劉雄

【摘 要】財政部2006年2月頒布新《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》，因鐵路行業(yè)和運輸管理體制的特殊性，合資鐵路公司至今仍未執(zhí)行。由于合資鐵路公司普遍采用委托經(jīng)營方式，所有權與經(jīng)營權分離、會計核算與資產(chǎn)管理使用脫節(jié)，執(zhí)行資產(chǎn)減值準則將會遇到許多新問題，筆者重點分析基于委托管理方式下合資鐵路公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準則時遇到的難點問題，探討解決途徑，以其對合資鐵路公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準則提供有益的借鑒。

【關鍵詞】合資鐵路公司；會計準則；分析

一、合資鐵路公司計提資產(chǎn)減值準備的現(xiàn)狀

合資鐵路公司（以下稱合資公司）在2006年前不計提資產(chǎn)減值準備，2006年1月執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時，根據(jù)《鐵路運輸企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提暫行辦法》的規(guī)定，才開始計提長期投資等八項資產(chǎn)減值準備，并運用追溯調(diào)整法將鐵路2005年清產(chǎn)核資核定的損失經(jīng)財政部批準列入當年損益。因鐵路行業(yè)和運輸管理體制的特殊性，目前合資公司除壞賬準備外其他資產(chǎn)減值均未如實計提，仍未執(zhí)行新《企業(yè)會計準則》及《企業(yè)會計準則第8號-資產(chǎn)減值》。

二、合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準則的難點分析

1.委托經(jīng)營使計提資產(chǎn)減值準備職責不明

隨著鐵路公司投融資渠道多元化和鐵路建設快速發(fā)展，近年出現(xiàn)大量由國鐵控股或由國鐵和地方政府各出資50%組建的合資公司，這些合資公司一般只設投資管理機構不設運營和資產(chǎn)管理部門，不具備運營能力，新線建成后普遍采用委托鐵路局經(jīng)營，由合資公司與受托鐵路局簽訂委托經(jīng)營協(xié)議，但委托協(xié)議一般只對運輸生產(chǎn)和安全作明確約定，極少涉及委托資產(chǎn)的管理和核算。在委托經(jīng)營方式下資產(chǎn)所有權歸屬合資公司、使用權和維護權歸屬受托方—鐵路局，這就給資產(chǎn)管理、核算和減值測定帶來難度，其主要體現(xiàn)在：一是所有權與經(jīng)營權分離導致資產(chǎn)管理職能缺位。委托方不清楚資產(chǎn)的現(xiàn)狀，受托方不關心資產(chǎn)的價值和資產(chǎn)安全完整，雙方均無法對資產(chǎn)進行監(jiān)管。二是生產(chǎn)經(jīng)營與會計核算脫節(jié)，導致資產(chǎn)減值不提或少提。受托方保管委托的資產(chǎn)，但不核算委托資產(chǎn)的價值，委托資產(chǎn)已達到減值條件的不計提減值。三是資產(chǎn)賬實分離，導致會計信息失真。由于受托方對委托資產(chǎn)與既有資產(chǎn)混合管理交叉使用，不清楚委托資產(chǎn)的價值，而委托方對其資產(chǎn)動態(tài)缺少了解，達到報廢時不能及時進行賬務處理，導致賬實不符。委托經(jīng)營必然帶來資產(chǎn)管理和核算職責不清，很難做到客觀計提資產(chǎn)減值準備。

2.盈虧一票否決考核使計提資產(chǎn)減值準備無動因、無空間

合資公司目前基本均處于虧損狀態(tài)且大多通過銀行融資維護正常經(jīng)營，各投資者和銀行均要求合資公司盡快扭虧以確保投資有回報和按期歸還貸款。因此，鐵路總公司對控股合資公司每年均下達考核指標，包括：盈虧目標一票否決、成本預算剛性約束。其結果是盈虧目標一票否決考核使計提資產(chǎn)減值準備無動因，成本預算剛性約束使計提資產(chǎn)減值準備無空間。在目前經(jīng)營業(yè)績考核和支出剛性約束的財務管理體制下，鐵路總公司將成本控制的壓力傳遞到合資公司，而計提資產(chǎn)減值準備必將增加經(jīng)營成本、減少利潤，受制于成本考核的壓力，缺乏利益驅(qū)動導致合資公司難以主動地開展資產(chǎn)減值的計提工作。

