作者簡(jiǎn)介：楊俊欣(1989.1),性別：女,民族：漢,籍貫：河北石家莊,學(xué)歷：碩士研究生,單位：北京服裝學(xué)院,研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

摘要：隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革的不斷深化，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也將在保證自身健康、有序的發(fā)展的前提下，拓展業(yè)務(wù)，開展非審計(jì)服務(wù)，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)得以存在和發(fā)展的前提，因而，對(duì)非審計(jì)服務(wù)影響審計(jì)獨(dú)立性的研究，對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)具有重大意義。本文在肯定我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)的必要性的前提下，論述現(xiàn)有問題，并從高層監(jiān)管、公司治理、事務(wù)所與注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身約束等方面提出建議與警示。

關(guān)鍵詞：獨(dú)立性；非審計(jì)業(yè)務(wù)；監(jiān)管；審計(jì)費(fèi)用1.引言

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)第五次全國(guó)會(huì)員代表大會(huì)提出了行業(yè)新業(yè)務(wù)拓展戰(zhàn)略：持續(xù)拓展審計(jì)鑒證服務(wù)，大力開發(fā)非審計(jì)服務(wù)，拓展產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整專業(yè)服務(wù)。要求“十二五”期間注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)非審計(jì)業(yè)務(wù)收入年均增長(zhǎng)要求保持在25%左右；到2015年全行業(yè)業(yè)務(wù)收入將比2010年翻一番，其中非審計(jì)業(yè)務(wù)收入達(dá)到行業(yè)業(yè)務(wù)收入的42%。對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的大力重視，對(duì)發(fā)揮行業(yè)的服務(wù)功能與作用，實(shí)現(xiàn)行業(yè)轉(zhuǎn)型發(fā)展與新跨越具有重要意義。從“四大”穩(wěn)坐我國(guó)事務(wù)所綜合排名前四位的現(xiàn)象中，不難看出我們與國(guó)際接軌的道路還很長(zhǎng)，除了品牌效應(yīng)、管理理念，由業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)造成的收入差異也值得我們關(guān)注。非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)展與深化是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的必經(jīng)之路。

但非審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)對(duì)事務(wù)所的獨(dú)立性帶來(lái)不利影響。有時(shí)事務(wù)所為確保高額報(bào)酬而不惜損害股東和公眾的利益，來(lái)滿足被審計(jì)實(shí)體管理層的要求，或者為了服務(wù)于更賺錢的咨詢業(yè)務(wù)，而迫使審計(jì)業(yè)務(wù)被操縱。安然事件帶來(lái)更多的是教訓(xùn)與警醒。發(fā)展中的問題是不可避免的，國(guó)內(nèi)事務(wù)所要想更好的適應(yīng)我國(guó)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，順應(yīng)做大做強(qiáng)的潮流，解決非審計(jì)業(yè)務(wù)在發(fā)展中的問題顯得尤為重要。

2.非審計(jì)業(yè)務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性的相互作用

2.1非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展與現(xiàn)狀。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展來(lái)看，非審計(jì)服務(wù)的產(chǎn)生應(yīng)早于審計(jì)服務(wù)的。19世紀(jì)英國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所就開始提供會(huì)計(jì)、審計(jì)和管理咨詢的非審計(jì)業(yè)務(wù)。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，到上世紀(jì)70年代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，在審計(jì)訴訟風(fēng)險(xiǎn)的不斷加劇的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)取得的收入已經(jīng)難以獲得較大利潤(rùn)。因而，以“五大”為代表的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，開始調(diào)整自身經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，拓展業(yè)務(wù)范圍，并積極發(fā)展管理咨詢等高報(bào)酬低風(fēng)險(xiǎn)的非審計(jì)業(yè)務(wù)。2000年美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)針對(duì)，占事務(wù)所收入絕大部分的非審計(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行了“個(gè)別限制”的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動(dòng)。2001年的安然事件使得業(yè)內(nèi)對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)“舊事重提”。2011年，歐盟公布一份草案，要求禁止“四大”提供企業(yè)咨詢服務(wù)，其在全球的公司都必須分拆業(yè)務(wù)，分成獨(dú)立的審計(jì)和咨詢公司。

我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自上個(gè)世紀(jì)80年代才得以恢復(fù)，并得到了快速的發(fā)展，但非審計(jì)業(yè)務(wù)在我國(guó)的開展尚處于初級(jí)階段的事實(shí)是不可否認(rèn)的。國(guó)內(nèi)事務(wù)所以審計(jì)業(yè)務(wù)為主，其審計(jì)業(yè)務(wù)比重大概為70%-80%，與此相對(duì)的是“四大”，六成比重的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入。審計(jì)業(yè)務(wù)的有限，決定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做大做強(qiáng)離不開咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展?？v觀國(guó)際“四大”的發(fā)展軌跡，其發(fā)展與非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展緊密相連。所以，國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所要通過對(duì)被審計(jì)企業(yè)提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，逐漸提高獲利能力，在競(jìng)爭(zhēng)中謀求發(fā)展壯大。

