魏欣媛

資產(chǎn)定義的文獻綜述

魏欣媛

資產(chǎn)是會計學中最重要的概念，但關于資產(chǎn)的定義,理論界尚無定論,實務界也莫衷一是。通過梳理資產(chǎn)要素的會計定義的發(fā)展脈絡，對“未來經(jīng)濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”進行了分析比較，提出了資產(chǎn)定義的改進意見。

資產(chǎn)定義；演進

一、研究意義

企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程就是資產(chǎn)的投入、結合、運用的過程，即通過資產(chǎn)的運轉(zhuǎn)，為企業(yè)帶來價值增值。在會計報告體系中,通過以資產(chǎn)為核心的各類要素的整體運行、有機組合來綜合評價企業(yè)的價值。具體而言費用是資產(chǎn)的消耗，收入的產(chǎn)生基于資產(chǎn)，利潤又是費用和收入配比的結果，負債和所有者權益是資產(chǎn)的來源。由此看來，資產(chǎn)是其他會計要素的基礎。

資產(chǎn)定義的發(fā)展順序如下：斯普拉格的“服務觀”→坎寧的“貨幣服務觀”→佩頓和利特爾頓的“收入費用觀”→斯普羅斯和穆尼茨的“服務觀”→FASB的“服務觀”→IASB的“資源觀”→ASB的“權利觀”→IASB和FASB的聯(lián)合概念框架中的“權利觀”。通過不斷的繼承和發(fā)展，資產(chǎn)的定義在逐步完善。

二、發(fā)展脈絡

1.未來經(jīng)濟利益觀

1907年，斯普拉格在《帳戶哲學》提出“資產(chǎn)是即將獲得的服務的貯存”或者說“資產(chǎn)是已經(jīng)獲取的服務的體現(xiàn)和將要獲取的服務的繼續(xù)”。斯普拉格提出了資產(chǎn)的最初定義，但提出資產(chǎn)的表現(xiàn)形式是未來服務，沒有通過描述資產(chǎn)的其他屬性來界定種差。

1929年，坎寧在《會計工作中的經(jīng)濟學》提出“任何按貨幣表示的未來服務或任何可轉(zhuǎn)換為貨幣的未來服務，它由某些人或一批人合法地或公平地獲得。但此種(未來)的服務要成為資產(chǎn)必須加以營運?！笨矊幵谒蛊绽穹沼^的基礎上，采用計價理論，進一步發(fā)展將資產(chǎn)的定義進一步具體化，提出資產(chǎn)所提供的未來服務可以通過貨幣表現(xiàn)。

1962年，在《會計研究論叢》第3號—《企業(yè)普通適用的會計準則》中，斯普羅斯和穆尼茨定義資產(chǎn)為“代表一個企業(yè)由于某些現(xiàn)在或過去的交易而獲得的預期未來經(jīng)濟收益和權利”。未來經(jīng)濟收益觀首次提出，但美國會計準則委員會認為其存在激進性，而予以否定。直到第3號《財務會計概念公告》(SFACNo.3)中，又重新確立了這種觀點的地位，將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，它是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中取得或加以控制的?！边@一定義建立在斯普拉格觀點的基礎上，具體表現(xiàn)在“已經(jīng)發(fā)生的交易或事項”來源于“已獲得服務的體現(xiàn)”，“獲得的預期未來經(jīng)濟收益和權利”是從“將要獲取的服務的繼續(xù)”演化而來。同時，又進一步發(fā)展了斯普拉格的“服務觀”。首先，在未來經(jīng)濟利益觀中，資產(chǎn)的種差是“由某些現(xiàn)在或過去的交易而產(chǎn)生的”，這說明了資產(chǎn)的來源。其次，資產(chǎn)的屬性是“未來經(jīng)濟利益”，闡明了資產(chǎn)的作用。最重要的是，這個定義首次將會計的性質(zhì)與定義剝離。在性質(zhì)上，資產(chǎn)是稀缺的經(jīng)濟資源。但資產(chǎn)不等于資源，資源必須被分配到特定的企業(yè)，并通過交易，且能用貨幣計量，才是資產(chǎn)。

