燕廷淼

(河南工程學(xué)院，河南 鄭州 451191)

成本計(jì)算方法就是指按照一定的成本核算對(duì)象采用一定方式歸集和分配相關(guān)費(fèi)用，并計(jì)算出總成本和單位成本的一系列程序。通常情況下，傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法有六種，即品種法、分步法和分批法三種基本方法，以及定額法、分類法和標(biāo)準(zhǔn)成本法三種輔助方法。此外，還有一種產(chǎn)生于上世紀(jì)80 年代的成本計(jì)算方法即作業(yè)成本法。各種成本計(jì)算方法之間，主要區(qū)別是成本核算對(duì)象的不同。然而，關(guān)于服務(wù)業(yè)，由于其成本核算對(duì)象的特殊性對(duì)常規(guī)的成本計(jì)算方法提出了挑戰(zhàn)。需要說明的是，此處服務(wù)業(yè)所指的服務(wù)不是第三產(chǎn)業(yè)的廣義服務(wù)，是狹義的服務(wù)，指的是不以實(shí)物形式而以提供活勞動(dòng)的形式滿足他人某種特殊需要的活動(dòng)，如教育培養(yǎng)服務(wù)、旅游服務(wù)、運(yùn)輸服務(wù)、金融服務(wù)、法律服務(wù)等。

這種狹義服務(wù)活動(dòng)所產(chǎn)生的成本，很難統(tǒng)一用一種方法核算。針對(duì)高校成本核算問題，有學(xué)者提出以“品種”或“批次”作為成本核算對(duì)象，但也有學(xué)者認(rèn)為:高校成本核算對(duì)象只能是向?qū)W生提供的“教育培養(yǎng)服務(wù)”。本文即認(rèn)同后者，即高校培養(yǎng)成本核算對(duì)象是教育培養(yǎng)服務(wù)，高校的成本計(jì)算方法宜用期間服務(wù)法。為了充分認(rèn)識(shí)這一新的成本計(jì)算方法，現(xiàn)分析并舉例如下。

一、期間服務(wù)法的特點(diǎn)及適用范圍

(一)期間服務(wù)法的特點(diǎn)

1.期間服務(wù)法之成本核算對(duì)象

成本核算對(duì)象是確定歸集和分配生產(chǎn)費(fèi)用的具體對(duì)象，即生產(chǎn)費(fèi)用承擔(dān)的客體。成本核算對(duì)象是區(qū)別成本計(jì)算方法的關(guān)鍵標(biāo)識(shí)，如品種法之品種，分批法之批次。針對(duì)服務(wù)活動(dòng)之成本，其成本核算對(duì)象應(yīng)該是服務(wù)。但是，服務(wù)往往被接受或享受服務(wù)的主體所取代，如旅游服務(wù)之團(tuán)體;運(yùn)輸服務(wù)之客車、貨車(即客車中一批人、貨車中一批貨)。當(dāng)然也有對(duì)象模糊不清者，如金融服務(wù)之期間等。

期間服務(wù)法，其成本核算對(duì)象就是一定期間內(nèi)的服務(wù)。高校培養(yǎng)成本就是以此為承載的教育培養(yǎng)服務(wù)成本的客體。

在高校培養(yǎng)成本核算過程中，有許多層次的期間服務(wù)需要計(jì)算成本。如各教學(xué)部門提供的年度服務(wù)、各職能部門提供的年度服務(wù);每個(gè)專業(yè)學(xué)生所接受的年度服務(wù)、某專業(yè)某層次學(xué)生所接受的年度服務(wù);每個(gè)專業(yè)學(xué)生所接受的學(xué)制期間服務(wù)、某專業(yè)某層次學(xué)生所接受的學(xué)制期間服務(wù)。這些不同范圍的年度服務(wù)、學(xué)制期間服務(wù)，均是歸集高校培養(yǎng)成本的客體，是高校培養(yǎng)成本計(jì)算過程中的一系列成本核算對(duì)象。

