【摘要】我國目前的獨立審計存在諸多權(quán)力化的特征與傾向，主要源于它是政府出于其意志而設(shè)計出來并強制執(zhí)行的，其主要部分并不是市場基于內(nèi)在需求進行自然選擇的結(jié)果，它在相當(dāng)程度上其實是政府審計在新情勢下的衍生、外包或異化。獨立審計的這種權(quán)力化傾向?qū)τ谖覈嬲饬x上的獨立審計（市場）的正常、健康發(fā)展存在諸多重要的負(fù)面效應(yīng)，亟待進行治理或遏制。

【關(guān)鍵詞】獨立審計？權(quán)力化傾向？強制性獨立審計？政府意志

一、 我國獨立審計的權(quán)力化傾向

1.強制性獨立審計的業(yè)務(wù)較多。在我國，現(xiàn)有的諸多法律法規(guī)為強制性獨立審計提供了制度基礎(chǔ)及其有力支撐?！蹲詴嫀煼ā方o出了大致的業(yè)務(wù)范圍：“一、審查企業(yè)會計報表、出具審計報告……四、法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務(wù)”。特別要注意的是第四點，它為強制性獨立審計業(yè)務(wù)及其擴大化留下了無限的想象空間。

首先，《中華人民共和國公司法》第165條規(guī)定了：“公司應(yīng)當(dāng)在每一會計年度終了時編制財務(wù)會計報告，并依法經(jīng)會計師事務(wù)所審計”。其次，國有經(jīng)濟單位在向國資委報告時仍須經(jīng)過獨立審計機構(gòu)的簽字認(rèn)可程序，這也是龐大的行政管理體系及其巨大的慣性使然。

2.對于審計機構(gòu)的重要性太明顯。據(jù)一些實務(wù)界人士透露，強制性獨立審計業(yè)務(wù)大約占到審計業(yè)務(wù)收入的80%以上，而這類強制性獨立審計是相對于那些由市場主體內(nèi)在需求自然產(chǎn)生的審計業(yè)務(wù)（可稱為“自然性獨立審計業(yè)務(wù)”）而言的，這也表明我國獨立審計市場的內(nèi)在需求嚴(yán)重不足的現(xiàn)實。各類行業(yè)、各類業(yè)務(wù)的主管部門在其管治范圍內(nèi)是否需要獨立審計、需要什么樣的獨立審計機構(gòu)、需要誰來審計等關(guān)鍵性問題上不僅有規(guī)則的制定權(quán)與解釋權(quán)，而且擁有現(xiàn)實的控制權(quán)，正因為如此，雖然會計師事務(wù)所與行政管理部門的“脫鉤”改革已進行了這么多年了，但其殘余的“關(guān)系資本”對前者的“飯碗”、生存而言是相當(dāng)重要的。不少政府官員退居二線或退休后成為會計師事務(wù)所重要成員的現(xiàn)象就是這種行政性關(guān)系資本頑固、頑強存在的重要佐證。

3.獨立審計收費的強制性。不僅獨立審計機構(gòu)的相當(dāng)部分業(yè)務(wù)依賴于相關(guān)法律法規(guī)的強制性支持，而且其各類獨立審計業(yè)務(wù)（包括自然性的獨立審計業(yè)務(wù)）的收費方式、收費標(biāo)準(zhǔn)也是由政府強制性地制定與執(zhí)行的。但是，政府制定出的這個收費標(biāo)準(zhǔn)其實并不具備必要的信息與知識基礎(chǔ)，并不是靠權(quán)威性而是靠強制性執(zhí)行的，“市場價格”還不如說是種“行政性收費”，使得這些獨立審計與其說是種市場行為，還不如說是種強制性舉措。

二、 我國獨立審計權(quán)力化的利弊分析

我國的獨立審計（師）行業(yè)（職業(yè)）是借助政府的強制性，以正式的法律法規(guī)的形式強硬約束而規(guī)范的，這對于該行業(yè)的快速引入、形成與發(fā)展無疑是起到了獨特的作用，有不可抹殺的歷史性貢獻。但是，其權(quán)力化所帶來的負(fù)面效應(yīng)也非常明顯。

1.過多的強制性獨立審計業(yè)務(wù)增加了各類企業(yè)無謂的運行成本。現(xiàn)有的強制性獨立審計業(yè)務(wù)是由政府單方面地、自上而下地確定與推行的，在我國現(xiàn)行的制度（法律）制定與實施體系下，它主要是政府意志的體現(xiàn)，雖然也聽取了民眾的意見，但不能完全代表各個利益相關(guān)者的意愿，因而不能充分反映其他相關(guān)者的信息、知識與意愿。

