鄭州煤電股份有限公司 王紅敏
據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)分析,我國物流總成本約占整個GDP 的18.2%左右,而在發(fā)達(dá)國家還不足10%。從社會角度來看,降低物流成本有利于提高社會效益、帶動經(jīng)濟(jì)增長。對企業(yè)而言,加強(qiáng)企業(yè)物流成本核算無疑可以帶來更大的利潤空間,對企業(yè)降低成本、占領(lǐng)市場份額也起到了不可估量的作用。據(jù)近年的企業(yè)發(fā)展調(diào)查發(fā)現(xiàn),很多企業(yè)并沒有發(fā)現(xiàn)降低物流成本將是企業(yè)未來發(fā)展的重要任務(wù),因此還是將物流成本和采購成本一樣采用傳統(tǒng)的核算方法進(jìn)行核算。傳統(tǒng)的核算方法較為粗略,在核算過程中沒有考慮到物流對于整個企業(yè)運(yùn)作的重要意義。在物流成本所占比重越來越大的發(fā)展情況下,只是將物流成本進(jìn)行簡單的攤銷,這在會計(jì)處理中也缺乏科學(xué)性。由于核算的不準(zhǔn)確也容易導(dǎo)致物流資源的浪費(fèi),這樣企業(yè)不但沒有降低成本反而無形中增加了成本。有效地進(jìn)行物流成本分析是企業(yè)進(jìn)行物流成本控制的首要前提。我國于20 世紀(jì)80 年代引進(jìn)了ABC 作業(yè)成本法,雖然發(fā)展時(shí)間較晚,但和傳統(tǒng)的核算方法相比ABC 作業(yè)成本法具有自身獨(dú)有的優(yōu)勢,且對物流成本分析非常適用。在競爭激烈的市場環(huán)境中,先降低成本就能優(yōu)先占領(lǐng)市場,在無形中為企業(yè)爭得了市場的主動權(quán)。
(一)ABC 作業(yè)成本法的概念 Activity Based Cost 意即作業(yè)成本法,簡稱為ABC 成本法。20 世紀(jì)30 年代萌芽,到20 世紀(jì)末以卡普蘭教授為代表進(jìn)入全面發(fā)展,并在一些先進(jìn)的制造型企業(yè)首先被作為全新的一種管理理論與方法進(jìn)行應(yīng)用。作業(yè)成本法以作業(yè)為計(jì)量成本對象,以成本動因理論為基礎(chǔ)依據(jù),通過對產(chǎn)品生產(chǎn)過程中各作業(yè)環(huán)節(jié)和作業(yè)成本的確定、計(jì)量,最終計(jì)算出產(chǎn)生于產(chǎn)品中的總成本費(fèi)用。概括地說,作業(yè)成本法是以“產(chǎn)品消耗作業(yè),作業(yè)消耗資源”為基本原理,通過確認(rèn)及計(jì)量作業(yè)動因,將成本歸集到產(chǎn)品中去的一種成本核算與管理方法。它改變了傳統(tǒng)成本核算體系以數(shù)量為唯一成本核算標(biāo)準(zhǔn)的過于簡化、缺乏相關(guān)性與實(shí)用價(jià)值的情況,把成本分配與其產(chǎn)生的原因相聯(lián)系,并將成本分?jǐn)傊辽a(chǎn)各環(huán)節(jié)當(dāng)中。
(二)ABC 作業(yè)成本法的核算步驟 廣義的ABC 作業(yè)成本法既包括事后成本核算,也包括未來成本計(jì)劃。本文僅探討?yīng)M義的事后成本核算。根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中“產(chǎn)品”、“勞務(wù)”、“作業(yè)”、“作業(yè)鏈”、“價(jià)值鏈”以及“消耗資源”等變量間的相互關(guān)系,作業(yè)成本法的何打算主要包括五個步驟:確定主要作業(yè)、建立作業(yè)成本庫、選擇作業(yè)成本動因、確定成本動因率、核算產(chǎn)品作業(yè)成本。
