周喜++周仁儀++楊文質(zhì)

【摘 要】 我國試行的營業(yè)稅改征增值稅，有利于直接減輕小規(guī)模納稅人的稅負，有利于提高企業(yè)的主業(yè)競爭力和降低輔業(yè)稅負，有利于倒逼財稅體制的深化改革，有利于加強稅源控制功能，有助于結(jié)構(gòu)性減稅，有助于企業(yè)實施稅務籌劃，但也產(chǎn)生了負面效應和潛在的風險，出現(xiàn)了較多的在“營改增”擴至全國前需要從政策方面解決的實際問題。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅； 試行改征增值稅； 跟蹤研究

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）12-0096-04

我國營業(yè)稅改征增值稅，簡稱“營改增”。國家政府實現(xiàn)“營改增”分“大三步”走，第一步：部分行業(yè)部分地區(qū)“營改增”（2012年）；第二步：部分行業(yè)全部地區(qū)“營改增”（2013—2014年）；第三步：全部地區(qū)全部行業(yè)“營改增”（2015年）。

為了保證“營改增”“大三步”的順利完成，國務院推出了試行“營改增”的“小三步”：2012年1月1日，上海市率先啟動交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點，邁出了第一小步；2012年7月25日，時任國務院總理的溫家寶主持國務院常務會議，從8月1日起，由上海市擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和寧波、廈門和深圳，邁出了“營改增”的第二小步；2012年10月18日，時任國務院副總理的李克強主持召開擴大營業(yè)稅改征增值稅試點工作座談會，提出將郵電通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業(yè)納入改革試點，邁出了第三小步。

進入2014年，是試行“營改增”“小三步”的第三年，也是最后一年。為了順利實現(xiàn)我國大陸全部地區(qū)全部行業(yè)在2015年的營業(yè)稅改征增值稅，課題組針對“營改增”試行中所涉及的幾個問題，進行了跟蹤研究，現(xiàn)闡述如下。

一、“營改增”試行兩年中產(chǎn)生的正面效應

營業(yè)稅是按銷售額或營業(yè)額全額征稅。但大多數(shù)行業(yè)中間環(huán)節(jié)多，如交通運輸業(yè)、物流業(yè)包含倉儲、運輸、包裝、配送等，每一道環(huán)節(jié)都全額征營業(yè)稅，導致重復征稅，增加了稅負。增值稅替代營業(yè)稅，允許抵扣，不但消除了重復征稅的弊端，還可以達到結(jié)構(gòu)性減稅的目的?！盃I改增”試行兩年來，產(chǎn)生了很多正面效應。

（一）有利于直接減輕小規(guī)模納稅人的稅負

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規(guī)定：年應稅服務銷售額500萬元和500萬元以上（含免稅、減稅銷售額）的，確認為一般納稅人；500萬元以下的，為小規(guī)模納稅人。

實施“營改增”后，小規(guī)模納稅人的流轉(zhuǎn)稅率從5%的價內(nèi)營業(yè)稅降到3%的價外增值稅，稅率直接降低40%多。上海納入試點范圍的12萬戶企業(yè)中，小規(guī)模納稅人為8.5萬戶，一般納稅人僅為3.5萬戶，其中8.5萬戶小規(guī)模納稅人減輕了稅負。廣州港南沙港區(qū)以物流輔助服務業(yè)為主，“營改增”試點前，每年繳納營業(yè)稅及附加稅費4 100萬元?！盃I改增”試點后每年繳納增值稅及附加稅費僅1 100萬元，稅負減少3 000萬元，降幅達73%。從全國“營改增”的試點行業(yè)看：作為小規(guī)模納稅人的小型企業(yè)、微型企業(yè)和個體工商戶，都可以減輕稅負，達到群體受益。

（二）有利于提高企業(yè)的主業(yè)競爭力和降低輔業(yè)稅負

“營改增”試點地區(qū)，很多大中型生產(chǎn)企業(yè)為了提高主業(yè)核心競爭力，實施主輔分離，將為生產(chǎn)企業(yè)提供服務的倉儲、包裝、配送、物流和研究開發(fā)等部門從生產(chǎn)企業(yè)分離成單獨核算的服務企業(yè)，由生產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部服務轉(zhuǎn)為對內(nèi)對外提供服務。