1982年美國財務會計準則委員會在《財務會計概念公告》第6號中提出：“資產(chǎn)是可能的未來經(jīng)濟利益，是特定個體從已經(jīng)發(fā)生的交易或事項中所取得或加以控制的?！盕ASB給出的資產(chǎn)定義的重要貢獻在于將資產(chǎn)與成本分離。與此同時，F(xiàn)ASB給出的定義存在兩個缺陷：第一，未來經(jīng)濟利益并不是資產(chǎn)本身，未來經(jīng)濟利益流入需要通過未來是否實際發(fā)生及發(fā)生的數(shù)額予以證實，因而只能描述資產(chǎn)的運用目的和可能的結果。經(jīng)濟利益只是資產(chǎn)的必要不充分條件。第二，定義抽象化。未提及未來經(jīng)濟利益的承載體，直接把未來經(jīng)濟利益作為資產(chǎn)，從而使得資產(chǎn)的定義過于抽象。第三，不具備操作性。未來經(jīng)濟利益無法被準確劃分入某項單項資產(chǎn)，實務操作性不足。

2.資源觀

在1957年，美國會計學會在《公司財務報表所依恃的會計和報告準則》中，指出：“資產(chǎn)是一個特定會計個體從事經(jīng)營所貢的經(jīng)濟資源，是可用于或有益于未來經(jīng)營的服務潛力總貢?！边@是首次明確地將資產(chǎn)定義為經(jīng)濟資源。

1988年，聯(lián)合國經(jīng)濟與社會理事會跨國公司委員會在《財務報告的主要目標與概念》，提出：“資產(chǎn)的范疇從經(jīng)濟資源擴大到資源（有形的和無形的），并強調(diào)公司可望從這些資源中獲得未來利益?！睂⒔?jīng)濟資源擴大到資源，適應了資本市場的發(fā)展，可以說是資產(chǎn)定義的一次巨大進步。

我國2006年起施行的《企業(yè)會計準則》規(guī)定:“資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。”我國的定義基本上揭示了資產(chǎn)的本質(zhì)內(nèi)涵，但是仍然存在不合理的地方，資源本身就蘊含著未來經(jīng)濟利益，不符合定義的不重復性。

3.權利觀

1993年，美國證券交易委員會(SEC)首席會計師舒爾茨在《什么是資產(chǎn)》提出：“資產(chǎn)是現(xiàn)金、對現(xiàn)金或勞務的求償權，以及能夠單獨出售和變現(xiàn)的一些項目”。首次將資產(chǎn)定義為權利。

1999年12月，ASB《財務報告原則公告》中，將資產(chǎn)定義為“資產(chǎn)是由于過去的交易或事項形成的，由特定主體控制的、對未來經(jīng)濟利益的權利或其他使用權”。ASB給出的資產(chǎn)定義雖然含有未來經(jīng)濟利益，但是資產(chǎn)的本質(zhì)是對未來經(jīng)濟利益的權利或其他權益，比如對未注冊專利的使用權等。而使其內(nèi)涵更為廣泛，為商譽、人力資源、衍生金融工具等會計問題提供了更廣闊的思維空間。

IASB和FASB的概念框架聯(lián)合項目定義：“主體的一項資產(chǎn)是主體對其擁有排他的權利或其他權益的現(xiàn)時經(jīng)濟資源?！弊畲蟮倪M步在于“經(jīng)濟資源”具有“能繁殖價值”的特點，這個定義恰當?shù)胤从沉速Y產(chǎn)的本質(zhì)特征。

三、觀點比較

1.未來經(jīng)濟利益觀

資產(chǎn)的“未來經(jīng)濟利益”的重大突破在于：徹底脫離了將資產(chǎn)與成本和有形物資相聯(lián)。資產(chǎn)可為貨幣性或非貨幣性；資產(chǎn)可為有形或無形。關鍵在于是否能帶來未來經(jīng)濟利益的性質(zhì)，與形態(tài)無關。但仍有不足之處：資產(chǎn)并不等于未來現(xiàn)金流入。資產(chǎn)可能直接或間接，單獨或聯(lián)合起來最終能獲得現(xiàn)金凈流入，但是還需要在企業(yè)家才能投入的基礎上。換句話說，資產(chǎn)不具備單獨地使未來現(xiàn)金流入企業(yè)。