作業(yè)中心,也即成本庫,是由相同性質(zhì)的成本歸到一類所成。確定成本庫的分類要綜合考慮其與整個企業(yè)價(jià)值鏈以及其他部門的聯(lián)系程度。一般制造企業(yè)常見的成本庫類別如表1:
成本動因,即成本驅(qū)動因素。指對引起成本發(fā)生和增加的、具有同質(zhì)性同類事項(xiàng)的度量,是對作業(yè)的量化體現(xiàn)。成本動因是將作業(yè)成本分配到每個產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn),是聯(lián)系資源消耗量和產(chǎn)品產(chǎn)出量的橋梁。選擇適合的成本動因,是對作業(yè)成本庫進(jìn)行費(fèi)用高分配的關(guān)鍵所在。一項(xiàng)作業(yè)通常會有幾個不同的成本動因,如產(chǎn)品檢驗(yàn)的成本動因包括不合格產(chǎn)品數(shù)量,檢驗(yàn)時(shí)間及檢驗(yàn)次數(shù)。合理的成本動因,是選擇一個能夠反應(yīng)作業(yè)與資源消耗量相關(guān)程度最高的動因,否則可能隨動因變化導(dǎo)致成本被低估或高估。在進(jìn)行作業(yè)中心成本分配時(shí),那些與產(chǎn)品沒有直接關(guān)系的作業(yè)中心的成本,應(yīng)該首先分配進(jìn)與產(chǎn)品有直接關(guān)系的作業(yè)中心,然后經(jīng)由這個作業(yè)中心分配到產(chǎn)品中去。其中,制造費(fèi)用就不會如傳統(tǒng)會計(jì)規(guī)則一樣只記錄一項(xiàng)總費(fèi)用,而是先根據(jù)不同的資源動因分配到不同作業(yè)中心,這樣,成本控制就可以深入到作業(yè)層次。制造型企業(yè)常見的成本動因如表2:
表1 定價(jià)作業(yè)資源耗費(fèi)表
表2 制造型企業(yè)常規(guī)主要成本及動因列表
成本動因率。某一成本庫所歸集的總成本,除以該成本庫的總作業(yè)量,就是這一成本庫的成本分配率,也即成本動因率。它表示的是每一單位成本動因所引起的成本費(fèi)用數(shù)量,類似于制造成本法中的制造費(fèi)用分配率。
成本動因率=成本庫費(fèi)用總量/成本庫作業(yè)動因總量
成本動因量指產(chǎn)品所消耗的成本動因的數(shù)量。通常確定確定成本動因量的方法有經(jīng)驗(yàn)法和測量法兩種,前者易于操作但易產(chǎn)生主觀性偏差,后者更為準(zhǔn)確但成本較高。
根據(jù)各作業(yè)中心的成本動因率,以及產(chǎn)品某一作業(yè)的成本動因量,就可以核算出產(chǎn)品各類作業(yè)應(yīng)分配的成本,將所有作業(yè)成本相加,就是產(chǎn)品的總成本。
產(chǎn)品A 應(yīng)分配的甲類作業(yè)成本Ⅰ=甲類作業(yè)成本動因率×A產(chǎn)品消耗的甲類作業(yè)量
產(chǎn)品A 應(yīng)分配的總作業(yè)成本=∑Ⅰ=直接材料成本+直接人工成本+制造費(fèi)用
(三)ABC 作業(yè)成本法的優(yōu)勢 與傳統(tǒng)的成本核算法相比,ABC 作業(yè)成本法具有顯而易見的優(yōu)勢。首先,傳統(tǒng)的成本法按單一的工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)來分配成本,易造成部門產(chǎn)品成本虛增或虛減現(xiàn)象,違背了公平分配與信息的相關(guān)性原則,導(dǎo)致成本信息失真。