張本越++宮赫陽(yáng)

【摘 要】 20世紀(jì)90年代末，德國(guó)開發(fā)的MFCA（Material Flow Cost Accounting）①引入日本。該國(guó)MFCA的普及、推廣及導(dǎo)入企業(yè)的成功案例，得到了國(guó)際社會(huì)的認(rèn)可，尤其是MFCA的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化，彰顯了日本所付出的努力和貢獻(xiàn)。通過(guò)對(duì)日本MFCA事例研究，旨在更好地認(rèn)識(shí)日本的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)推行MFCA提供參考。在MFCA推進(jìn)方面日本政府的正確引導(dǎo)、構(gòu)建產(chǎn)官學(xué)的推進(jìn)體制、行業(yè)協(xié)會(huì)的積極推進(jìn)、有力的溝通交流、企業(yè)的積極參與等經(jīng)驗(yàn)值得我們借鑒。

【關(guān)鍵詞】 MFCA； 產(chǎn)官學(xué)； 環(huán)境管理會(huì)計(jì)； 經(jīng)驗(yàn)啟示

中圖分類號(hào)：F234.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）12-0027-04

一、引言

進(jìn)入21世紀(jì)，我國(guó)科學(xué)發(fā)展觀的提出，是對(duì)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展觀的重新認(rèn)識(shí)，也是對(duì)我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和資源、環(huán)境、社會(huì)等方面出現(xiàn)的諸多問(wèn)題的反思所進(jìn)行的決策。資源、環(huán)境問(wèn)題已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的制約因素，以資源和環(huán)境犧牲為代價(jià)的高投入、高耗費(fèi)的發(fā)展模式不再推崇。特別是我國(guó)的多數(shù)企業(yè)目前依然沿用粗放式的經(jīng)營(yíng)模式，資源、能源浪費(fèi)現(xiàn)象仍然相當(dāng)嚴(yán)重。據(jù)國(guó)際能源機(jī)構(gòu)（IEA）的統(tǒng)計(jì)：中國(guó)的單位GDP耗能是日本的8倍、美國(guó)的4倍，也高于世界的平均水平。同時(shí)我國(guó)的環(huán)境負(fù)荷也不容樂(lè)觀，環(huán)境容許量已經(jīng)達(dá)到界限。中國(guó)要實(shí)現(xiàn)哥本哈根COP15會(huì)議上提出的2020年單位GDP的CO2比2005年削減40%～45%的目標(biāo)，任重而道遠(yuǎn)。因此，構(gòu)建資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會(huì)，提倡低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，必須通過(guò)實(shí)現(xiàn)污染源及廢棄物排放減量化，不斷提高企業(yè)的資源利用效率。

然而，我國(guó)現(xiàn)行的成本計(jì)算僅限于合格品的成本計(jì)算，生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的廢次品，其損失金額隱藏在制造費(fèi)用或輔助生產(chǎn)費(fèi)用之中，最終歸集到產(chǎn)成品成本。尤其是廢棄物變價(jià)銷售所獲得的營(yíng)業(yè)外收入，沖減當(dāng)期損益，將會(huì)被誤認(rèn)為“資源有效利用”的成果。而這種錯(cuò)覺對(duì)廢棄物再發(fā)生的預(yù)防及實(shí)施有效的成本控制不利。德國(guó)發(fā)起的MFCA（Material Flow Cost Accounting，簡(jiǎn)稱為MFCA），經(jīng)過(guò)實(shí)踐驗(yàn)證，不僅可以降低成本，而且可以減少環(huán)境負(fù)荷。通過(guò)對(duì)日本MFCA實(shí)踐的研究，為我國(guó)MFCA的導(dǎo)入與實(shí)施提供參考。

二、以MFCA為主流的環(huán)境管理會(huì)計(jì)

（一）MFCA產(chǎn)生的背景

伴隨環(huán)境問(wèn)題國(guó)際化，環(huán)境會(huì)計(jì)成為熱門的研究領(lǐng)域。企業(yè)為滿足其利益相關(guān)者對(duì)環(huán)境信息的需求，許多經(jīng)營(yíng)者開始關(guān)注環(huán)境管理會(huì)計(jì)②的應(yīng)用。環(huán)境管理會(huì)計(jì)（干勝道等，2004）是為同時(shí)提高企業(yè)或組織的環(huán)境業(yè)績(jī)和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，為其內(nèi)部與環(huán)境相關(guān)的管理提供財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)。