事實上，有相當(dāng)部分強制性獨立審計業(yè)務(wù)并不是基于市場內(nèi)在需求，而是基于虛幻的認(rèn)識或假想而強行構(gòu)造出來的“虛假需求”，盡管可能是出于“崇高的善意”而幻想出來的。因為“獨立審計在本質(zhì)上是委托—代理關(guān)系及其問題的產(chǎn)物，是用一定的監(jiān)督成本來減少代理人的各種‘機會主義傾向或行為所帶來的效率損失，并力圖使代理成本得以降低”，因而是否需要某種獨立審計業(yè)務(wù)取決于相關(guān)的委托者是否有這樣的內(nèi)在需求，即是否需要借助獨立審計機構(gòu)及其人員的獨立性與專業(yè)性來更經(jīng)濟地遏制需要遏制的“代理問題”。

（1）是不是各類公司的年度報表都需要進行獨立審計呢？對于有限責(zé)任公司而言，其股東數(shù)量往往較少，往往是基于熟人甚或親密關(guān)系而進行資本聯(lián)合的，而且往往在公司內(nèi)部共事，“信息不對稱”以及該條件下的代理問題并不算嚴(yán)重，有必要花費獨立審計的成本嗎？就算有些公司的有些委托人在某些情形下有這種內(nèi)在需求，他們自然會聘請獨立審計的，有必要由政府來“為他們著想”“為他們好”而整齊劃一地規(guī)定“都要進行獨立審計”嗎？

（2）國有企業(yè)（包括國有獨資公司）是否一定要通過獨立審計來監(jiān)督呢？國有企業(yè)的代理問題固然嚴(yán)重，固然需要通過監(jiān)督來予以遏制，但國有企業(yè)擁有或控制的資源在本質(zhì)上是公共資源，按理應(yīng)納入政府審計的體系內(nèi)進行常態(tài)化的監(jiān)督，而且這最終要靠政府審計體系的調(diào)整與優(yōu)化來解決，比如提升政府審計機關(guān)及其“公務(wù)員”的獨立性與威懾力來更好地、從源頭監(jiān)督好政府這個“總代理人”。即便政府審計機關(guān)及其“公務(wù)員”限于管理幅度忙不過來，需要聘請獨立審計機構(gòu)及其人員來“幫忙”，也不過是由后者幫助前者來履行政府審計的職能，在本質(zhì)上并不屬于獨立審計的范疇。所以，現(xiàn)有的做法是由獨立審計機構(gòu)及其人員來審計國有企業(yè)的年度報告實際上是混淆了政府審計與獨立審計的范疇及其職能，這種做法對國有企業(yè)的影響大致是兩個：一是增加了運行費用：以前的政府審計是由審計機關(guān)用錢，現(xiàn)在卻需要由企業(yè)付費聘請獨立審計機構(gòu)了；二是國有企業(yè)代理人的地位根本性地提高并扭轉(zhuǎn)了。因此，這種做法實際上政府省了點錢，卻大大放松了對國有企業(yè)代理問題的管制。

2.強制性獨立審計導(dǎo)致了獨立審計機構(gòu)及其人員對獨立性、公信力的懈怠甚或漠視。有了較多的強制性獨立審計在手，獨立審計機構(gòu)及其人員在相當(dāng)程度上類似于“附屬的”行政機構(gòu)及其“公務(wù)員”了，在某種意義上是吃上“皇糧”了，因而對于真正意義上的獨立審計的“獨立性”對他們而言實際上沒那么重要了，因為真正的獨立審計業(yè)務(wù)所占份額并不多，而“占大頭”的強制性獨立審計業(yè)務(wù)實際上并不太需要真正的獨立性：聽政府及其官員的安排就行了，而后者也并不把獨立性視為關(guān)鍵的選擇標(biāo)準(zhǔn)。類似地，由于這些強制性獨立審計業(yè)務(wù)的選擇權(quán)控制在各個主管的行政部門及其官員手中，因而獨立審計及其人員在這些業(yè)務(wù)的競爭中，主要的或關(guān)鍵的競爭力不在什么獨立性或公信力，而是“政府（官員）關(guān)系資本”。endprint

3.獨立審計的權(quán)力化遏制了真正的獨立審計（市場）的正常發(fā)展。過多強制性獨立審計業(yè)務(wù)的存在使人們將過多的注意力集中到了政府規(guī)定的審計業(yè)務(wù)上，甚至模糊、混淆了對它的認(rèn)識或理解，以為政府規(guī)定的這些“注冊會計師審計業(yè)務(wù)”就是“獨立審計業(yè)務(wù)”，以為政府“制造出來的”這些業(yè)務(wù)就是獨立審計市場內(nèi)在的需求，其實如前所述并不盡然。