而ABC 成本法根據(jù)每種作業(yè)的成本分配率與作業(yè)量來核算成本,將分配范圍縮小到若干成本庫,將成本核算的集中在隨生產(chǎn)環(huán)節(jié)逐步消耗的各具體環(huán)節(jié)與動態(tài)變量上,將多種成本動因作為分配標(biāo)準(zhǔn),既包括財(cái)務(wù)變量,也包括非財(cái)務(wù)變量,包括與產(chǎn)出量相關(guān)、也包括不相關(guān)的費(fèi)用分配,核算結(jié)果更準(zhǔn)確,更能夠客觀、真實(shí)地反映產(chǎn)品成本。其次,ABC 成本法通過追蹤分析全部產(chǎn)品相關(guān)作業(yè)活動,幫助管理者了解各具體作業(yè)環(huán)節(jié)中增值作業(yè)與非增值作業(yè)的情況,為優(yōu)化生產(chǎn)流程與企業(yè)價(jià)值鏈,增加顧客價(jià)值提供了實(shí)用信息,為管理者廣泛的管理決策提供有力的數(shù)據(jù)支持,幫助企業(yè)有效地減少成本,提高效率,最終達(dá)到增強(qiáng)企業(yè)綜合競爭力、增加經(jīng)濟(jì)價(jià)值的目的。
(一)H 國際物流有限公司基本狀況 H 國際物流有限公司(以下簡稱H 公司)是以物流配送、公路快運(yùn)、鐵路航空運(yùn)輸代理、倉儲等為主體項(xiàng)目的物流企業(yè),它以國內(nèi)運(yùn)輸網(wǎng)絡(luò)的完整高效而在商業(yè)競爭中處于優(yōu)勢地位。在國內(nèi)擁有121 條快運(yùn)專線、并直達(dá)273 個國內(nèi)重要城市及中轉(zhuǎn)城市,投入專用廂式用車從事物流運(yùn)輸,且航空、鐵路的受理面覆蓋到了全國各地。H 公司在廣州、上海等多個一線城市設(shè)置分公司,目前為2000 多家客戶提供物流運(yùn)輸或快運(yùn)服務(wù),受理運(yùn)輸貨物數(shù)量達(dá)到上百萬件,起用了物流信息化系統(tǒng)。
(二)H 公司物流成本管理現(xiàn)狀及存在問題 以H 公司目前概況來看,其業(yè)務(wù)龐大、發(fā)展勢頭強(qiáng)勁,但也正因?yàn)闃I(yè)務(wù)量繁多、物流成本復(fù)雜,又缺少準(zhǔn)確有效的成本信息來支撐物流成本的管控,將成為H 物流公司未來發(fā)展的障礙,所以物流成本管理是H公司目前最需要解決的問題,需要跟上公司本身的運(yùn)營發(fā)展速度。物流公司訂單的運(yùn)輸與倉儲過程其實(shí)非常復(fù)雜,存在很多不確定的運(yùn)營成本,很難確定該訂單是盈利還是虧損,當(dāng)前H 公司根據(jù)其自身對物流成本的理解進(jìn)行了成本分類,即按物流作業(yè)環(huán)節(jié)來分類,簡單的劃分為市內(nèi)及市外兩個中心來歸集成本。
表3 H 國際物流有限公司2012 年11 月物流成本統(tǒng)計(jì)明細(xì)表 單位:元
表3 可見,H 公司的物流成本在劃分為市內(nèi)及市外兩個成本中心的基礎(chǔ)上,又按各項(xiàng)成本性態(tài)劃分為變動成本及固定成本。從具體明細(xì)數(shù)據(jù)不難看出,企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)物流費(fèi)用五花八門、名目繁多,只是單純的費(fèi)用記錄,而這種簡單的數(shù)據(jù)分類對企業(yè)無任何成本管理價(jià)值。我們?nèi)匀粺o法清晰的看到每一項(xiàng)物流服務(wù)耗費(fèi)了多少成本、是盈是虧、該選擇什么運(yùn)營方式可能帶來更高的利潤等問題,然而以目前H 公司的成本管理情況來看這些問題都無從得知。
由以上現(xiàn)狀分析,H 公司物流成本管理中主要存在問題:
第一,公司采用傳統(tǒng)的物流成本管理方法已不適用公司發(fā)展要求。傳統(tǒng)的成本核算方法最大的缺點(diǎn)就是成本劃分與資源消耗無直接相關(guān)。目前區(qū)分市內(nèi)市外或按成本性態(tài)劃分管理的方法來核算成本無法精細(xì)到單一服務(wù)產(chǎn)品成本,也無法為公司管理層提供有效的可用于診斷業(yè)務(wù)流程是否良好的成本數(shù)據(jù),更無法進(jìn)行成本分析及控制,甚至扭曲物流成本信息,影響到公司管理決策。
第二,公司物流成本管理雜亂無章。公司只是將實(shí)際費(fèi)用發(fā)生金額按流水賬的形式進(jìn)行簡單分類記錄,尚無專門運(yùn)用于物流成本管理的一套模式或方法。更重要的是未對單個物流服務(wù)產(chǎn)品進(jìn)行成本核算,且在管理成本中的可控與不可控成本的核算上相對籠統(tǒng),然而成本管理是以成本核算為基礎(chǔ)的,沒有好的成本核算就無法談好的成本管理,目前公司只是試圖將成本核算與成本管理趨為一體,離真正有效的成本管理還有距離。
第三,公司沒有物流成本的核算意識。因?yàn)槲锪餍袠I(yè)是一項(xiàng)特殊的服務(wù)行業(yè),應(yīng)該按物流服務(wù)作為產(chǎn)品來計(jì)算成本,才有利于物流服務(wù)的分區(qū)分產(chǎn)品管理,進(jìn)一步達(dá)到成本控制與分析、改善物流運(yùn)營管理的目的,甚至可以為物流服務(wù)產(chǎn)品提供可靠的定價(jià)依據(jù),然而公司目前疏于對物流成本的核算意識。
第四,會計(jì)信息行業(yè)對于物流成本核算的缺失及失真。我國目前的企業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)制度中沒有單獨(dú)對物流成本設(shè)置相關(guān)會計(jì)科目,這使得物流成本核算無標(biāo)準(zhǔn)可參照。另外,公司本身計(jì)算出來的成本信息數(shù)據(jù)相對粗糙,劃分的市內(nèi)和市外兩個成本控制中心包含的范圍非常廣,不利于物流成本的具體分析及控制。
(三)利用ABC 作業(yè)成本法在H 公司中物流成本管理的運(yùn)用 如圖1 所示。
圖1 ABC 作業(yè)成本法在H 公司物流成本管理的實(shí)施步驟圖
第一步,成本對象與作業(yè)中心的確立。產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)銷售資源導(dǎo)致成本發(fā)生是作業(yè)成本法的基本原理。對于物流公司而言,與客戶簽訂的物流業(yè)務(wù)合同可以看作是物流公司所產(chǎn)出的一項(xiàng)特殊產(chǎn)品,它的產(chǎn)品屬性是勞務(wù)而非實(shí)體,又因?yàn)楹炗喌暮贤季哂形ㄒ恍?,所以可以將該類合同作為一級成本核算對象。在公司采用作業(yè)成本法進(jìn)行公司成本計(jì)算后,作業(yè)便成為物流公司的成本計(jì)算對象,作為物流公司的二級成本核算對象。例如,H 國際物流有限公司與廣州恒通國際有限公司簽訂的“關(guān)于樂悠悠糖果項(xiàng)目的市內(nèi)及市外配送業(yè)務(wù)”合同便可作為成本核算對象,其裝卸、運(yùn)輸?shù)茸鳂I(yè)便作為二級成本核算對象。若實(shí)際過程中含有大量的作業(yè),則可按一定原則將這些作業(yè)進(jìn)行合并成為作業(yè)中心,負(fù)責(zé)完成某項(xiàng)產(chǎn)品制造或服務(wù)的一系列作業(yè)的結(jié)合。H 公司按物流行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)一般可分為“運(yùn)輸、倉儲、采購、裝卸、信息”五個作業(yè)中心來分別歸集成本。