20世紀(jì)90年代開始，環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究成果不斷出現(xiàn)，國(guó)際上，以強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理為目的的環(huán)境管理會(huì)計(jì)進(jìn)入人們的視野。（1）1995年美國(guó)國(guó)家環(huán)保局（USEPA）《作為企業(yè)管理工具的環(huán)境會(huì)計(jì)入門：關(guān)鍵概念和術(shù)語(yǔ)》研究報(bào)告的發(fā)表，成為世界上最早進(jìn)行環(huán)境成本確認(rèn)和計(jì)算的國(guó)家，該報(bào)告將企業(yè)的環(huán)境成本分為傳統(tǒng)成本、隱藏成本、或有成本和形象公關(guān)成本，并明確規(guī)定了成本的分配、計(jì)算方法，成為后來(lái)各國(guó)研究的基礎(chǔ)。（2）德國(guó)聯(lián)邦環(huán)境部1996年編撰了《環(huán)境成本計(jì)算手冊(cè)》，除此之外，以德國(guó)、瑞士等國(guó)家為中心的生態(tài)效率會(huì)計(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)相結(jié)合的研究及應(yīng)用成效顯著。（3）日本環(huán)境廳（現(xiàn)環(huán)境?。?999年制定了《環(huán)境保護(hù)成本的確認(rèn)及公示指南》。經(jīng)產(chǎn)省也在同年開始著手環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法的研究，2002年發(fā)行了《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》，該手冊(cè)匯集了包括MFCA在內(nèi)的6種方法③。

與此同時(shí)，為更好地促進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)的開發(fā)和普及，1999年聯(lián)合國(guó)可持續(xù)發(fā)展部（UNDSD）公布了《環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法的指導(dǎo)手冊(cè)》。在此基礎(chǔ)上，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）發(fā)表了環(huán)境管理會(huì)計(jì)指導(dǎo)性文件，并將MFCA編入文件之中。因此，國(guó)際上，環(huán)境管理會(huì)計(jì)由環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)算為主，向以MFCA為主流的方向轉(zhuǎn)變。

（二）MFCA的概念

MFCA是由德國(guó)環(huán)境經(jīng)營(yíng)研究所（IMU）的Dr.B.Wagner教授于20世紀(jì)90年代末開發(fā)、用于經(jīng)營(yíng)決策的一種環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法，是對(duì)傳統(tǒng)環(huán)境成本計(jì)算的創(chuàng)新和發(fā)展。它是以生產(chǎn)制造過(guò)程中的資源、能源的損失為切入點(diǎn)，借助于投入產(chǎn)出分析，對(duì)其所發(fā)生的損失，包括應(yīng)承擔(dān)的材料費(fèi)、加工費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)等計(jì)入負(fù)產(chǎn)品成本，并進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)的成本計(jì)算、分析的方法。

通常產(chǎn)品成本只對(duì)于符合質(zhì)量要求的合格品（正產(chǎn)品）進(jìn)行計(jì)算，廢棄物通常進(jìn)行特殊處理，其處理費(fèi)用最終以制造費(fèi)用顯示。廢次品作為產(chǎn)成品的“副產(chǎn)品”，其所包含的原材料損失，尤其是其在生產(chǎn)中所耗費(fèi)的制造費(fèi)用（人工費(fèi)、設(shè)備折舊費(fèi)）往往被忽略。如圖1所示。

（三）MFCA的創(chuàng)新點(diǎn)

MFCA作為一種新型的成本計(jì)算及分析的方法，與傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法相比，具有如下三個(gè)特點(diǎn)。

1.工序間廢次品損失可視化。在制造過(guò)程中分別從數(shù)量和價(jià)值兩方面對(duì)正產(chǎn)品成本和負(fù)產(chǎn)品成本⑤的流程進(jìn)行計(jì)算，使隱藏在完工產(chǎn)品的廢品損失金額得以顯現(xiàn)，為改進(jìn)工藝、成本控制提供有用的信息。

