周永發(fā)

摘要：行政事業(yè)單位普遍沒有建立起內(nèi)部控制體系，存在以財務(wù)管理制度代替內(nèi)部控制制度的傾向，即便存在內(nèi)部控制制度，控制方法和措施也簡單。行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制不了解，對其重要性認(rèn)識不夠，人員素質(zhì)不能適應(yīng)內(nèi)部控制的要求，缺少對內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督機(jī)制，是行政事業(yè)單位沒有能夠建立內(nèi)部控制的主要原因。為此，要強(qiáng)化內(nèi)部控制的全員意識，強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人在內(nèi)部控制建立和完善過程中的主導(dǎo)地位，發(fā)揮行政主管部門的指導(dǎo)作用，加強(qiáng)內(nèi)部審計，確保內(nèi)部控制得以有效執(zhí)行。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位 內(nèi)部控制 單位層面 業(yè)務(wù)層面

行政事業(yè)單位建立健全內(nèi)部控制具有十分重要的現(xiàn)實意義。內(nèi)部控制可以規(guī)范單位的管理，可以促進(jìn)各項工作的順利開展，從而促進(jìn)行政事業(yè)單位總體目標(biāo)的實現(xiàn)。更重要的是，內(nèi)部控制可以有效地堵住漏洞，防止各種違規(guī)違紀(jì)行為的發(fā)生，是預(yù)防腐敗的有效手段?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》于2014年1月1日在行政事業(yè)單位正式施行。筆者根據(jù)多年來在行政事業(yè)單位內(nèi)部審計過程中所了解的情況，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度還處在初期階段，需要不斷探索與完善。

一、內(nèi)部控制方面的現(xiàn)狀分析

（一）行政事業(yè)單位普遍沒有建立起內(nèi)部控制體系

部分行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制概念還很模糊，對內(nèi)部控制原理、內(nèi)部控制內(nèi)容和方法并不十分清楚，自然也就談不上建立健全內(nèi)部控制體系。部分單位在建立內(nèi)部管理制度時，自覺和不自覺地運用了一些內(nèi)部控制原理。比如，有的單位在制定財務(wù)管理制度時，設(shè)置會計崗位，采用了不相容崗位相互分離的原則，規(guī)定了出納人員不得兼記賬會計，不得管理賬簿。這種內(nèi)部控制原理的運用，僅僅體現(xiàn)在個別業(yè)務(wù)方面，體現(xiàn)在個別管理環(huán)節(jié)上，與單位重要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動、關(guān)鍵管理環(huán)節(jié)都應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制制度的要求，還存在差距。

（二）行政事業(yè)單位存在以財務(wù)管理制度代替內(nèi)部控制制度的傾向

部分行政事業(yè)單位認(rèn)為，單位已經(jīng)建立了較為完善的財務(wù)管理制度，在財務(wù)管理制度中已經(jīng)充分考慮了不同崗位之間的相互牽制作用，在支出管理方面有了簽字報銷權(quán)限制度，內(nèi)部控制體系已然形成。這種觀點反映了行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制有一些初步認(rèn)識，但缺乏系統(tǒng)性和全面性。根據(jù)內(nèi)部控制原理，單位層面的內(nèi)部控制包括內(nèi)部控制工作的組織、內(nèi)部控制機(jī)制的建立、內(nèi)部管理制度的完善、內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位工作人員的管理、財務(wù)信息的編報等方面的內(nèi)容。單位經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制包括預(yù)算管理、收支管理、政府采購管理、資產(chǎn)管理、建設(shè)項目管理、合同管理等方面的內(nèi)容。由此可知，內(nèi)部控制的內(nèi)容更為豐富、更加廣泛，決非財務(wù)管理制度可以替代的，財務(wù)管理制度僅是內(nèi)部控制制度有機(jī)組成的一部分。

（三）行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方法和措施簡單化

行政事業(yè)單位建立財務(wù)管理制度，自覺不自覺地運用了一些內(nèi)部控制方法。這些控制方法和措施運用單一，缺少內(nèi)部控制方法的綜合運用。內(nèi)部控制理論為人們提供了較為成熟的控制方法體系，即不相容崗位相互分離、內(nèi)部授權(quán)審批控制、歸口管理、預(yù)算控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、會計控制、單據(jù)控制、信息內(nèi)部公開等一系列控制方法。單位層面的控制和業(yè)務(wù)層面的控制，根據(jù)控制的目的和內(nèi)容，可以選擇一種或幾種控制方法。一項具體業(yè)務(wù)選擇兩種或兩種以上的控制方法，形成多種方法的組合使用，即綜合運用。行政事業(yè)單位對相對復(fù)雜的業(yè)務(wù)操作流程分析不夠，控制內(nèi)容不清晰，僅就開支范圍、標(biāo)準(zhǔn)加以限制，業(yè)務(wù)流程控制方法和措施過于簡單，更多地還是依賴經(jīng)驗和慣例進(jìn)行管理，自然談不上科學(xué)地運用控制方法。