2.期間服務(wù)法之成本核算期

成本核算期是指歸集分配費(fèi)用并計(jì)算成本的時(shí)間區(qū)間。

采用期間服務(wù)法，以期間為主，先按月或年定期歸集費(fèi)用，再在服務(wù)完成后分配并計(jì)算成本，成本核算期與會(huì)計(jì)報(bào)告期不一致，與服務(wù)周期一致。

3.費(fèi)用需要在不同類型服務(wù)產(chǎn)品間進(jìn)行分配

一個(gè)提供服務(wù)產(chǎn)品的企業(yè)，往往有許多類型的服務(wù)產(chǎn)品，企業(yè)可根據(jù)成本管理需要，按服務(wù)產(chǎn)品類型或種類，設(shè)置成本的二級(jí)明細(xì)賬核算其直接成本，如果服務(wù)產(chǎn)品的服務(wù)期跨年度，不僅要計(jì)算、歸集月度服務(wù)的成本、費(fèi)用支出，而且還要計(jì)算、歸集年度服務(wù)的成本、費(fèi)用支出。將各個(gè)期間因各類型或種類服務(wù)產(chǎn)品而發(fā)生的成本、費(fèi)用，歸集完整(不同類型或種類服務(wù)產(chǎn)品完成周期不同，且參差不齊，不嚴(yán)格劃分期間，勢(shì)必影響成本信息的準(zhǔn)確性)。當(dāng)某類服務(wù)產(chǎn)品“完成”后，根據(jù)成本動(dòng)因分析，能直接計(jì)入的費(fèi)用項(xiàng)目支出，歸集后成為直接成本，否則就是間接成本，需要對(duì)其進(jìn)行分配。如有必要，尚須在已完成與未完成服務(wù)產(chǎn)品間進(jìn)行成本分配，最終計(jì)算出各類型或種類服務(wù)產(chǎn)品所分擔(dān)的服務(wù)成本，以及接受服務(wù)主體應(yīng)承擔(dān)的服務(wù)成本(即單位成本)。

需要說明的是，在期間服務(wù)法下，成本費(fèi)用分為直接成本費(fèi)用與間接成本費(fèi)用，不存在其他成本計(jì)算方法下的期間費(fèi)用。

(二)期間服務(wù)法適用范圍

期間服務(wù)法適用于提供無(wú)形服務(wù)產(chǎn)品的企業(yè)或單位，包括金融企業(yè)、教育服務(wù)機(jī)構(gòu)、旅游服務(wù)企業(yè)等。這些企業(yè)或機(jī)構(gòu)，尤其是高校，要核算教育培養(yǎng)成本，其人力資源、物力資源、貨幣資金等投入很難區(qū)分是投向哪批、哪類學(xué)生，這就很難采用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法進(jìn)行核算。同時(shí)，有學(xué)者分析作業(yè)成本法特點(diǎn)后，提出高校屬于教育服務(wù)業(yè)，很適合采用作業(yè)成本法。但是，要區(qū)分成本動(dòng)因、劃分作業(yè)不僅事務(wù)浩繁，而且代價(jià)太大，從管理效益上講，不符合成本效益原則。

二、期間服務(wù)法舉例

高校作為教育培養(yǎng)服務(wù)的提供者，所提供的服務(wù)成本核算，涉及的學(xué)生層次、學(xué)生類別、專業(yè)類別、學(xué)制、業(yè)務(wù)內(nèi)容等都較為復(fù)雜，需要進(jìn)行許多假設(shè)。鑒于此，為了能夠簡(jiǎn)便地說明期間服務(wù)法，特選取旅游服務(wù)單位為例，進(jìn)行舉例。