2.資源損失結(jié)構(gòu)可視化。其突出特點(diǎn)是對(duì)生產(chǎn)過(guò)程中所發(fā)生的損失成本，不僅在原材料費(fèi)中進(jìn)行分配，而且還對(duì)其加工費(fèi)、動(dòng)力費(fèi)以及廢棄物處理費(fèi)按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配。該方法對(duì)生產(chǎn)過(guò)程的投入和產(chǎn)出按其重量比直接算出，廢次品損失情況同時(shí)得以反映，從而實(shí)現(xiàn)投入的原材料等資源損失結(jié)構(gòu)可視化。

3.生產(chǎn)過(guò)程成本流程的可視化。在進(jìn)行正產(chǎn)品成本計(jì)算時(shí)，下一工序成本包括上一工序結(jié)轉(zhuǎn)的成本。因此各工序新投入成本和上一工序的成本、正產(chǎn)品成本以及負(fù)產(chǎn)品成本的數(shù)值清晰可見⑥。

三、日本MFCA的研究與實(shí)踐

1999年度日本經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)省（以下簡(jiǎn)稱經(jīng)產(chǎn)?。╊C布了環(huán)境管理會(huì)計(jì)項(xiàng)目《環(huán)保企業(yè)促進(jìn)發(fā)展等調(diào)查研究：強(qiáng)化內(nèi)部管理的環(huán)境管理會(huì)計(jì)方法的構(gòu)建》，開始了MFCA的研究，見表1。

2000年在日東電工株式會(huì)社進(jìn)行試點(diǎn)。2002年日本經(jīng)產(chǎn)省將MFCA作為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的一種方法編入《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》，確定佳能公司、田邊制藥、他喜龍為試點(diǎn)企業(yè)。2004年度研究的重點(diǎn)從以歐美的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究及理論研究為中心，向?qū)嵶C研究和方法開發(fā)、創(chuàng)新研究方面轉(zhuǎn)移。2005年日本經(jīng)產(chǎn)省制定并頒布了世界上第一部《MFCA導(dǎo)入指南》，MFCA實(shí)證、導(dǎo)入企業(yè)數(shù)量明顯增加。2007年ISO國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化機(jī)構(gòu)采納了日本的MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化提案，2011年9月以ISO14051標(biāo)準(zhǔn)頒布，MFCA隨之被納入ISO國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)系列標(biāo)準(zhǔn)之中。日本在MFCA推進(jìn)和實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）日本政府的正確引導(dǎo)

日本的MFCA之所以在較短時(shí)期內(nèi)導(dǎo)入、普及和發(fā)展，得益于日本經(jīng)產(chǎn)省等政府部門卓有成效的工作。從1999年環(huán)境管理會(huì)計(jì)調(diào)查研究項(xiàng)目立項(xiàng)的開始，MFCA導(dǎo)入事業(yè)的試點(diǎn)，2002年以MFCA為主要內(nèi)容的《環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作手冊(cè)》的發(fā)行，2004年委托行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行MFCA的推進(jìn)普及工作，以及2007年MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化的提案，都傾注著經(jīng)產(chǎn)省的努力。

（二）產(chǎn)官學(xué)協(xié)同體制的推進(jìn)

回顧日本MFCA的導(dǎo)入過(guò)程，從最初的德國(guó)考察，到MFCA研究作業(yè)組、各研究項(xiàng)目的推進(jìn)、開發(fā)、普及調(diào)查事業(yè)委員會(huì)的組建，包括2010年成立的MFCA推進(jìn)顧問(wèn)團(tuán)⑦以及MFCA國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化等諸多活動(dòng)都是采取政府搭臺(tái)，教育研究學(xué)者和企業(yè)界專家唱戲，形成產(chǎn)官學(xué)協(xié)作體制。