二、內(nèi)部控制方面存在的問題

（一）單位層面內(nèi)部控制方面存在的問題

行政事業(yè)單位的單位層面內(nèi)部控制存在以下主要問題：一是內(nèi)部控制組織協(xié)調(diào)工作不到位，普遍沒有單獨設(shè)置內(nèi)部控制職能部門，或者確定內(nèi)部控制的牽頭部門，無人負(fù)責(zé)內(nèi)部控制組織協(xié)調(diào)工作。二是有些單位沒有建立重大經(jīng)濟(jì)活動決策須經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)班子集體研究決定的制度，有些單位雖然建立了重大經(jīng)濟(jì)活動事項集體研究決定制度的，但制度也不完善，對重大經(jīng)濟(jì)活動事項沒有做出具體界定，執(zhí)行過程中難以把握。三是單位經(jīng)濟(jì)活動的決策、執(zhí)行和監(jiān)督?jīng)]有嚴(yán)格遵循不相容崗位相互分離原則，有些單位的領(lǐng)導(dǎo)既是經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)的決策者，又是經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)的具體執(zhí)行者，嚴(yán)重違背了不相容崗位相互分離原則。四是單位崗位職責(zé)及分工不明確，內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位不明確，沒有實行關(guān)鍵崗位責(zé)任制，更沒有關(guān)鍵崗位輪崗制度。五是沒有充分運用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段進(jìn)行內(nèi)部管理，很多行政事業(yè)單位沒有建立起單位管理信息系統(tǒng)，也就談不上將經(jīng)濟(jì)活動及內(nèi)部控制流程嵌入單位信息系統(tǒng)，從而減少或消除人為操縱因素。

（二）經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制方面存在的問題

行政事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動業(yè)務(wù)層面內(nèi)部控制存在的問題比較多，在需要進(jìn)行內(nèi)部控制的各個環(huán)節(jié)都有不同程度的體現(xiàn)。

預(yù)算業(yè)務(wù)控制方面，預(yù)算編制粗糙，預(yù)算執(zhí)行缺少剛性約束。預(yù)算編制過程中業(yè)務(wù)部門與財務(wù)管理部門之間的溝通協(xié)調(diào)不充分，費用支出預(yù)測不準(zhǔn)確，編制預(yù)算存在隨意性；部分預(yù)算還沒有細(xì)化到具體支出項目，預(yù)算支出達(dá)不到逐筆進(jìn)行核定的要求；無預(yù)算列支、超預(yù)算列支的現(xiàn)象較為常見；預(yù)算調(diào)整不經(jīng)審批的現(xiàn)象較普遍。

收支業(yè)務(wù)管理控制方面，行政事業(yè)單位收入來源比較單一，主要是財政撥款，但也存在有些單位以虛假項目或重復(fù)立項等手段套取財政資金的現(xiàn)象。支出方面存在以下的問題：超結(jié)算起點采用現(xiàn)金支付；應(yīng)當(dāng)使用公務(wù)卡結(jié)算的，不使用公務(wù)卡結(jié)算；缺少大額支付的事前審核控制；支出無明細(xì)，或所附原始單據(jù)不合規(guī)，存在虛假票據(jù)的現(xiàn)象。此外用項目資金以彌補(bǔ)基本支出經(jīng)費不足的現(xiàn)象較普遍。

政府采購業(yè)務(wù)控制方面，存在應(yīng)當(dāng)通過政府采購的，不經(jīng)政府采購渠道進(jìn)行采購的現(xiàn)象；部分單位政府采購沒有實行采購統(tǒng)一歸口管理。辦理政府采購業(yè)務(wù)過程中，部分單位政府采購申請與內(nèi)部審批、招標(biāo)文件準(zhǔn)備與復(fù)核、合同簽訂與驗收、驗收與保管等不相容崗位沒有相互分離。值得注意的是，少數(shù)單位將本應(yīng)公開招標(biāo)采購的事項，采取化整為零方式，從而規(guī)避公開招標(biāo)。endprint

