作者簡介：李斌,男,本科,注冊資產(chǎn)評估師,江蘇銀信資產(chǎn)評估房地產(chǎn)估價有限公司。

摘要：商譽減值測試的評估屬于以財務報告為目的評估，這類評估業(yè)務在平常的評估工作中相對較少。在目前評估業(yè)內(nèi)，對此類評估業(yè)務中的相關(guān)報告要素還存在爭議。本文結(jié)合《以財務報告為目的的評估指南（試行）》與《企業(yè)會計準則》，對商譽減值測試評估中有關(guān)評估對象、價值類型、評估方法、評估結(jié)論等評估要素分別進行分析闡述，以期在業(yè)內(nèi)能夠達成共識。

關(guān)鍵詞：商譽;減值測試;報告要素;共識

一、商譽的形成與商譽減值測試

1、商譽的形成

商譽是企業(yè)在未來獲利能力超過其可辨認資產(chǎn)的那部分價值，在企業(yè)非同一控制下合并，商譽為購買方的合并成本大于取得被購買方的各項可辯認資產(chǎn)、負債公允價值凈額的差額。具體的公式為：

商譽=合并成本-合并中被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值

商譽是怎么形成的？是不是所有企業(yè)都會有商譽？

商譽主要來源于企業(yè)所特有的資源優(yōu)勢，這種資源優(yōu)勢具體體現(xiàn)在：企業(yè)優(yōu)越的地理位置、良好的客戶關(guān)系、一定的銷售網(wǎng)絡、獨特的技術(shù)優(yōu)勢以及管理優(yōu)勢等。這些資源優(yōu)勢并不是所有企業(yè)都具有的，所以并不是所有企業(yè)都會具有商譽。

2、企業(yè)會計準則中商譽減值測試

企業(yè)在合并過程中一旦形成的商譽并且作為一項資產(chǎn)體現(xiàn)在合并的資產(chǎn)負債表中，根據(jù)謹慎性原則，每年的會計期末，都需要對這項資產(chǎn)進行減值測試，測試的目的主要是檢驗商譽資產(chǎn)是否發(fā)生減值，如果有跡象表明商譽資產(chǎn)已發(fā)生減值，就需要具體量化減值金額，對商譽資產(chǎn)的價值進行重新界定。

企業(yè)會計準則已對商譽減值的會計處理作了具體的規(guī)定，具體為：

企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失；然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，將可收回金額小于相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值的部分作為減值損失，減值損失應當首先抵減分攤至商譽的賬面價值；再按除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值的比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

從以上可以看出商譽形成與商譽減值測試的兩點不同：

1、時點不同

商譽形成時點是在并購日，商譽減值測試的時點是在每一個測試日；

2、計算思路不一樣

商譽是合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值相比較得出；

商譽減值測試只與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合有關(guān)，通過比較其賬面價值（含商譽）與可回收金額來確定。

這里為什么要強調(diào)這兩點？

因為在評估實踐中會有概念混淆的情況出現(xiàn)。如：

將商譽減值測試日時的凈資產(chǎn)的公允價值等同于商譽形成時的公允價值；將商譽減值采用商譽形成時公式計算，會得出相反的結(jié)論，如：減值測試日時的凈資產(chǎn)的公允價值高于商譽形成時的凈資產(chǎn)的公允價值，錯誤的采用商譽形成時公式來計算商譽減值，運用“商譽=合并成本-合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額”的公式來計算，會得出商譽減值的錯誤結(jié)論。

二、評估對象

商譽減值測試評估中的評估對象究盡是什么？是商譽本身？還是商譽所依附的資產(chǎn)組（或資產(chǎn)組組合）？這里我們就需要以《以財務報告為目的的評估指南（試行）》中的有關(guān)條款尋找答案了。在相關(guān)指南第二十條明確的提出“在執(zhí)行會計準則規(guī)定的包括商譽在內(nèi)的各類資產(chǎn)減值測試涉及的評估業(yè)務時，對應的評估對象可能是單項資產(chǎn)，也可能是資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。”

也就是說商譽減值測試的評估業(yè)務，其評估對象通常為資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，在商譽減值測試評估實踐中常常是以“凈資產(chǎn)”為資產(chǎn)組組合，所認評估對象應為凈資產(chǎn)。

三、價值類型

“價值類型”是評估報告里的重要要素之一，不同的價值類型針對不同的評估結(jié)果，所以商譽減值測試評估中價值類型一定要明確。

《以財務報告為目的的評估指南（試行）》第二十三條中明確要求注冊資產(chǎn)評估師執(zhí)行以財務報告為目的的評估業(yè)務，應當根據(jù)會計準則或相關(guān)會計核算與披露的具體要求、評估對象等相關(guān)條件明確價值類型，并對具體價值類型進行定義。

商譽減值測試項目評估報告里的價值類型怎樣定義？

目前此類型項目評估報告中披露的價值類型主要有兩種，“市場價值”和“可回收價值”。

市場價值是指自愿買方與自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫的情況下，評估對象在評估基準日進行正常公平交易的價值估計數(shù)額。這是一種經(jīng)常運用到的價值類型，這種的價值類型與通常情況下的經(jīng)濟行為目的相匹配，如資產(chǎn)重組、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等。