(一)企業(yè)基本情況

某旅行社設(shè)有規(guī)劃部、財(cái)務(wù)部為開展業(yè)務(wù)工作服務(wù)，設(shè)經(jīng)理一部、經(jīng)理二部具體負(fù)責(zé)業(yè)務(wù)的開展與操作。該旅行社共有旅游服務(wù)產(chǎn)品6 種，省內(nèi)有A1、A2、A3 產(chǎn)品，由經(jīng)理一部負(fù)責(zé);省外有B1、B2、B3 產(chǎn)品，由經(jīng)理二部負(fù)責(zé)?！盃I(yíng)業(yè)成本”下設(shè)“經(jīng)理一部”、“經(jīng)理二部”和“其他成本”二級(jí)明細(xì)科目?！敖?jīng)理一部”、“經(jīng)理二部”分別核算省內(nèi)、省外6 個(gè)服務(wù)產(chǎn)品的直接成本(每個(gè)經(jīng)理部按日按產(chǎn)品設(shè)立明細(xì)備查賬);“其他成本”核算間接成本，如相關(guān)人員工資、車輛維修等費(fèi)用支出。設(shè)“管理費(fèi)用”科目核算其經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的管理費(fèi)用(也可視作間接成本)。其他成本費(fèi)用略。

(二)企業(yè)核算情況說明

1.如果服務(wù)產(chǎn)品跨期完成，直接成本也可跨期分配，結(jié)轉(zhuǎn)下期金額，可從“備查明細(xì)賬”中提取，但一般不跨期確認(rèn)收入與成本。本例即如此。

2.“營(yíng)業(yè)成本——其他成本”作為間接成本，期間變化不大，不作跨期分配。

3.“管理費(fèi)用”系間接成本。

4.為了便于核算每個(gè)服務(wù)產(chǎn)品的成本信息，根據(jù)旅游服務(wù)產(chǎn)品的預(yù)算成本毛利率高低，以A1 服務(wù)產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，測(cè)定折算比率為:A1:A2:A3:B1:B2:B3=1:1.5:2.0:1.1:1.6:1.9。

(三)成本核算資料

1.本期完成服務(wù)產(chǎn)品A1:50 人，A2:90 人，A3:190 人，B1:100 人，B2:200 人，B3:300 人(各種服務(wù)產(chǎn)品數(shù)，系期末匯總而成)。

2.本期“營(yíng)業(yè)成本”:經(jīng)理一部為160000 元，經(jīng)理二部為250000 元，其他成本為60000 元;“管理費(fèi)用”36000 元。

(四)成本核算過程

1.按期間歸集相應(yīng)費(fèi)用

(1)根據(jù)旅游社內(nèi)部人員分工，將屬于本期的規(guī)劃部、財(cái)務(wù)部人員工資等人員費(fèi)用歸集至“管理費(fèi)用”科目。同樣，將經(jīng)理一部、二部的人員工資等人員費(fèi)用分別歸集至“營(yíng)業(yè)成本”科目下的“經(jīng)理一部”、“經(jīng)理二部”和“其他成本”科目。

(2)根據(jù)支出或費(fèi)用用途，將屬于本期的成本或費(fèi)用分別歸集到“營(yíng)業(yè)成本”科目下的二級(jí)明細(xì)科目和“管理費(fèi)用”科目。

2.服務(wù)產(chǎn)品的數(shù)量整理與匯總

服務(wù)產(chǎn)品是一種無(wú)形的產(chǎn)品，看不見摸不著。旅行社的旅游服務(wù)產(chǎn)品也是如此，且往往名目繁多，服務(wù)產(chǎn)品的完成過程交錯(cuò)重疊。但是，再多的服務(wù)產(chǎn)品也都是經(jīng)過旅行社精心設(shè)計(jì)的，并深諳每個(gè)產(chǎn)品服務(wù)內(nèi)容差別，了解產(chǎn)品間的共通之處和差異之點(diǎn)。這就為服務(wù)產(chǎn)品的整理與匯總，提供了條件。

本例在進(jìn)行服務(wù)產(chǎn)品數(shù)量核算過程中，將預(yù)算成本毛利率作為各種服務(wù)產(chǎn)品的“可比點(diǎn)”，設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，并依據(jù)預(yù)算成本毛利率，將其他產(chǎn)品折算為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品(人)。如上所述，選A1 為標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，依此算出其他服務(wù)產(chǎn)品折算率。