第二步,作業(yè)中心成本庫費(fèi)用的歸集。作業(yè)成本庫就是作業(yè)中心的貨幣表現(xiàn),H 公司的“運(yùn)輸、倉儲、采購、裝卸、信息”五大作業(yè)中心相互關(guān)聯(lián),要將這一系列的作業(yè)所消耗的資源或成本費(fèi)用分別歸類到對應(yīng)的作業(yè)中心,形成該作業(yè)中心的作業(yè)成本數(shù)據(jù)庫,比如運(yùn)輸過程中產(chǎn)生的油料費(fèi)、過路過橋費(fèi)、過境費(fèi)等就要?dú)w入到相應(yīng)的運(yùn)輸作業(yè)中心。
第三步,成本動因因素的確定。成本動因表示作業(yè)之間的因果關(guān)系,是作業(yè)成本法的關(guān)鍵因素,是推動資源及作業(yè)發(fā)生的最直接、根本的動力,正確而科學(xué)的揭示成本動因可以提高公司會計(jì)信息質(zhì)量,提升管理控制水平。選擇何種、多少個動因因素也是每一個作業(yè)環(huán)節(jié)需要解決的關(guān)鍵問題,H 公司部分作業(yè)成本動因因素對照表如表4:
表4 H 國際物流有限公司部分作業(yè)中心與動因因素對照表
成本動因率=作業(yè)中心成本庫費(fèi)用/成本動因量,若H 公司當(dāng)月運(yùn)輸作業(yè)歸集成本庫總成本為360000 元,運(yùn)輸作業(yè)發(fā)生動因數(shù)(路程)為180000 公里,則可以計(jì)算出運(yùn)輸作業(yè)成本動因率為360000/180000=2。
第四步,計(jì)算出各成本對象的對應(yīng)成本。每項(xiàng)合同或服務(wù)所產(chǎn)生的動因數(shù)乘以動因率得到的各作業(yè)成本的加總,即成本對象的總成本。如與廣州恒通國際有限公司簽訂的“關(guān)于樂悠悠糖果項(xiàng)目的市內(nèi)及市外配送業(yè)務(wù)”合同,若本月發(fā)生動因數(shù)20000公里,則運(yùn)輸作業(yè)成本=20000*2=40000 元,再加上合同產(chǎn)生的其他作業(yè)成本形成該合同的總成本。
面對當(dāng)下日益激烈的市場競爭,以及產(chǎn)品科技含量與生產(chǎn)復(fù)雜程度越來越高的現(xiàn)實(shí),如何結(jié)合生產(chǎn)與經(jīng)營在時(shí)間、質(zhì)量、成本及服務(wù)等方面的最大優(yōu)勢來節(jié)約成本、提高效率,成為制造業(yè)乃至所有企業(yè)發(fā)展的核心問題。而傳統(tǒng)的成本核算法已經(jīng)很難滿足這樣的需要,ABC 作業(yè)成本法在很大程度上改進(jìn)了成本核算與管理方面的不足,為企業(yè)成本管理提供了全新的思路與發(fā)展空間。本文通過對H 公司物流作業(yè)成本的核算與控制分析實(shí)例,進(jìn)行了深入的ABC 成本法應(yīng)用推演,其突出作用顯而易見,更進(jìn)一步證明了ABC 作業(yè)成本法之所以得到國內(nèi)外企業(yè)廣泛應(yīng)用的優(yōu)勢與可操作性。當(dāng)然,當(dāng)前對企業(yè)實(shí)際應(yīng)用的模型與體系尚不成熟,尤其是如何根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況準(zhǔn)確劃分成本庫與成本動因,是應(yīng)用的難點(diǎn)所在,有待進(jìn)一步研究,也需要更多實(shí)例研究的支持。
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