因而，在世界審計(jì)界叫囂分拆事務(wù)所非審計(jì)業(yè)務(wù)的呼聲日益高漲的現(xiàn)在，我國(guó)仍秉持著將會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的理念，持續(xù)支持著非審計(jì)業(yè)務(wù)的擴(kuò)大與深化。但我國(guó)也出現(xiàn)了類似于安然事件的“銀廣夏”、“鄭百文”等會(huì)計(jì)信息造假事件，引發(fā)了社會(huì)公眾對(duì)非審計(jì)服務(wù)的質(zhì)疑，也將獨(dú)立性至于風(fēng)口浪尖。

2.2審計(jì)獨(dú)立性的影響因素。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的基本要求。審計(jì)獨(dú)立性是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師不受那些削弱或縱是有合理的估計(jì)仍會(huì)削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出無(wú)偏審計(jì)決策能力的壓力及其他因素的影響。所以對(duì)影響因素的分析，是解決審計(jì)獨(dú)立性問題的關(guān)鍵。

從外部環(huán)境來(lái)看，法律法規(guī)的監(jiān)管力度與資本市場(chǎng)的完善程度，對(duì)審計(jì)獨(dú)立性具有重要影響。我國(guó)法律雖然明確了，中介機(jī)構(gòu)提供虛假的證明文件，將要承擔(dān)行政、刑事或民事責(zé)任，但如何算情節(jié)嚴(yán)重、如何確定證據(jù)充分，條款中并未明確提及，這就為量刑提供了可以活動(dòng)空間。另外現(xiàn)行制度下造假被發(fā)現(xiàn)的可能性較小，從成本效率的角度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難免會(huì)有賭博的心態(tài)。目前我國(guó)資本市場(chǎng)還不太完善，投資者的投機(jī)思想很重，因而對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息、審計(jì)信息并不看重，也就降低了事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減小了企業(yè)聘請(qǐng)獨(dú)立性較高事務(wù)所的壓力，減小企業(yè)審計(jì)成本。人們對(duì)審計(jì)信息及審計(jì)質(zhì)量的忽視使得事務(wù)所缺乏保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因。在此情況下，非審計(jì)業(yè)務(wù)的加入，受利益驅(qū)使，將加重被審計(jì)單位與事務(wù)所同流合污的情況。

從被審計(jì)單位來(lái)說，企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的選擇權(quán)，有可能削減了審計(jì)的獨(dú)立性。由受托責(zé)任而來(lái)的審計(jì)關(guān)系：財(cái)產(chǎn)所有者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)托管財(cái)產(chǎn)的代理人。但在我國(guó)企業(yè)中，公司治理結(jié)構(gòu)不完善，造成國(guó)有股份占控股地位的企業(yè)缺乏最終所有人的代表，其他企業(yè)董事與經(jīng)理合二為一，董事會(huì)形同虛設(shè)。這些都將使得經(jīng)營(yíng)管理者由被審計(jì)對(duì)象變?yōu)閷徲?jì)委托人，打亂原有的審計(jì)關(guān)系的平衡，帶來(lái)較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)經(jīng)營(yíng)者自由選擇事務(wù)所的權(quán)力，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師處于被動(dòng)地位，并在日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中屈從遷就與被審計(jì)單位，損害審計(jì)的獨(dú)立性。非審計(jì)業(yè)務(wù)以其高報(bào)酬低風(fēng)險(xiǎn)而為事務(wù)所所喜愛，而委托人也愿意支付較高的審計(jì)費(fèi)用，試圖提高事務(wù)所對(duì)企業(yè)的依賴程度，維持良好的合作關(guān)系。

從審計(jì)人員的角度，知識(shí)結(jié)構(gòu)不平衡、執(zhí)業(yè)道德的敗壞是影響審計(jì)獨(dú)立性的關(guān)鍵。我國(guó)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力方面最大的缺陷是知識(shí)結(jié)構(gòu)平衡，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在專業(yè)知識(shí)方面的認(rèn)識(shí)水平較高，而在其他方面的知識(shí)水平較低。從事審計(jì)工作是需要與各行各業(yè)打交道的，如需審計(jì)一家化工企業(yè)，單純的會(huì)計(jì)、審計(jì)知識(shí)是無(wú)法保證審計(jì)活動(dòng)的順利實(shí)施的，如若直接使用企業(yè)提供的非財(cái)務(wù)信息，必將使審計(jì)活動(dòng)的獨(dú)立性受到影響。另外，盡管我國(guó)頒布了各種獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)行為規(guī)范，但內(nèi)外界環(huán)境的影響，使得僅僅通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律很難達(dá)到預(yù)期效果。在利益的驅(qū)動(dòng)下，尤其是可以帶來(lái)較大利益的非審計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能做出不合理的讓步。