資產(chǎn)控制方面，有些單位現(xiàn)金的日清月結(jié)、定期盤點、對賬工作做得不夠，存在賬實不符、賬賬不符的現(xiàn)象；有的單位沒有明確資產(chǎn)管理的部門，缺少統(tǒng)一歸口管理；有些單位沒有按照規(guī)定建立資產(chǎn)臺賬，重采購、輕管理的現(xiàn)象較為普遍；有的單位沒有根據(jù)實際工作需要購置設(shè)備，或超標(biāo)準(zhǔn)配置，造成資產(chǎn)閑置浪費。有的單位對外投資缺少可行性論證，而是取決于領(lǐng)導(dǎo)的長官意志。

建設(shè)項目控制方面，存在不按規(guī)定報批而擅自建設(shè)的現(xiàn)象。有的單位認(rèn)為，資金較大的裝修改造工程，不屬于建設(shè)項目，未經(jīng)審批就動工建設(shè)。部分單位確定建設(shè)單位、監(jiān)理單位，不按照規(guī)定組織建設(shè)項目的招標(biāo)。項目建成后不及時組織竣工驗收，不及時進(jìn)行決算，造成已完工交付使用的資產(chǎn)長期未作固定資產(chǎn)入賬。

合同控制管理方面，單位對合同沒有實施統(tǒng)一歸口管理，合同由具體承辦的業(yè)務(wù)部門分散保管。部分單位簽訂影響重大、涉及較高專業(yè)技術(shù)或法律關(guān)系復(fù)雜的合同，沒有組織法律、技術(shù)、財會方面的人員參與談判。談判過程中的重要事項和參與談判人員的主要意見，沒有記錄。所簽合同內(nèi)容不全，缺少必要的條款。合同執(zhí)行過程中，行政事業(yè)單位為了片面追求預(yù)算執(zhí)行率，不按合同支付條款的約定，不管項目進(jìn)度而提前支付款項的現(xiàn)象，時有發(fā)生。

三、存在問題的原因分析

（一）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制的基本內(nèi)容不了解

1999年我國新修訂的《會計法》首次以法律形式對建立健全單位內(nèi)部控制制度提出原則要求。2001年財政部頒布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范》等七項內(nèi)部會計控制規(guī)范。由于沒有針對行政事業(yè)單位制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)，客觀上行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制的原則、內(nèi)容、方法難以把握。根據(jù)我們審計中掌握的情況，行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制缺乏了解，表現(xiàn)為管理人員很少能夠運用內(nèi)部控制方面的專業(yè)術(shù)語進(jìn)行交流，很少有單位進(jìn)行風(fēng)險評估，并建立了內(nèi)部控制體系。

（二）行政事業(yè)單位對內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識不夠

行政事業(yè)單位對內(nèi)控制度必要性缺乏認(rèn)識，內(nèi)部控制意識淡薄。建立內(nèi)部控制，能夠合理保證單位經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)，合理保證資產(chǎn)安全和使用有效，合理保證財務(wù)信息真實完整，有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，提高公共服務(wù)的效率和效果。以上這些內(nèi)部控制的作用與功能，沒有引起行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)對內(nèi)部控制的關(guān)注和重視。部分單位領(lǐng)導(dǎo)存在重發(fā)展、輕管理的思想，把內(nèi)部控制簡單地理解為單位內(nèi)部管理的牽制，沒有結(jié)合單位實際情況和業(yè)務(wù)特點，有意識地建立健全內(nèi)部控制體系。

（三）管理人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不能適應(yīng)內(nèi)部控制的要求

內(nèi)部控制建立和完善需要財務(wù)管理、會計核算、資產(chǎn)管理、內(nèi)部審計、財經(jīng)法規(guī)等知識的綜合運用。僅從行政事業(yè)單位財務(wù)人員的素質(zhì)狀況分析，相當(dāng)一部分財務(wù)管理人員對財經(jīng)法規(guī)的掌握不夠全面、理解不夠深入，更談不上熟練運用。部分財務(wù)人員更多地滿足于掌握會計核算知識，滿足于機(jī)械的記賬、算賬、報賬工作，較少進(jìn)行知識面的拓寬，以適應(yīng)新形勢的要求。行政事業(yè)單位其他方面的管理人員同樣存在著管理知識面窄，管理能力不能適應(yīng)內(nèi)部控制要求的情形。

