容易出現(xiàn)制度設計上的遺漏，為業(yè)務內(nèi)部控制執(zhí)行的缺陷提供了存活空間。對于J 公司貨幣資金內(nèi)部控制執(zhí)行上的缺陷，亦有幾方面的原因：一是公司貨幣資金內(nèi)部控制制度上的缺失導致內(nèi)部控制執(zhí)行缺乏相應的制度引導與規(guī)范；二是由于J 公司財務部人員的專業(yè)資質(zhì)總體不高，財務人員業(yè)務水平有限，在進行相應的會計控制時難免發(fā)生差錯；再者，由于公司缺乏獨立的內(nèi)部監(jiān)督部門對公司貨幣資金內(nèi)部控制進行定期查審，導致貨幣資金內(nèi)部控制中業(yè)務處理方面的問題難以及時發(fā)現(xiàn)和解決。

三、J 公司貨幣資金內(nèi)部控制改進建議

（一）建立內(nèi)審部門

（1）建立內(nèi)審的重要意義。從內(nèi)部控制框架結(jié)構(gòu)來看，內(nèi)部控制系統(tǒng)包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息溝通與監(jiān)督五大要素。其中監(jiān)督要素是通過對內(nèi)部控制系統(tǒng)運行的效果和質(zhì)量進行考核評價，以保證內(nèi)部控制的有效運行。監(jiān)督活動的主要形式是審計監(jiān)督，分為外部審計和內(nèi)部審計。外部審計是指聘請獨立第三方（通常為會計師事務所）進行審計，包括內(nèi)部控制的審計和財務報表審計，而內(nèi)部審計則是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分。根據(jù)國際內(nèi)部審計協(xié)會的解釋：“內(nèi)部審計是在一個組織內(nèi)部，通過對各種活動及對應的管理體系的評價，評估既有的制度和管理規(guī)定是否按照要求得到了執(zhí)行與遵守，企業(yè)是否有效的利用了既有的資源，以及組織的行為是否按照指定的目標達到了相應的標準的過程”。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制重要組成部分之一，作用主要體現(xiàn)在三個方面：一是評估現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)設計的有效性和運行的有效性；二是指出內(nèi)部控制有效性和相關(guān)運營活動的缺陷；三是對查找出來的缺陷提出可用建議。

（2）建立內(nèi)審具體措施。通常在實行公司制企業(yè)中，內(nèi)部審計要設置審計委員會和審計部兩個機構(gòu)，審計委員會由董事會直接領導，審計部由總經(jīng)理領導。由于J 公司是M 集團下屬子公司，其規(guī)模大小有限，設立專門的審計委員會恐難以實現(xiàn)，因此對于J 公司而言，其設置由總經(jīng)理領導的審計部是較好的選擇。如果在當前情況下由于財務人員資質(zhì)有限等原因難以立刻成立內(nèi)部審計部門，則J 公司可以采取每年定期邀請當?shù)鼐哂袑I(yè)資質(zhì)的專業(yè)第三方（如會計師事務所）對其執(zhí)行內(nèi)部審計服務，以彌補其缺乏內(nèi)審的部門。但從公司長期發(fā)展而言，仍應當加強財務人員資質(zhì)，在客觀條件可行時建立內(nèi)審部門。

（二）加強財會人員隊伍建設 J 公司財務部門人員構(gòu)成總體而言呈中老年化趨勢，且財務人員專業(yè)資質(zhì)不高，不利于內(nèi)部控制的規(guī)范與完善。對此，公司應當一方面完善薪酬制度，提高薪酬水平，使其薪酬水平在當?shù)鼐哂幸欢ǖ奈ΓM可能吸引當?shù)貞艏母邔W歷大學生到公司就業(yè)；另一方面則應當加強對現(xiàn)有財務人員的培訓力度，可定期邀請具有較高財務水平的當?shù)卮髮W老師或經(jīng)驗豐富的財務人員對整個財務部門人員展開業(yè)務培訓，在業(yè)務知識上實現(xiàn)查漏補缺。此外，可以對公司財會人員實施業(yè)務獎勵制度，對于取得高級會計師、注冊會計師等代表行業(yè)高水平業(yè)務含量的證書的人員進行一次性合理獎勵或加薪獎勵，鼓勵現(xiàn)有財會隊伍人員積極主動提高業(yè)務水平。對于缺乏財務背景的財務部門人員，可以在業(yè)務初期指定一名經(jīng)驗豐富的財務人員對相關(guān)專業(yè)知識進行指導熟悉，盡管這部分人員缺乏財務背景，但經(jīng)過業(yè)務培訓與學習，其復合背景也能為公司的管理帶來經(jīng)濟效益。