2013年7月4日，安徽省合肥市為了降低企業(yè)稅負，減輕企業(yè)負擔，根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅的相關(guān)政策規(guī)定，在市財政局會議室召開了全市128家大型企業(yè)相關(guān)負責人參加的大型企業(yè)主輔分離工作的動員大會。當這些輔業(yè)被分離出來后，合肥市的稅務、工商、質(zhì)監(jiān)、國土、房產(chǎn)等部門為企業(yè)注冊、登記開辟了綠色通道，并從“營改增”試點的財政扶持資金中給予獎勵或補助。

上海實施“營改增”試點后，作為國有控股的上海華誼集團公司，改革了“大而全”的經(jīng)營模式，實施制造業(yè)和服務業(yè)的主輔分離，將原來分散在企業(yè)內(nèi)部的設(shè)計院、監(jiān)理公司、造價公司、裝備公司等從企業(yè)中分離，組建了華誼工程公司；將碼頭業(yè)務、儲罐業(yè)務、包裝業(yè)務、運輸業(yè)務等分離出來，組建了華誼物流公司；將分散的計算機公司等分離出來，組建了華誼信息公司。

“營改增”試點地區(qū)的浙江省溫州市，將大中型工商企業(yè)中的運輸、倉儲、包裝、配送等物流業(yè)務，將企業(yè)安裝成本較高的安裝勞務，將企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)咨詢服務、維修、安保業(yè)務分離出來，分別成立相應的物流、運輸、倉儲、租賃、勞務等服務公司。

通過有效剝離后，有利于提高企業(yè)的主業(yè)核心競爭力。分離出來的服務業(yè)，不僅可以從中分享現(xiàn)代服務業(yè)專業(yè)化分工帶來的更多益處，更明顯的是現(xiàn)代服務業(yè)6%和運輸業(yè)11%的稅負大大低于生產(chǎn)企業(yè)17%的稅負。

（三）有利于倒逼財稅體制的深化改革

財政部部長樓繼偉2013年4月16日接受記者采訪時說：“營改增”是財稅改革的重要一步，隨著“營改增”試點逐步向全國各地和全部行業(yè)擴圍，將會倒逼加快財稅體制改革。樓繼偉還表示，“營改增”一旦覆蓋全部地區(qū)全部行業(yè)，倒逼財政體制改革的大題目是中央和地方分配關(guān)系怎么改。

我們都知道：增值稅是中央第一大稅種。按照中國現(xiàn)行的稅制，增值稅屬于共享稅，中央分75%，地方分25%。營業(yè)稅屬于地方稅，全部歸地方財政，而且營業(yè)稅占到地方年財政收入的30%，是地方財政的重要支柱。“營改增”之后，意味著原屬于地方的收入，中央要分享75%，導致地方財政入不敷出，造成地方財政萎縮。中央領(lǐng)導要求“營改增”只許成功，不準失敗。雖然財政部、中國人民銀行、國家稅務總局三部門聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)預算管理問題的通知》中規(guī)定：試點期間收入歸屬保持不變，原歸屬地方的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬地方，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬地方，但僅是一個過渡性文件，不是長久之計。全部地區(qū)全部行業(yè)“營改增”以后怎么辦？緊接著的工作，就是倒逼推進財稅體制的深化改革。如何調(diào)整中央和地方的收入分配關(guān)系和支出責任，如何建立縣級財力保障制度，已成為財稅體制改革的大任務。endprint

（四）有利于加強稅源控制功能

經(jīng)過多年的發(fā)展，我國增值稅的稅控系統(tǒng)已十分嚴密，在防止企業(yè)偷稅漏稅方面，起到重要的作用。而營業(yè)稅的防控則相對落后，涉稅行業(yè)偷逃稅款的大有人在，稅款流失嚴重?！盃I改增”后，借助增值稅嚴密的稅控系統(tǒng)和強大的反避稅功能，可以有效地防止企業(yè)偷稅漏稅，增加稅收總量。

國家稅務總局針對增值稅的稅源控制，除了嚴格數(shù)據(jù)信息采集制度外，還制定實施了《納稅評估管理辦法》、《納稅評估操作流程》等一系列制度和辦法。特別是推廣使用的“增值稅納稅評估分析軟件系統(tǒng)”，已形成“數(shù)據(jù)全面采集錄入、信息全面比對分析、結(jié)果自動預警提示、人工重點評估檢查”的增值稅納稅評估機制，有效地強化了增值稅的稅源監(jiān)控，優(yōu)化了增值稅的納稅服務，促進了增值稅的誠信納稅，降低了增值稅的稅收風險，減少了增值稅的稅收流失，對提高稅收征管質(zhì)量和效率發(fā)揮著重要作用。