A1:50 人=50 標(biāo)準(zhǔn)人;A2:90 人=135 標(biāo)準(zhǔn)人;A3:190 人=380 標(biāo)準(zhǔn)人;B1:100 人=110 標(biāo)準(zhǔn)人;B2:200 人=320 標(biāo)準(zhǔn)人;B3:300 人=570 標(biāo)準(zhǔn)人。

本期共完成旅游服務(wù)產(chǎn)品1565 標(biāo)準(zhǔn)人。

3.間接成本的分配

本期“其他成本”為60000 元，“管理費(fèi)用”為36000 元。本期完成服務(wù)產(chǎn)品1565 標(biāo)準(zhǔn)人。

(1)間接成本分配率=96000/1565=61.34(元/標(biāo)準(zhǔn)人)。

(2)各服務(wù)產(chǎn)品分擔(dān)間接成本。

A1:3067 元;A2:8281 元;A3:23310 元;B1:6748元;B2:19629 元;B3:34965 元。

經(jīng)理一部分擔(dān)間接成本34658 元，經(jīng)理二部分擔(dān)間接成本61342 元。

4.直接成本情況

(1)經(jīng)理一部，160000 元，服務(wù)產(chǎn)品為565 標(biāo)準(zhǔn)人，該部直接成本分配率=160000/565=283.19(元/標(biāo)準(zhǔn)人)。該部各產(chǎn)品直接成本分別為:A1，14159 元;A2，38230 元;A3，107611 元。

(2)經(jīng)理二部，250000 元，服務(wù)產(chǎn)品為1000 標(biāo)準(zhǔn)人，該部直接成本分配率=250000/1000=250.00(元/標(biāo)準(zhǔn)人)。該部各產(chǎn)品直接成本分別為:B1，27500 元;B2，80000 元;B3，142500 元。

5.本期各服務(wù)產(chǎn)品成本情況

A1:3067+14159=17226(元)，其平均成本344.52 元;A2:8281 +38230=46511(元)，其平均成本516.79 元;A3:23310 +107611=130921(元)，其平均成本689.06 元;B1:6748 +27500=34248(元)，其平均成本342.48 元;B2:19629 +80000=99629(元)，其平均成本498.15 元;B3:34965 +142500=177465(元)，其平均成本591.55 元。

三、期間服務(wù)法成本核算基本程序

第一步，梳理分析所有服務(wù)產(chǎn)品，選取標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，計(jì)算其折算率，換算出各種服務(wù)產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量。

第二步，核算歸集成本支出與費(fèi)用。

第三步，嚴(yán)格區(qū)分本期與其他期間的成本與費(fèi)用，準(zhǔn)確歸集本期所發(fā)生的成本支出與費(fèi)用。

第四步，根據(jù)成本或費(fèi)用產(chǎn)生的動(dòng)因，區(qū)分直接成本與間接成本。通過標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量，向某類產(chǎn)品分配直接成本與間接成本。

直接成本分配率=(直接成本/標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量)×100%;間接成本分配率=(間接成本/標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量)×100%;某類產(chǎn)品直接成本=直接成本分配率×標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量;某類產(chǎn)品間接成本=間接成本分配率×標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品數(shù)量;某類產(chǎn)品總成本=某類產(chǎn)品直接成本+某類產(chǎn)品間接成本。

本步驟有多種方式，目的在于計(jì)算出各類服務(wù)產(chǎn)品的總成本。

第五步，計(jì)算服務(wù)產(chǎn)品單位成本。

某類產(chǎn)品單位成本=某類產(chǎn)品總成本/該類產(chǎn)品實(shí)有數(shù)量。

燕廷淼.高校成本計(jì)算方法探討［J］.財(cái)會(huì)月刊，2011(1)：72.