（三）完善貨幣資金內(nèi)部控制

（1）完善貨幣資金內(nèi)部控制制度。貨幣資金內(nèi)部控制制度是企業(yè)進行貨幣資金業(yè)務管理的操作指南，完整的貨幣資金制度能夠盡可能的覆蓋貨幣資金業(yè)務中的風險點，規(guī)定規(guī)范的操作流程，從而將內(nèi)部控制風險降至可接受的低水平。在前文中已提到，制定有效、完整的貨幣資金制度的關(guān)鍵基礎在于根據(jù)貨幣資金業(yè)務的控制目標制定目標下的關(guān)鍵控制點。只有全面覆蓋關(guān)鍵控制點的貨幣資金制度才能夠確保制度盡可能的完善，減少制度上的漏洞并保證規(guī)章的控制有效性。對比貨幣資金內(nèi)部控制關(guān)鍵控制點和J 公司貨幣資金內(nèi)控現(xiàn)狀所得出的制度上的缺失，筆者提出以下建議彌補現(xiàn)有貨幣資金內(nèi)部控制規(guī)章設計方面的不足，完善相關(guān)制度：一是完善備用金管理制度。公司應當在貨幣資金規(guī)章中加入關(guān)于離退休人員備用金的清理規(guī)定以及增加對于未清理備用金人員懲罰措施及追款措施的相關(guān)規(guī)定。對于將離退的公司職工，應當在其結(jié)清所有個人備用金余額為零后方能正式辦理離退手續(xù)。此外，對未能在年末及時清理備用金的借款人應當給予催款警告，警告后若仍不能立即歸還，除特殊經(jīng)總經(jīng)理批準情況外，應當對相關(guān)借款人進行扣款處罰。筆者在實際詢問中發(fā)現(xiàn)，有些未能及時償還的備用金余額是因為借款時間發(fā)生在年末，因而未能及時清理，針對這種情況企業(yè)應當在規(guī)定中說明相關(guān)的應對措施，例如填寫寫明借款事由、借款時間以及不能及時歸還原因的申請單，報由總經(jīng)理批準。在企業(yè)條件允許的條件下，企業(yè)也可以廢除現(xiàn)有的備用金借款制度，將備用金使用改為公務卡的形式，即將備用金劃入公務卡中，直接用公務卡結(jié)算，避免私人借款這一環(huán)節(jié)。二是完善票據(jù)管理規(guī)定。在貨幣資金規(guī)范中完善關(guān)于票據(jù)管理業(yè)務的相關(guān)規(guī)定，具體包括增加關(guān)于作廢支票的規(guī)定，例行做法是作廢支票應當加蓋“作廢”章，集中送回銀行。規(guī)定票據(jù)的盤點及盤點審核制度，明確規(guī)范對票據(jù)進行定期或不定期盤點，明確盤點范圍，盤點程序，并形成有盤點參與人、盤點復核人簽字的盤點表，對于票據(jù)盤點表作為會計檔案歸檔保存。對于盤點發(fā)現(xiàn)的差異，應當明確相關(guān)的處理措施。

（2）加強貨幣資金內(nèi)部控制規(guī)范的執(zhí)行。貨幣資金業(yè)務層面的內(nèi)部控制可分為設計和執(zhí)行兩個方面，設計方面即貨幣資金的制度規(guī)范，執(zhí)行則是按照制度規(guī)范、正確地進行管理和操作。針對J公司貨幣資金內(nèi)部控制中已有相關(guān)制度卻未按制度操作的情況，文章對J 公司貨幣資金內(nèi)部控制業(yè)務執(zhí)行上的漏洞提出以下改進措施：一是規(guī)范銀行業(yè)務管理流程。針對J 公司銀行業(yè)務管理中存在的問題，筆者認為應當增加以下改進措施：對于現(xiàn)行使用的銀行賬戶，無論該賬戶當月是否有發(fā)生額，均應當從銀行取得銀行對賬單并編制銀行余額調(diào)節(jié)表；指定財務人員對銀行余額調(diào)節(jié)表進行審核并簽字；加強網(wǎng)上銀行的付款審核。對于所有網(wǎng)上銀行的付款，均實施嚴格的三級審核程序。對于公司現(xiàn)有的100 萬元以內(nèi)實行二級審核，100 萬元以上實行三級審核的做法應當取消，實行全面三級審核的網(wǎng)銀支付審核制度。二是加強會計控制。針對J 公司貨幣資金內(nèi)部控制其他方面的漏洞，筆者認為應當采取以下措施：嚴格執(zhí)行資金支付審核程序；對于資金支付要實施多級審核程序，不能出現(xiàn)跨級審核或忽略審核現(xiàn)象，J 公司的報銷單中沒有經(jīng)過出納簽字，這是不允許的，出納作為唯一能夠直接接觸現(xiàn)金的人員，現(xiàn)金支付必須經(jīng)由其審核簽字；對票據(jù)進行應收票據(jù)和應付票據(jù)的區(qū)分，并分開進行保管和使用登記。

［1］白華：《論控制活動》，《會計研究》2012 年第10 期。

［2］鮑雷軍：《完善企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制的探討——一個小案例引起的思考》，《資金管理》2011 年第4 期。

［3］財政部、證監(jiān)會、審計署等：《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，中國財政經(jīng)濟出版社2010 年版。