（五）有助于結(jié)構(gòu)性減稅

結(jié)構(gòu)性減稅的核心內(nèi)容雖然是減稅，但有別于全面的減稅，有別于大規(guī)模的減稅，主要是為了優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、服務經(jīng)濟增長和經(jīng)濟發(fā)展，其目的是減輕企業(yè)和個人的稅收負擔。如全面取消農(nóng)業(yè)稅、出口退稅、統(tǒng)一內(nèi)外資所得稅、多次提高個人所得稅起征標準、停征利息稅、降低部分進口產(chǎn)品關(guān)稅、提高個體企業(yè)增值稅起征點、各項稅收優(yōu)惠政策等等。從整個社會看，“營改增”可以減少稅負，達到結(jié)構(gòu)性減稅的目的。

二、“營改增”試行兩年中產(chǎn)生的負面效應和潛在的風險

“十二五”期間內(nèi)完成“營改增”，這是大勢所趨。為了平穩(wěn)推進“營改增”，結(jié)合各個試點地區(qū)的反饋，一些客觀存在的問題必須要明確和引起重視。

（一）明顯地阻礙了小規(guī)模納稅人的業(yè)務擴展

“營改增”試點證明：如果確認為小規(guī)模納稅人，其增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負。小規(guī)模納稅人也由此認定：為了減稅，必須“固守”小規(guī)模納稅人身份，年應稅服務銷售額不能超過500萬元，不能晉升為一般納稅人。而這樣帶來的后果是明顯地阻礙著小規(guī)模納稅人的業(yè)務擴展，給第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展帶來負面影響。這種想方設(shè)法保持小規(guī)模納稅人的身份以便享受低稅率優(yōu)惠的行為，不但人為地阻礙小規(guī)模納稅人向一般納稅人過渡，也會由此而造成稅源的減少。

（二）明顯地加重了一般納稅人的稅負

“營改增”前，交通運輸業(yè)執(zhí)行3%的營業(yè)稅稅率；“營改增”后，執(zhí)行11%的增值稅稅率。進項增值稅的抵扣只有達到8個百分點以上，才可能減負，交通運輸業(yè)尤其是陸路運輸業(yè)根本不可能做到。湘電集團物流公司自2013年8月1日稅改后的5個月，新增稅負129.98萬元。試點的交通運輸業(yè)和物流公司針對“營改增”前后形成的稅差大都在尋求得到財政補貼或稅收政策的優(yōu)惠。“營改增”后，針對交通運輸業(yè)的稅負增加，雖然財稅〔2013〕37號文件規(guī)定：允許試點行業(yè)開增值稅發(fā)票，可用于進項稅抵扣；雖然國家采取了稅負增加多少，財政給予返還的過渡期政策，但進項稅抵扣發(fā)票難以確認、返還時間滯后，且沒有做制度上的長期設(shè)計。部分行業(yè)中的一般納稅人整體稅負僅在短期內(nèi)有可能下降。金融、郵電、通信、鐵路運輸、建筑安裝5個行業(yè)納入“營改增”試點行業(yè)后，中國建設(shè)會計學會對24家施工企業(yè)的調(diào)研結(jié)果顯示：24家施工企業(yè)實施“營改增”后稅負增加94.61%。為此，中國建設(shè)會計學會建議全國建筑施工企業(yè)的一般納稅人統(tǒng)一按小規(guī)模納稅人征稅，先試行3—5年。這樣做既可以推進“營改增”進程，又不增加一般納稅人的稅負。

長沙暢通物流有限公司常務副總經(jīng)理周宏提出一個現(xiàn)實問題：“營改增”實施之后，物流公司必須提前統(tǒng)一在某成品油銷售公司辦理一個主卡，充好值，再辦理副卡發(fā)給司機在沿途加油。這樣一來，導致還沒加油，油款就提前支付，增加了資金周轉(zhuǎn)的壓力。另外，占物流公司20%左右成本的通行費開不了增值稅抵扣發(fā)票，明顯增加稅負。