（三）行業(yè)協(xié)會(huì)（團(tuán)體）的積極參與

日本在MFCA的導(dǎo)入、調(diào)查研究以及推進(jìn)事業(yè)方面，2000年產(chǎn)業(yè)環(huán)境管理協(xié)會(huì)（JEMAI）的“環(huán)境管理會(huì)計(jì)的調(diào)查研究”，2003年財(cái)團(tuán)法人地球環(huán)境戰(zhàn)略研究機(jī)構(gòu)的“企業(yè)和環(huán)境計(jì)劃MFCA導(dǎo)入調(diào)查”，2006年日本能率協(xié)會(huì)（JMAC）的“面向大型企業(yè)MFCA導(dǎo)入模型”，財(cái)團(tuán)法人日本生產(chǎn)性本部（JPC）的“面向中小企業(yè)的MFCA導(dǎo)入模型”，各行業(yè)協(xié)會(huì)（團(tuán)體）發(fā)揮了重要作用。此外，一些環(huán)境相關(guān)團(tuán)體也積極參與其中，開展了MFCA咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。例如一般社團(tuán)法人環(huán)境升級(jí)協(xié)會(huì)參加了2007、2008年度經(jīng)產(chǎn)省的MFCA開發(fā)、普及調(diào)查活動(dòng)，參與了MFCA指導(dǎo)員的培訓(xùn)、MFCA導(dǎo)入企業(yè)的咨詢和案例的采集工作。

（四）溝通與交流的有效展開

日本在MFCA實(shí)施方面，采取多種形式全心營(yíng)造MFCA實(shí)施的氛圍。（1）適時(shí)召開各層次的MFCA研討會(huì)或報(bào)告會(huì)，進(jìn)行MFCA試點(diǎn)企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)交流。（2）編制了《MFCA實(shí)施指導(dǎo)手冊(cè)》和《MFCA研究成果集》，并可在相關(guān)機(jī)構(gòu)的網(wǎng)頁(yè)瀏覽或下載。（3）經(jīng)產(chǎn)省關(guān)東經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)局2012年3月從數(shù)百家的MFCA案例中進(jìn)行篩選，發(fā)行了《面向中小企業(yè)從環(huán)境視角改善管理的技巧匯集》。（4）各專業(yè)期刊設(shè)置MFCA專欄，僅《環(huán)境管理》雜志2005年至2014年2月連續(xù)刊載100期MFCA的理論研究與應(yīng)用實(shí)踐論文。通過(guò)上述卓有成效的溝通與交流，推動(dòng)了MFCA事業(yè)活動(dòng)的開展。

（五）試點(diǎn)企業(yè)的示范效應(yīng)

從2000年日東電工株式會(huì)社開始MFCA試點(diǎn)，到2012年9月已經(jīng)有近400家企業(yè)導(dǎo)入了MFCA。試點(diǎn)企業(yè)取得的成效，不僅對(duì)本企業(yè)MFCA的強(qiáng)化產(chǎn)生動(dòng)力，而且先行試點(diǎn)企業(yè)還能夠積極地“傳經(jīng)送寶”，將本企業(yè)成功的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行宣傳推廣。佳能公司是最早進(jìn)行試點(diǎn)的企業(yè)之一，該公司在2005—2006年兩年間通過(guò)實(shí)施MFCA所取得的經(jīng)濟(jì)效益達(dá)16億日元。由此而產(chǎn)生了更大的動(dòng)力，2007年已經(jīng)在集團(tuán)內(nèi)的17個(gè)國(guó)內(nèi)事業(yè)所、海外9個(gè)分公司實(shí)施MFCA⑧。

四、日本的經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)的啟示

日本在MFCA的導(dǎo)入、推進(jìn)和普及過(guò)程中，不斷地創(chuàng)新和實(shí)踐，取得了顯著的成效，對(duì)我國(guó)有眾多啟示。

（一）構(gòu)建MFCA的產(chǎn)官學(xué)協(xié)同機(jī)制

日本的MFCA導(dǎo)入指南編制及其實(shí)證研究等導(dǎo)入事業(yè)活動(dòng)，都是經(jīng)產(chǎn)省搭臺(tái)，以各研究機(jī)構(gòu)以及各企業(yè)實(shí)務(wù)型專家唱戲的產(chǎn)官學(xué)協(xié)同體制來(lái)共同推進(jìn)的。該協(xié)同體制值得我國(guó)參考與借鑒。由國(guó)家發(fā)改委或工業(yè)與信息化部牽頭組織，環(huán)境保護(hù)部、財(cái)政部、國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理委員會(huì)、國(guó)家質(zhì)檢總局參與配合，搭建產(chǎn)官學(xué)平臺(tái)，構(gòu)建以MFCA為核心的環(huán)境管理會(huì)計(jì)協(xié)同創(chuàng)新體制。