（四）缺少對行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的評價與監(jiān)督機(jī)制

目前行政主管部門還沒有將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度建立和完善與考核掛鉤。內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)作為內(nèi)部控制的評價和監(jiān)督機(jī)構(gòu)之一，權(quán)威性和獨立性顯然不夠，很難發(fā)揮監(jiān)督的功能。無論是上級行政主管部門，還是內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)，對行政事業(yè)單位內(nèi)部管理方面監(jiān)督的缺失，使行政事業(yè)單位失去了外部推動力和內(nèi)部約束力。此外行政事業(yè)單位普遍沒有追求經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的壓力，在科學(xué)化管理、規(guī)范化管理和精細(xì)化管理方面，也就失去了內(nèi)在的動力。

四、完善內(nèi)部控制的建議

（一）強(qiáng)化行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的全員意識

內(nèi)部控制意識是內(nèi)部控制環(huán)境中的一項重要內(nèi)容，良好的內(nèi)部控制意識是確保內(nèi)控制度得以健全和實施的重要保證。行政事業(yè)單位人員缺乏對內(nèi)部控制知識的基本了解，對建立健全單位內(nèi)部控制的重要性和現(xiàn)實意義的認(rèn)識不夠。一些管理人員認(rèn)為，建立內(nèi)部控制制度就是建章立制，沒有認(rèn)識到內(nèi)部控制制度是一種業(yè)務(wù)運作過程中環(huán)環(huán)相扣的動態(tài)監(jiān)督機(jī)制。一些業(yè)務(wù)部門人員認(rèn)為，內(nèi)部控制與業(yè)務(wù)工作沒有關(guān)系，那是管理部門的事，沒有意識到業(yè)務(wù)部門和管理部門在內(nèi)部控制過程中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的各自職責(zé)。內(nèi)部控制建立和實施，所有人員所處的崗位都是內(nèi)部控制中的一個環(huán)節(jié)，所有人員都不能置身事外，全體人員都必須具有內(nèi)部控制意識。

（二）強(qiáng)化單位負(fù)責(zé)人在單位內(nèi)部控制體系建立和完善過程中的主導(dǎo)地位

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》第六條規(guī)定“單位負(fù)責(zé)人對本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實施負(fù)責(zé)”。也就是說，單位負(fù)責(zé)人是單位內(nèi)部控制健全性和有效性的第一責(zé)任主體。因此單位負(fù)責(zé)人必須樹立內(nèi)部控制第一責(zé)任主體意識，在內(nèi)部控制健全性和有效性方面發(fā)揮主導(dǎo)作用。作為第一責(zé)任人，首先必須抓好內(nèi)部控制知識的普及工作。其次必須抓好內(nèi)部控制制度的建立健全工作。梳理單位業(yè)務(wù)流程，認(rèn)真進(jìn)行風(fēng)險評估，明確內(nèi)部控制關(guān)鍵崗位，這樣制定的制度才會針對性強(qiáng)，可操作性強(qiáng)。最后必須抓好內(nèi)部控制制度的執(zhí)行。制度得以有效執(zhí)行才會有生命力，否則就會流于形式，成為一紙空文。

（三）發(fā)揮行政主管部門在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建立和完善過程中的指導(dǎo)作用

行政主管部門應(yīng)當(dāng)在行政事業(yè)單位建立和完善內(nèi)部控制過程中發(fā)揮指導(dǎo)性作用。行政主管部門可以通過組織行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的知識培訓(xùn)，研究解決行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制制度建立和完善過程中存在的普遍性問題，組織行政事業(yè)單位進(jìn)行經(jīng)驗交流，從而推動行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建立和完善。行政主管部門應(yīng)定期組織檢查行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度，檢查是否存在照抄照搬、好高騖遠(yuǎn)、不切實際的情況，檢查是否存在隨高就低、安于現(xiàn)狀、起不到應(yīng)有作用的情況。

（四）加強(qiáng)內(nèi)部審計監(jiān)督功能，確保內(nèi)部控制制度得以有效執(zhí)行

內(nèi)部控制制度的健全性和有效性是內(nèi)部審計工作的重要內(nèi)容。這就要求內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)在審計過程中，要關(guān)注行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度是否健全，制度健全性要體現(xiàn)全覆蓋，即覆蓋所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動，覆蓋經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的各個關(guān)鍵環(huán)節(jié)。要關(guān)注行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度是否得到了有效執(zhí)行，即通過制度的執(zhí)行，是否有效防止了風(fēng)險的發(fā)生，是否提高了效率和效益，是否促進(jìn)了單位總體目標(biāo)的實現(xiàn)。endprint