（三）明顯地增加了知識型現(xiàn)代服務業(yè)的稅負

“營改增”政策規(guī)定：現(xiàn)代服務業(yè)，是指圍繞制造業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、現(xiàn)代物流產(chǎn)業(yè)等提供技術(shù)性、知識性服務的行業(yè)?！盃I改增”后，技術(shù)性服務行業(yè)會得到稅收政策的優(yōu)惠，而對于知識性服務的行業(yè)因得不到能抵扣進項增值稅的專用發(fā)票而導致增加稅負。以會計師事務所為例：一不需要購買機器設(shè)備；二不需要購買原材料；三不經(jīng)常購買低值易耗品，得到能抵扣進項增值稅專用發(fā)票的可能性幾乎為零。成本費用方面的人員工資薪金、水電費、燃油費、維修費、廣告費、咨詢費等，更是難以取得能抵扣進項增值稅的專用發(fā)票。

（四）可能會觸發(fā)“營改增”行業(yè)的消費價格全面上漲

“營改增”試點期間，很多企業(yè)在“營改增”的背景下實施了漲價，明確提出多收的是“營改增”后所增加的稅錢。因為增值稅是價外稅，應包括在消費價格內(nèi)。如：物流企業(yè)中，占營運成本比重最大的人工費、路橋費、保險費等支出均不屬抵扣范圍，會造成多數(shù)物流企業(yè)增加稅額，最終進入服務價格，引發(fā)消費價格上漲?！盃I改增”試點以來，凡有因“營改增”試點而增加稅負的交通運輸業(yè)和研發(fā)技術(shù)、信息技術(shù)、文化創(chuàng)意、物流輔助、有形動產(chǎn)租賃、鑒證咨詢等現(xiàn)代服務業(yè)，以及郵電、通信、鐵路運輸、建筑安裝等行業(yè)，如果沒有得到政府補貼，其價格都會上漲。隨著“營改增”試點范圍的擴大，目前價格上行壓力在逐漸強化，潛在著巨大的物價上漲可能性。

長沙暢通物流有限公司常務副總經(jīng)理周宏針對試行中的“營改增”提出了兩個問題：一是物流業(yè)的運輸、倉儲平均利潤率只有2%～3%，若稅收負擔大幅增加，必然引起運價上漲，從而推高物價；二是湖南物流業(yè)現(xiàn)有的從業(yè)人員有135萬人以上，部分物流企業(yè)因稅收負擔難以為繼而被迫停業(yè)，會導致就業(yè)人員失去工作崗位。

（五）顯現(xiàn)了“營改增”試點期間的稅務風險

“營改增”試點兩年，顯現(xiàn)了較多的相關(guān)稅務風險。一是虛開增值稅專用發(fā)票的騙稅風險：納稅人取得虛開的增值稅專用發(fā)票，作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣其進項增值稅稅額。二是虛增虛抵“進項稅額”的逃稅風險：（1）購進的貨物已經(jīng)實施進項增值稅稅額的抵扣，后來又改變用途，用于非應稅、免稅、集體福利和個人消費的貨物，沒有進行進項增值稅稅額轉(zhuǎn)出的賬務處理。（2）不能實現(xiàn)銷售，不會產(chǎn)生銷項增值稅稅額的非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的原材料，在購進原材料時已抵扣進項增值稅稅額，沒有進行進項增值稅稅額轉(zhuǎn)出的賬務處理。三是隱瞞銷售收入的偷稅風險：年應稅服務銷售額500萬元以下的小規(guī)模納稅人，因業(yè)務擴展，達到了500萬元以上，為了繼續(xù)享受3%的低稅率，采取隱瞞銷售收入的手段，使年應稅服務銷售額始終調(diào)控在500萬元以下。endprint

“營改增”試點期間，原增值稅一般納稅人從試點地區(qū)一般納稅人取得的“貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票”抵扣率為11%，而從其他非試點地區(qū)取得的“貨運增值稅專用發(fā)票”抵扣率為7%。因此，試點期間接受交通運輸業(yè)服務的納稅人，如果不注意地點不同而造成的抵扣稅額差異和相關(guān)的抵扣政策，不懂得防范稅務風險，就會不可避免地出現(xiàn)一些騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為，受到法律的懲罰。

三、“營改增”試行兩年中形成的稅務籌劃

（一）一個“一般納稅人”分解成多個“小規(guī)模納稅人”

對于很少能取得合法有效的能抵扣進項增值稅專用發(fā)票和很少能享受國家稅收優(yōu)惠政策的一般納稅人，可以分解并申報為多個“小規(guī)模納稅人”達到節(jié)稅目的。例如：某運輸公司經(jīng)營普通貨物運輸和冷藏貨物運輸兩項業(yè)務。本年應稅服務銷售額950萬元（不含增值稅），憑增值稅專用發(fā)票可抵扣進項稅額27萬元。