商譽減值測試的評估是以財務報告為目的的評估，這樣的評估項目必須遵守以財務報告為目的的評估指南。

《以財務報告為目的的評估指南（試行）》第二十四條、第二十五條分別有這樣描述：

“會計準則涉及的重置成本或凈重置成本、可變現(xiàn)凈值或公允價值減去處置費用的凈額、現(xiàn)值或資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值等計量屬性，可以理解為相對應的評估價值類型?！?/p>

“注冊資產(chǎn)評估師協(xié)助企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試,應當關(guān)注評估對象在減值測試日的可回收價值、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值以及公允價值減去處置費用的凈額之間的聯(lián)系和區(qū)別。注冊資產(chǎn)評估師應當知曉可回收價值等于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或公允價值減去處置費用的凈額孰高者?！?/p>

從以上可以看出，以商譽減值測試為目的的評估報告中，價值類型可以為可回收價值，其定義為“可回收價值等于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值或公允價值減去處置費用的凈額孰高者。”

四、評估方法

評估方法的運用對于一個評估項目的成功與否起到至關(guān)重要的作用。

在目前整體資產(chǎn)評估中主要運用“資產(chǎn)基礎(chǔ)法”、“收益法”、“市場法”這三種方法。這三種方法定義具體如下：

1、資產(chǎn)基礎(chǔ)法，是指在合理評估企業(yè)各項資產(chǎn)價值和負債的基礎(chǔ)上確定評估對象的評估思路。運用資產(chǎn)基礎(chǔ)法評估企業(yè)價值，就是以資產(chǎn)負債表為基礎(chǔ)，對各單項資產(chǎn)及負債的現(xiàn)行公允價格進行評估，并在各單項資產(chǎn)評估值加和基礎(chǔ)上扣減負債評估值，從而得到企業(yè)的股東全部權(quán)益。

2、收益法也叫收益現(xiàn)值法，是指通過將被評估單位預期收益資本化或折現(xiàn)以確定評估對象價值的評估思路。運用收益途徑進行評估需具備以下三個前提條件：

(1)投資者在投資某個企業(yè)時所支付的價格不會超過企業(yè)(或與該企業(yè)相當且具有同等風險程度的同類企業(yè))未來預期收益折算成的現(xiàn)值；

(2)能夠?qū)ζ髽I(yè)未來收益進行合理預測；

(3)能夠?qū)εc企業(yè)未來收益的風險程度相對應的收益率進行合理估算。

3、市場法是指將評估對象與參考企業(yè)、在市場上已有交易案例的企業(yè)、股東權(quán)益、證券等權(quán)益性資產(chǎn)進行比較以確定評估對象價值的評估思路。

針對商譽減值測試這樣的評估目的，如何選用相關(guān)的評估方法？這還需要參考一下相關(guān)的評估指南。

《以財務報告為目的的評估指南（試行）》第三十六條中有規(guī)定：會計準則規(guī)定的資產(chǎn)減值測試不適用成本法。

從這點可以看出，商譽減值測試評估方法中，成本法不適用。

在相關(guān)指南明確提出：當不存在相關(guān)活躍市場或缺乏相關(guān)市場信息時，注冊資產(chǎn)評估師可以根據(jù)企業(yè)以市場參與者的身份，參照企業(yè)價值評估的基本思路和方法，分析和計算單項資產(chǎn)或資產(chǎn)組的公允價值。

從這點可以看出，當市場法不適用的情況下，對商譽減值測試的評估可以參照企業(yè)價值評估的思路，運用收益法進行評估。

《企業(yè)會計準則》也有相關(guān)的描述：資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

這也從側(cè)面映證了：商譽減值測試評估市場法不適用的情況下，對商譽減值測試的評估可以用運用收益法進行評估。

當然，對商譽減值測試運用收益法進行評估時，要以資產(chǎn)的當前狀況為基礎(chǔ)，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。

五、評估結(jié)論

在評估報告中是否將商譽減值的具體金額進行確定？

我個人認為最好不要對商譽減值的具體金額下結(jié)論。理由如下：

1、《以財務報告為目的的評估指南（試行）》明確提出：對評估對象在評估基準日以財務報告為目的下的公允價值或特定價值進行分析、估算并發(fā)表專業(yè)意見，是注冊資產(chǎn)評估師的責任。評估報告中的評估結(jié)論是針對評估對象發(fā)表意見，也就是確定資產(chǎn)組組合的可回收金額，所以在評估報告中只披露資產(chǎn)組組合的可回收金額即可。

2、《企業(yè)會計準則》的規(guī)定：在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎(chǔ)上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

從以上可以看出，商譽減值金額的確定比較復雜，還需調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。這種確定方式完全依賴于會計準則的規(guī)定，明顯屬于會計范疇，是屬于注冊會計師的工作，評估師不要輕意下結(jié)論。

參考文獻：

［1］企業(yè)會計準則講解.人民出版社.財政部會計司編寫組.2010年

［2］以財務報告為目的的評估指南（試行）.中國資產(chǎn)評估協(xié)會.2007年11月