3.鐵路專用資產(chǎn)減值無同類資產(chǎn)減值市價增加確認難度

新準則要求“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，如何判斷發(fā)生減值并合理預計資產(chǎn)損失，現(xiàn)行鐵路計提辦法與新準則有許多不一致。如現(xiàn)行辦法對經(jīng)營中正常使用的機車車輛、傳導設備、供電系統(tǒng)等專用資產(chǎn)不計提減值。新準則引入資產(chǎn)組概念，對無法以單項資產(chǎn)計提減值的綜合類資產(chǎn)，應按資產(chǎn)組考慮減值。鐵路專用資產(chǎn)組綜合形成鐵路運輸生產(chǎn)能力，但鐵路運輸能力的發(fā)揮不僅僅是鐵路專用資產(chǎn)組本身，還要與區(qū)域經(jīng)濟密切相關，因此，鐵路專用資產(chǎn)減值估算應以資產(chǎn)組為對象綜合考慮。如同樣是貨運鐵路，廣珠鐵路和平南鐵路線路資產(chǎn)（含通信等）每公里初始投資成本可能相當，但因所處區(qū)域經(jīng)濟不同，平南鐵路的運輸效率和效益要好于廣珠鐵路，該資產(chǎn)組預計可收回金額也較高，兩者比較，若按新準則計提減值，廣珠鐵路這組資產(chǎn)要高于平南鐵路。但如何測算鐵路專用資產(chǎn)組每一現(xiàn)金單元形成的可收回金額，涉及到技術、經(jīng)濟和地理位置等諸多因素，無目標市價可參考。鐵路點多線長，資產(chǎn)分布廣泛分散，除鐵路專用資產(chǎn)外，還有投資類、存貨類、債權類、通用固定資產(chǎn)16大類，均有其特殊性，哪些應計提，哪些不計提難以準確認定。

4.計量標準理念超前使資產(chǎn)減值計量難以操作

資產(chǎn)減值計量是否客觀、公正，選擇適當?shù)挠嬃繕藴手陵P重要。新準則要求資產(chǎn)減值計量標準為：“可收回金額，應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定”，與國際會計準則的概念趨同。實務中，可收回金額計量具有不確定性，受兩因素影響：①公允價值的可靠性。公允價值公不公允，很難判斷，因為受資產(chǎn)品質(zhì)和功能等因素的影響，同樣的資產(chǎn)可能以不同的價格在市場中表現(xiàn)，同時受通脹和個人偏好等外部因素影響，會出現(xiàn)價格背離價值的現(xiàn)象，對沒有協(xié)議價格的同類產(chǎn)品類似價格很難獲??；②預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的可靠性。要準確測算現(xiàn)金流量現(xiàn)值，需要測算未來現(xiàn)金流量、使用年限和折現(xiàn)率三項參數(shù)，以目前鐵路企業(yè)的現(xiàn)金流量管理水平和財務分析能力，很難做到準確測算，且鐵路資產(chǎn)大多具有整體運作的特點，就單項資產(chǎn)而言，根本無法人為量化其所能帶來的現(xiàn)金流量。因此，選擇未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或公允價值等作為可收回金額的計量基礎，在目前我國資產(chǎn)信息、產(chǎn)權交易和價格市場尚不透明和完善的條件下，特別對無市場參考價格的鐵路專用資產(chǎn)，雖然理念超前制度放權，很難獲得合理的市場價格或公允價值，合資公司要準確測算可收回金額較為困難。

5.機構不全和人員素質(zhì)不高使計提資產(chǎn)減值工作難落實

資產(chǎn)減值的計提需要專業(yè)技術人員大量的職業(yè)判斷，如現(xiàn)金流量現(xiàn)值、公允價值等數(shù)據(jù)的測定以及對經(jīng)營形勢的估計等。在市場經(jīng)濟條件下，資產(chǎn)的市場價格瞬息萬變，市場經(jīng)營風險隨時可能發(fā)生或逆轉(zhuǎn)，要判斷資產(chǎn)的可收回金額客觀上要求專業(yè)人員要有較強責任心和較高的專業(yè)判斷能力。目前合資公司資產(chǎn)管理機構不全專業(yè)人員少，具有較高專業(yè)知識和業(yè)務技能的人員十分缺乏，給執(zhí)行資產(chǎn)減值準則帶來困難。

三、針對上述難點的解決途徑

1.完善委托經(jīng)營方式下的資產(chǎn)管理體系

（1）完善委托經(jīng)營協(xié)議。在委托協(xié)議增加委托資產(chǎn)的范圍和內(nèi)容，明確委托方與受托方對資產(chǎn)管理職責； 建立由合資公司與受托鐵路局的委托資產(chǎn)定期清查制度，確保資產(chǎn)賬實相符。

（2）建立由合資公司和受托鐵路局及所屬站段專業(yè)人員組成的資產(chǎn)管理聯(lián)席會議制度。研究資產(chǎn)管理和減值計提問題，充分發(fā)揮專業(yè)管理優(yōu)勢，合理進行職能分工，各職能部門對所負責的資產(chǎn)減值計提的合理性、準確性承擔指導和審核責任，對濫用會計估計的資產(chǎn)減值計提追究相應責任；建立資產(chǎn)減值的信息傳遞和專業(yè)指導制度。

（3）建立資產(chǎn)減值審核審批制度。建立資產(chǎn)減值內(nèi)控制度，合理劃分資產(chǎn)減值管理崗位職責；資產(chǎn)減值審核審批制度包括專業(yè)部門技術鑒定、資產(chǎn)管理委員會綜合審核、資產(chǎn)管理聯(lián)席會議審議。