1.如果該公司為一般納稅人：

本年應繳納增值稅=950×11%-27=77.5（萬元）

2.如果按普通貨物運輸額（460萬元）和冷藏貨物運輸額（490萬元），分離為兩個小規(guī)模納稅人：

本年普通貨物運輸應繳納增值稅=460×3%=13.8（萬元）

本年冷藏貨物運輸應繳納增值稅=490×3%=14.7（萬元）

稅務籌劃效果顯示：按小規(guī)模納稅人計算，本年可節(jié)稅49萬元（77.5-13.8-14.7）

（二）企業(yè)將主、輔業(yè)分離，由高稅率轉(zhuǎn)為低稅率

“營改增”試行期間，很多企業(yè)將為本企業(yè)提供服務的倉儲、包裝、配送、物流和研究開發(fā)等部門分離成單獨核算的服務企業(yè)或運輸企業(yè)。通過有效剝離后，不僅可以從中分享現(xiàn)代服務業(yè)專業(yè)化分工帶來的更多益處，更明顯的是一般納稅人中的現(xiàn)代服務業(yè)6%和運輸業(yè)11%的稅負大大低于一般納稅人中的生產(chǎn)企業(yè)17%的稅負。如果是小規(guī)模納稅人，3%的稅負大大低于6%、11%的稅負。例如：廣東省有一家公司符合一般納稅人的條件，適用稅率為6%。該公司通過注冊一個符合“小規(guī)模納稅人”確認標準的新公司，將部分現(xiàn)有業(yè)務轉(zhuǎn)移出去后，分開開票，降低了企業(yè)一部分稅負。

（三）維持“小規(guī)模納稅人”身份，固守低稅率

小規(guī)模納稅人的增值稅稅率僅為3%，可以較多地減輕稅負。如果年應稅服務銷售額超過500萬元，為了不晉升為一般納稅人，可以另分離一個獨立核算的小規(guī)模納稅人。

（四）始終按“不含稅銷售額”計算應繳納增值稅的稅額

按現(xiàn)行會計準則規(guī)定的賬務處理，企業(yè)發(fā)生的主營業(yè)務收入是含稅收入，而銷項增值稅額的計算是不含增值稅的銷售額乘以稅率。如果是含增值稅的銷售額，應進行換算。換算公式為：不含增值稅的銷售額=含增值稅的銷售額÷（1+稅率）。

例如：湖南某交通運輸公司本年含稅營業(yè)額3 500萬元（增值稅稅率11%），取得耗用油品等增值稅專用發(fā)票950萬元（增值稅稅率17%）。

本年應納增值稅額=3 500÷（1+11%）×11%-950×17%=185.35（萬元）

如果按含增值稅的銷售額3 500萬元計算，本年應納增值稅額=3 500×11%-950×17%=223.5（萬元），則要多繳增值稅稅額38.15萬元。

此外，還可以通過重組、注銷、轉(zhuǎn)讓、報廢等轉(zhuǎn)銷舊設(shè)備，然后購進先進設(shè)備抵扣進項增值稅。

綜上所述：“營改增”試行期間，顯示出很多正面效應，同時也出現(xiàn)較多的在“營改增”擴至全國前需要解決的實際問題。為了2015年在全國推行“營改增”鋪平道路，確?！盃I改增”的順利推進，國家財政部和國家稅務總局必須在近期內(nèi)，從政策方面解決四個問題：一是調(diào)整中央和地方的收入分配關(guān)系和支出責任；二是分行業(yè)優(yōu)化一般納稅人的增值稅稅率和分行業(yè)完善進項增值稅稅額抵扣的具體規(guī)定，以及進項增值稅抵扣的會計核算；三是強化查處企業(yè)的騙稅、漏稅、逃稅、偷稅行為；四是加強“營改增”宣傳，進一步做好“營改增”后的稅收服務工作。

【參考文獻】

[1] 財政部，國家稅務總局.關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知[S].財稅〔2013〕37號.

[2] 國家稅務總局.關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補稅款問題的公告[S].國家稅務總局〔2012〕33號.

[3] 財政部，國家稅務總局.關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》的通知[S].財稅〔2011〕110號.

[4] 葛長銀.“營改增”的功過評說與建議[J]. 財會學習，2012（6）.

[5] 樊其國.“營改增”中的三大稅務風險：騙稅、逃稅、偷稅[N].中國會計報，2013-02-16.endprint