3.非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立的不良影響

非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展是順應(yīng)市場(chǎng)需求的結(jié)果，其對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響應(yīng)是兩面的。它使得事務(wù)所在為客戶提供審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更充分地了解被審計(jì)單位的內(nèi)部系統(tǒng)運(yùn)作，有利于提高審計(jì)質(zhì)量；反過來(lái)，審計(jì)業(yè)務(wù)發(fā)現(xiàn)的問題可以通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的非審計(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)劃或建議得到更好的防范，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，這些都是好的影響。但只有有效的控制了非審計(jì)業(yè)務(wù)的不利影響，好的影響才能持續(xù)發(fā)揚(yáng)下去。

3.1非審計(jì)服務(wù)的高額經(jīng)濟(jì)利益將影響了審計(jì)的獨(dú)立性。經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化加劇了各行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)勢(shì)頭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的參與者，不可避免的受到類似于風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避、成本效益、滿足客戶需求等企業(yè)管理思想的影響，使得事務(wù)所在可能的范圍內(nèi)選擇低風(fēng)險(xiǎn)高報(bào)酬的審計(jì)業(yè)務(wù)或非審計(jì)業(yè)務(wù)，為了既得的利益動(dòng)搖審計(jì)獨(dú)立性的原則。被審計(jì)單位的管理當(dāng)局也會(huì)通過對(duì)事務(wù)所的選擇和高額審計(jì)費(fèi)用支付對(duì)事務(wù)所施加影響，使事務(wù)所與客戶的經(jīng)濟(jì)關(guān)系更為緊密，甚至形成對(duì)客戶的依賴。從而使事務(wù)所在對(duì)客戶的重大會(huì)計(jì)問題發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，因擔(dān)心失去客戶而違背審計(jì)獨(dú)立性原則，出具虛假的審計(jì)意見，歪曲會(huì)計(jì)信息，誤導(dǎo)信息使用者。

3.2被審計(jì)單位與事務(wù)所的親密關(guān)系威脅審計(jì)的獨(dú)立性。當(dāng)被審計(jì)單位與事務(wù)所有著長(zhǎng)期的合作關(guān)系時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師極易因?yàn)閭€(gè)人或職業(yè)的關(guān)系，放松對(duì)被審計(jì)單位所提供的證據(jù)、聲明、資料的謹(jǐn)慎懷疑態(tài)度。在非審計(jì)業(yè)務(wù)的利益驅(qū)動(dòng)下，兩者關(guān)系將更為緊密，注冊(cè)會(huì)計(jì)師易發(fā)生角色上的沖突。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)充當(dāng)中介的角色，其最終服務(wù)對(duì)象應(yīng)是公眾的會(huì)計(jì)信息使用者，應(yīng)與企業(yè)相關(guān)利益者的利益保持一致，但在其為被審計(jì)單位提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，又應(yīng)與客戶的利益保持一致，充當(dāng)顧問的角色。利益相關(guān)、目標(biāo)一致的被審計(jì)單位與事務(wù)所的親密關(guān)系，無(wú)疑會(huì)影響審計(jì)工作的客觀公正，從而使審計(jì)獨(dú)立性受到損害。

3.3非審計(jì)服務(wù)可能降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心中地位。公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信賴不僅源于長(zhǎng)久的歷史積淀，也源于對(duì)其良好的公認(rèn)的審計(jì)準(zhǔn)則、質(zhì)量控制準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則。非審計(jì)業(yè)務(wù)的加入，對(duì)原有的準(zhǔn)則體系形成沖擊，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信、獨(dú)立、客觀、公正的良好形象受損。

3.4提供非審計(jì)業(yè)務(wù)使審計(jì)形式上的獨(dú)立受到質(zhì)疑。審計(jì)的獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性與形式上的獨(dú)立性兩種情況。形式上的獨(dú)立是一種外在的表現(xiàn)形式，是理性且掌握充分信息的第三方，結(jié)合實(shí)際認(rèn)為事務(wù)所或?qū)徲?jì)人員沒有損害誠(chéng)信、公正、客觀原則或職業(yè)懷疑態(tài)度，是外界對(duì)事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的主管印象。然而事務(wù)所為客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，將為被審計(jì)單位提供會(huì)計(jì)制度、稅務(wù)及管理咨詢的服務(wù)，以顧問的角色影響公司內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理。因而，公眾將會(huì)對(duì)其是否保持獨(dú)立性持懷疑態(tài)度，虛弱其在社會(huì)公眾心目中的獨(dú)立形式。