2.資源觀

資產(chǎn)的“資源觀”更具體化，更能體現(xiàn)出在經(jīng)濟發(fā)展中，經(jīng)濟主體對資產(chǎn)有效使用的競爭，總之，能體現(xiàn)資產(chǎn)自身的本質(zhì)。同時存在局限性：首先，定義與內(nèi)容的不匹配。在資源觀下，貨幣資產(chǎn)不具備資源的屬性，被定義為資產(chǎn)略顯牽強?！百Y源”通常包括自然資源、社會資源和人力資源等。自然資源包括陽光、空氣等；社會資源包括勞動創(chuàng)造的各種物質(zhì)財富；人力資源是勞動力總和?？傊Y源具有物質(zhì)形態(tài)的特征，但貨幣資產(chǎn)不存在實物特征，因而存在定義與內(nèi)容的不匹配。其次，靜態(tài)考慮，信息有效性較弱。從企業(yè)經(jīng)營活動中的靜態(tài)和存在形態(tài)考慮，未充分考慮是否能為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益，是否具備帶來現(xiàn)金流入的能力。

3.權利觀

財產(chǎn)權利觀的積極意義在于，即使企業(yè)只擁有部分權利的財產(chǎn)也納入了資產(chǎn)的范圍。同時存在局限性：首先，確認問題，權利的可分離性，使得同一資產(chǎn)在不同家企業(yè)重復確認，從而導致社會資產(chǎn)的總量虛增。其次，計量問題，權利無法具體量化。再次，披露問題，人力資源或其他無形資產(chǎn)項目未被包括在財務報告中，使得會計信息的披露不充分。最后，權利觀的確認標準是企業(yè)具備實現(xiàn)的法律上或制度上的條件。強調(diào)的并不是資產(chǎn)本身，而是資產(chǎn)運用的限制條件和可能獲得的經(jīng)濟利益結果。

4.三種觀點的共性

三種觀點都強調(diào)資產(chǎn)是過去交易或事項的結果，強調(diào)資產(chǎn)預期可以給主體帶來未來的經(jīng)濟利益，預期會給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。資產(chǎn)定義的根本缺陷——定性說明與定量描述無法協(xié)調(diào)一致。資產(chǎn)定義都重視“過去”，強調(diào)“未來”，但同樣都忽視了“現(xiàn)在”。最顯著的例子就是金融產(chǎn)品和金融衍生工具，它的價值主要取決于現(xiàn)在和未來，在于現(xiàn)在和未來某種現(xiàn)象和結果的發(fā)生與不發(fā)生，與過去無關，取得成本的影響力較小。新經(jīng)濟快速發(fā)展下，金融產(chǎn)品和金融衍生工具的應用更加廣泛，這三種觀點都將面向未來的金融產(chǎn)品和金融衍生工具排除在資產(chǎn)確認的范圍之外，不能反映財務會計信息的真實性。

5.三種觀點的差異性

在實踐中，“未來經(jīng)濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”同時在使用。在具體環(huán)境中，就會具體使用不同的觀點?！百Y源觀”靜態(tài)地看待資產(chǎn)是一種經(jīng)濟資源物質(zhì)，“權利觀”反映在制度框架內(nèi)行使經(jīng)濟利益的可獲得性，“未來經(jīng)濟利益觀”看重資產(chǎn)在實際經(jīng)營運動過程中發(fā)揮的作用。

四、結論

梳理資產(chǎn)要素的會計定義的發(fā)展脈絡，發(fā)現(xiàn)“未來經(jīng)濟利益觀”、“資源觀”和“權利觀”的共性缺陷在于忽視“現(xiàn)在”。要使資產(chǎn)的定義包含金融資產(chǎn)，就必須重新定義資產(chǎn)，擴充資產(chǎn)定義的外延。綜上，建議將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是企業(yè)過去交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或者控制的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源，或者由于簽訂了不可更改的合約，其風險和報酬實質(zhì)上已經(jīng)轉(zhuǎn)移的，預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的合同權利。

[1]成小云,任詠川.IASB/FASB概念框架聯(lián)合項目中的資產(chǎn)概念研究述評[J].會計研究,2010（5）：25-29.

[2]陳祥碧,宋偉斌.資產(chǎn)要素概念探析[J].會計之友,2011 (8):35-36.

[3]劉玉勛.對資產(chǎn)要素會計定義的探討[J].會計之友,2012 (12):28-303.

（作者單位：河南大學）