因此，獨立審計的權(quán)力化固然在較短時期內(nèi)成就了這個新行當(dāng)，并使之有了頗為可觀的規(guī)模，但卻過度地成為了政府需求的衍生性市場，而不是基于內(nèi)在需求自然地發(fā)展起來的、真正意義上的獨立審計市場，而且這也不利于它進一步地健康發(fā)展。

三、 我國獨立審計的權(quán)力化傾向去向何方

首先要回答的是：是否應(yīng)該任由這種情況下權(quán)力化傾向繼續(xù)擴充或深化呢？如果強制性獨立審計業(yè)務(wù)更多，特別是不大必要的強制性獨立審計更多，無疑將進一步地增加企業(yè)等社會經(jīng)濟組織的運行成本；如果強制性獨立審計、特別是由政府及其官員主導(dǎo)的強制性獨立審計業(yè)務(wù)對獨立審計機構(gòu)及其人員的重要性（所占份額）更大，那么他們對獨立性、公信力的重視程度將進一步地在有意無意中被削弱，那么這種“注冊會計師審計”將在更大程度上偏離“獨立審計”的本質(zhì)，因為“關(guān)系資本”將顯得更為重要；如果獨立審計機構(gòu)及其人員在更大程度上扮演政府管理的代理人角色，其手中掌控的更多的是行政權(quán)力而不是獨立性與權(quán)威性，那么他們也很可能像其他行政權(quán)力掌控者那樣更多地進行“尋租”（通俗的說法就是腐化），那么這些監(jiān)督者或公證人反而是越來越需要警惕的。因此我們不能再任由這些獨立審計權(quán)力化傾向繼續(xù)擴充或深化下去，否則我們所謂的獨立審計將更加名不副實。

接下來，對于目前的獨立審計權(quán)力化狀況應(yīng)如何治理呢？概括起來就是四個字：清理、培育。

“清理”就是要對目前的獨立審計業(yè)務(wù)、特別是強制性獨立審計業(yè)務(wù)進行清理。具體地應(yīng)把握幾條：（1）不必要的強制性獨立審計應(yīng)從法律法規(guī)中清除，比如企業(yè)年度檢驗、有限責(zé)任公司年度報表等的獨立審計，即便對這些獨立審計業(yè)務(wù)有時會出現(xiàn)需求，需求者自然會應(yīng)用這些方式，但這應(yīng)是選擇性的而不應(yīng)是強制性的。（2）對于諸如國有企業(yè)、國有獨資公司等掌握公共資源及其運用的經(jīng)濟組織的獨立審計應(yīng)該正本清源，回歸到政府審計的范疇中來，因為政府本身是國家公共資源的總代理人，理應(yīng)對其各個層級代理人的行為進行有效的監(jiān)督，理應(yīng)對原始委托人——全體人民負(fù)總責(zé)。（3）只保持一些真正有必要的強制性獨立審計，比如對股份有限公司、特別是上市公司的審計，比如對執(zhí)行政府定價、需要公之于眾的經(jīng)濟組織的獨立審計等。

“培育”就是要培育、促進真正的獨立審計業(yè)務(wù)及其市場的發(fā)展，使獨立審計這個行業(yè)真正名副其實。這主要包括兩個部分：一是民間委托者真正需要的獨立審計業(yè)務(wù)；二是政府作為委托者所需要的獨立審計業(yè)務(wù)，比如對壟斷性部門、行業(yè)或企業(yè)的審計。例如石油巨頭的油品價格總漲不跌，這就需要審計其成本結(jié)構(gòu)是否合理，但政府審計又難以服眾，因為政府與之有諸多利益聯(lián)系，這就需要借助獨立審計了。

四、結(jié)論

我國目前的獨立審計存在諸多權(quán)力化的特征與傾向，主要源于它是政府出于其意志而設(shè)計出來并強制執(zhí)行的，其主要部分并不是市場基于內(nèi)在需求進行自然選擇的結(jié)果，它在相當(dāng)程度上其實是政府審計的在新情勢下的衍生、外包或異化。獨立審計的這種權(quán)力化傾向?qū)τ谖覈嬲饬x上的獨立審計（市場）的正常、健康發(fā)展存在諸多重要的負(fù)面效應(yīng)，亟待進行治理或遏制。

（作者為湖南大學(xué)工商管理學(xué)院博士、副教授）

參考文獻

[1] 湖南省注冊會計師協(xié)會.我國法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章中與注冊會計師有關(guān)的內(nèi)容介紹（一）[ EB/OL].[2006-05-18].http：// www.hnicpa.org/shownews.asp.

[2] 王躍武.我國獨立審計收費制度的經(jīng)濟學(xué)分析[J].湖南財政經(jīng)濟學(xué)院學(xué)報，2013（1）.endprint