2.完善資產(chǎn)管理考評體系

（1）完善業(yè)績考核評價體系。修正以盈虧目標一票否決的考核指標，統(tǒng)籌考慮財務指標和非財務指標，建立一套科學合理的業(yè)績效考評體系。在業(yè)績考核時，要分析哪些指標是因計提資產(chǎn)減值引起的，以便客觀反映企業(yè)的經(jīng)營狀況。

（2）建立資產(chǎn)減值預算制度。將資產(chǎn)減值預算納入全面預算管理體系，做到專業(yè)部門參與制定，根據(jù)實際情況及時調(diào)整預算，超預算時，經(jīng)鑒定計提依據(jù)充分合理的在業(yè)績考核時應剔除減值因素。

3.制訂鐵路行業(yè)執(zhí)行資產(chǎn)減值準則指導書

（1）重新修訂鐵路運輸企業(yè)資產(chǎn)減值準備計提管理辦法。由鐵路總公司財務和各系統(tǒng)技術專家及中介機構組成專家組，依照新準則重新修訂鐵路行業(yè)資產(chǎn)減值準備計提辦法。修訂新辦法時，要考慮以下特殊情況：

①機車車輛等移動專用設備，應按平均機車車輛淘汰時間測算可回收金額計提減值。

②線路（含橋隧、供電系統(tǒng)）等固定設備資產(chǎn)，對其未來收益的測算和減值的估算，要權衡各種技術、經(jīng)濟和地理位置等因素，多聽取技術專家的意見，將測算的減值金額按比例分攤到各項資產(chǎn)，推算每年資產(chǎn)的減值金額。

③自制固定資產(chǎn)，按能正常使用不計提減值準備，未使用的按可回收金額計提減值準備。

（2）建立鐵路內(nèi)部資產(chǎn)信息和價格市場平臺。由鐵路總公司組織專家研討組建鐵路專用資產(chǎn)和專用物資市場價格信息平臺并不斷更新信息系統(tǒng)，使資產(chǎn)減值計提有據(jù)可依。

（3）制訂符合委托經(jīng)營方式下的合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準則操作指南。操作指南應把握三原則：

①統(tǒng)一性原則，由鐵路行業(yè)主管部門統(tǒng)一制訂，統(tǒng)一行業(yè)標準，便于職業(yè)判斷、監(jiān)管和業(yè)績考核。

②重要性原則，合資公司資產(chǎn)總量大，種類繁多，不可能也沒必要對每項資產(chǎn)進行減值測試，在不影響會計信息真實性和充分考慮各項資產(chǎn)計提減值必要性的基礎上，適當縮小減值測試范圍。

③實質(zhì)重于形式的原則，判斷一項資產(chǎn)是否發(fā)生減值以資產(chǎn)預期給企業(yè)帶來經(jīng)濟效益是否減少作為計提的根本標準，如鐵路車輛系統(tǒng)的THDS、TFDS設備，技術規(guī)程規(guī)定的報廢年限大大短于固定資產(chǎn)的折舊年限，此類設備即使市場價格未變，但已停止使用應計提減值準備。

4.充實資產(chǎn)管理機構提高專業(yè)人員素質(zhì)

（1）充實資產(chǎn)管理機構配齊專業(yè)技術人員。根據(jù)《公司法》和資產(chǎn)規(guī)模狀況，充實資產(chǎn)管理機構專業(yè)技術人員，為資產(chǎn)管理、核算提供保證。

（2）提高專業(yè)技術人員業(yè)務素質(zhì)。加強專業(yè)技術人員基本理論和相關知識培訓，使其具有良好專業(yè)素質(zhì)和綜合能力，具有敏銳的洞察力和高度的敬業(yè)精神；專業(yè)技術人員必須深入站段了解資產(chǎn)的運行狀況，調(diào)查資產(chǎn)面臨的市場環(huán)境，以經(jīng)濟事項的真實性作為減值的判斷標準；加強專業(yè)人員崗位輪換，為正確執(zhí)行職業(yè)判斷奠定基礎。

（3）引入中介機構對資產(chǎn)減值進行鑒定復核。引入社會中介機構從多角度、全過程參與資產(chǎn)減值的測定和鑒定復核工作，并聘請相應的專業(yè)力量充實專業(yè)機構，動態(tài)監(jiān)控資產(chǎn)實時狀況。

5.開展清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估工作

經(jīng)財政部批準，鐵路行業(yè)2014年將全面開展清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估工作為2015年執(zhí)行新準則做準備。合資公司要充分利用本次鐵路清產(chǎn)核資和資產(chǎn)評估工作的機會，按全面徹底、不重不漏、以賬對物、以物核賬、賬實相符的原則，摸清資產(chǎn)家底，核實資產(chǎn)損失，將清產(chǎn)核資損失在首次執(zhí)行資產(chǎn)減值準則時進行追溯調(diào)整，為其規(guī)范執(zhí)行新準則奠定基礎。

四、結語

在委托經(jīng)營方式下，合資公司執(zhí)行資產(chǎn)減值準則難度加大，需要合資公司與受托鐵路局共同努力、緊密配合，謹慎推進。執(zhí)行新準則既是合資公司大勢所趨，也是國家規(guī)范會計核算，真實反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營結果之需。

參考文獻：

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