（二）確立MFCA導(dǎo)入機(jī)制

政府相關(guān)部門應(yīng)制定有關(guān)共同研究制度、委托研究制度和政策。整合各種管理資源，通過(guò)利用現(xiàn)有的各種科研基金、課題規(guī)劃等引導(dǎo)和鼓勵(lì)各研究機(jī)構(gòu)及科研力量投入MFCA的研究，共同推進(jìn)MFCA的開展。制定MFCA相關(guān)獎(jiǎng)勵(lì)政策體系，應(yīng)將MFCA的實(shí)施效果與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)制度相結(jié)合，設(shè)立專項(xiàng)獎(jiǎng)項(xiàng)授予榮譽(yù)，并將其同融資政策結(jié)合起來(lái)，激勵(lì)企業(yè)導(dǎo)入MFCA方法。

（三）整合環(huán)境經(jīng)營(yíng)的體系和方法

盡管在MFCA方面缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但在構(gòu)建ISO14001（EMS）的環(huán)境管理體系及ISO的國(guó)家認(rèn)證、清潔生產(chǎn)實(shí)施及評(píng)審方面有一定的基礎(chǔ)。因此，通過(guò)以下措施實(shí)現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營(yíng)的體系和方法的整合。

1.立足國(guó)情因勢(shì)利導(dǎo)。根據(jù)我國(guó)企業(yè)管理的實(shí)際，采用簡(jiǎn)易型MFCA、清潔生產(chǎn)適用型MFCA、ISO14001適用型MFCA以及統(tǒng)合型MFCA的四種實(shí)踐模型。

2.以ISO14051為基礎(chǔ)，注重已有管理優(yōu)勢(shì)的利用和各種管理方法的結(jié)合。譬如利用ISO14001、ISO9001的管理體系，將TQM、PDCA運(yùn)用到MFCA之中；利用ERP管理系統(tǒng)，將LCA、ABC等方法結(jié)合應(yīng)用。

3.充分將MFCA的先行研究成果應(yīng)用于企業(yè)，通過(guò)實(shí)證研究，將企業(yè)的資源生產(chǎn)性追求，通過(guò)成本的不斷改進(jìn)和降低，廢棄物減量化成果進(jìn)行總結(jié)推廣，擴(kuò)大MFCA的影響，使更多的企業(yè)獲得MFCA的正能量，并轉(zhuǎn)化為企業(yè)的自覺行動(dòng)。

結(jié) 語(yǔ)

日本的實(shí)踐證明，MFCA不僅可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中廢次品的多發(fā)地及其產(chǎn)生的原因，促使企業(yè)針對(duì)成本控制點(diǎn)采取必要的對(duì)策，同時(shí)還可以減少環(huán)境負(fù)荷，降低成本，是成本分析和現(xiàn)場(chǎng)成本控制的有效方法。中國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)型時(shí)期，在MFCA導(dǎo)入過(guò)程中，要認(rèn)真研究和借鑒日本的經(jīng)驗(yàn)，但不提倡完全照抄照搬。要結(jié)合本國(guó)國(guó)情，搭建MFCA的產(chǎn)官學(xué)協(xié)同推進(jìn)體制，創(chuàng)造適宜的MFCA推進(jìn)制度，整合環(huán)境經(jīng)營(yíng)的體系和方法，運(yùn)用四種MFCA實(shí)踐模型進(jìn)行實(shí)施，提高我國(guó)資源利用效率，不斷完善環(huán)境管理水平，降低產(chǎn)品成本和環(huán)境負(fù)荷。

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[13] 鄭玲，肖序.資源流成本會(huì)計(jì)的演進(jìn)和展望[J].會(huì)計(jì)之友，2009（6）：17-19.

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【參考文獻(xiàn)】

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