4.防范非審計(jì)業(yè)務(wù)弊端

4.1進(jìn)一步完善法律規(guī)范。建立健全事務(wù)所的法律賠償制度，加大違法處罰力度。目前我國(guó)關(guān)于事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政、刑事或民事處罰，內(nèi)容太籠統(tǒng)，力度較小。使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所違規(guī)的事后懲罰和訴訟賠償機(jī)制，不能約束其行為；注冊(cè)會(huì)計(jì)師違規(guī)的預(yù)期收益大于違規(guī)成本，不能削弱其違規(guī)的動(dòng)機(jī)，從而無(wú)法到達(dá)震懾、警醒的效果。

加強(qiáng)對(duì)非審計(jì)服務(wù)情況信息披露的規(guī)定，增強(qiáng)對(duì)事務(wù)所獨(dú)立性的外部監(jiān)督。從實(shí)證上來(lái)看，非審計(jì)業(yè)務(wù)收入的比重越大，其對(duì)獨(dú)立性的影響程度越大，其信息的披露可以利益相關(guān)者做出合理估計(jì)。此外，不同的非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)獨(dú)立性的影響程度不同，對(duì)非審計(jì)業(yè)務(wù)的具體披露，可以使公眾合理預(yù)期事務(wù)所對(duì)獨(dú)立性的保持程度。

非審計(jì)業(yè)務(wù)的拓展增強(qiáng)了事務(wù)所與被審計(jì)單位密切程度，非審計(jì)業(yè)務(wù)的治理目標(biāo)與審計(jì)業(yè)務(wù)的審計(jì)目標(biāo)更為相似，利益更為趨于一致。所以需要規(guī)范審計(jì)人員定期輪換制度，削減被審計(jì)單位與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的親密關(guān)系。保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師公正客觀的持有謹(jǐn)慎懷疑的態(tài)度，對(duì)審計(jì)單位提供的證據(jù)、發(fā)表的觀點(diǎn)進(jìn)行合理評(píng)估。以避免因長(zhǎng)期合作而行成的利益一致的客戶關(guān)系，保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

4.2大力支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)，增強(qiáng)事務(wù)所抗壓能力。利益沖突是造成非審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生負(fù)面影響的根源。規(guī)模較小的事務(wù)所，為提高競(jìng)爭(zhēng)力，受利益的制約事務(wù)所將一定程度的屈從于被審計(jì)單位管理者。而大型的事務(wù)所具有更良好的治理結(jié)構(gòu)、組織能力、社會(huì)公信力，便于擴(kuò)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，發(fā)揮其正面影響，也更有能力在從事非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)抵御住來(lái)自被審計(jì)單位不愿披露不良信息的壓力。

4.3區(qū)分注冊(cè)會(huì)計(jì)師的兩類專業(yè)人員，提高職業(yè)道德水平。在鼓勵(lì)和引導(dǎo)會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)服務(wù)，促使事務(wù)所規(guī)?；?、專業(yè)化發(fā)展的同時(shí)，應(yīng)著重注意提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)及道德水平。非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展之勢(shì)不可阻擋，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)及非審計(jì)業(yè)務(wù)相關(guān)知識(shí)的要求不斷提升。因而區(qū)分事務(wù)所人員從事審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的不同，使其分別從事不相容的服務(wù)項(xiàng)目，可以在保證工作質(zhì)量的同時(shí)，減少因兩種業(yè)務(wù)混淆而對(duì)獨(dú)立性產(chǎn)生的不利影響。此外，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育，提高其水平，加強(qiáng)行業(yè)自律，從而保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵守獨(dú)立性原則。

4.4加快建立審計(jì)委員會(huì)制度，增加獨(dú)立董事的數(shù)額。從審計(jì)主體角度來(lái)說，應(yīng)改善公司治理結(jié)構(gòu)，選擇合適的第三方——審計(jì)委員會(huì)監(jiān)督抉擇企業(yè)的相關(guān)審計(jì)業(yè)務(wù)，增加企業(yè)獨(dú)立董事的數(shù)量，提高企業(yè)獨(dú)立董事的質(zhì)量，從而減輕注冊(cè)會(huì)計(jì)師面對(duì)企業(yè)高層的壓力。在我國(guó)大多數(shù)企業(yè)中，公司治理結(jié)構(gòu)不規(guī)范，“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象嚴(yán)重，企業(yè)的委托人往往以更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師、降低審計(jì)費(fèi)等條件，在與注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，向注冊(cè)會(huì)計(jì)師施加壓力。缺少后援支持的注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往屈從于管理人員的壓力。鑒于此種情況，公司應(yīng)加快建立審計(jì)委員會(huì)制度，并增加獨(dú)立董事的數(shù)量，還要采取有針對(duì)性的措施進(jìn)一步完善獨(dú)立董事聘任制度，增強(qiáng)其自身的“獨(dú)立性”，緩解注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)壓力，保持其形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。

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