戴化 張騰州 劉彥

摘要：“營改增”的指導(dǎo)思想是建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的稅收制度，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整，支持現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展?！盃I改增”在上海試點(diǎn)兩年有余，稅改到底給上海市的第三產(chǎn)業(yè)帶來什么樣的變化是一個(gè)值得探討的問題。本文從產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整、就業(yè)、固定資產(chǎn)投資、出口額、營業(yè)稅和增值稅等宏觀因素來分析此次稅改給第三產(chǎn)業(yè)帶來的影響。

關(guān)鍵詞：“營改增”；第三產(chǎn)業(yè)

一、前言

1993年底根據(jù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制的要求重新修訂、頒布了《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》，將營業(yè)稅的課稅范圍限定為提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)，而且適用于內(nèi)、外資企業(yè)，建立了統(tǒng)一、規(guī)范的營業(yè)稅制。營業(yè)稅制的建立及實(shí)行具有積極意義，首先營業(yè)稅征收依據(jù)為企業(yè)的營業(yè)全額，不管企業(yè)虧損只要企業(yè)有營業(yè)活動(dòng)就要征收營業(yè)稅，這在一定程度上保證了我國的財(cái)政收入；其次營業(yè)稅征收范圍廣泛，涉及建筑業(yè)以及第三產(chǎn)業(yè)，大大擴(kuò)寬了我國的稅源。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，人們發(fā)現(xiàn)營業(yè)稅對(duì)我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生了越來越大的弊端。首先，重復(fù)征稅愈加嚴(yán)重。營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)是營業(yè)額，營業(yè)稅稅額不受成本、費(fèi)用高低的影響，越到下游企業(yè)承受的營業(yè)稅額越高。其次，嚴(yán)重阻礙專業(yè)化分工。由于營業(yè)稅不可以抵扣，很多企業(yè)由于營業(yè)稅負(fù)的沉重，為了減少營業(yè)稅額，出現(xiàn)了許多“大而全、小而全”企業(yè)。這些企業(yè)因?yàn)槎愗?fù)的原因不愿意把相關(guān)不擅長的業(yè)務(wù)外包，加重了自身的負(fù)擔(dān)，也阻礙了專業(yè)化進(jìn)程。加之全球性金融危機(jī)的影響，實(shí)行稅改以增強(qiáng)我國第三產(chǎn)業(yè)成為當(dāng)務(wù)之急。

二、“營改增”對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的理論意義

（1）消除重復(fù)征稅，激發(fā)第三產(chǎn)業(yè)發(fā)展活力

由于傳統(tǒng)服務(wù)業(yè)比較單一，產(chǎn)業(yè)鏈條不是很長，全額征稅引起的重復(fù)征稅矛盾不是很突出，國家可以通過設(shè)置不同稅率來調(diào)節(jié)，比如設(shè)營業(yè)稅低稅率3%、5%。較高的增值稅17%、13%，盡管營業(yè)稅不可以抵扣，但是稅率相對(duì)較低，可以緩解重復(fù)征稅。隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐漸發(fā)展以及專業(yè)化分工，現(xiàn)代服務(wù)業(yè)呈現(xiàn)多樣化、產(chǎn)業(yè)鏈不斷拉長等特征，這使得重復(fù)征稅變得越來越嚴(yán)重，下游服務(wù)行業(yè)的營業(yè)稅負(fù)不斷加重。營業(yè)稅改征增值稅可以改變重復(fù)征稅的局面，只有在產(chǎn)品增值的情況下才征收，且進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣銷項(xiàng)稅額，所以無論產(chǎn)品通過幾個(gè)流通環(huán)節(jié)，其總體稅負(fù)還是一樣的，不會(huì)因?yàn)榱魍ōh(huán)節(jié)的增多而導(dǎo)致稅負(fù)增加，杜絕了重復(fù)征稅，從而企業(yè)的稅負(fù)可以減輕^[1]。增值稅的中立性特點(diǎn)使得第三產(chǎn)業(yè)企業(yè)稅負(fù)壓力降低，且購進(jìn)固定資產(chǎn)可以從銷項(xiàng)稅額抵扣，這樣第三產(chǎn)業(yè)的投資也會(huì)增強(qiáng)，這次稅改大大激發(fā)了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展活力。

（2）新建抵扣鏈條，深化產(chǎn)業(yè)分工

服務(wù)業(yè)部門的營業(yè)稅不能在增值稅鏈條中加以抵扣，因此相同的情況下，工業(yè)部門更愿意由內(nèi)部提供服務(wù)而非外包，這樣企業(yè)就有可能不夠注重企業(yè)的核心競爭力建設(shè)。這種稅制安排對(duì)于服務(wù)外化產(chǎn)生抑制作用，從而阻礙了社會(huì)分工專業(yè)化這個(gè)浪潮，從長遠(yuǎn)來說也不利于整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。稅改前我國第三產(chǎn)業(yè)征收營業(yè)稅，第二產(chǎn)業(yè)除了建筑業(yè)外都征收增值稅，這使得第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)以及第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部之間的增值稅抵扣鏈條斷裂。此次營業(yè)稅改征增值稅，目的之一就是新建第二產(chǎn)業(yè)與第三產(chǎn)業(yè)、第三產(chǎn)業(yè)內(nèi)部之間的抵扣鏈條，使第二和第三產(chǎn)業(yè)的增值稅往來可以環(huán)環(huán)相抵扣，進(jìn)而減輕企業(yè)稅負(fù)。稅改后，企業(yè)可以對(duì)相當(dāng)一部分非核心業(yè)務(wù)外包，從而可以集中最大的財(cái)力進(jìn)行核心能力建設(shè)，接受外包業(yè)務(wù)的企業(yè)也可以利用專業(yè)優(yōu)勢提高生產(chǎn)效率，最終使整個(gè)產(chǎn)業(yè)專業(yè)化分工不斷細(xì)化、深化。

（3）增強(qiáng)企業(yè)出口優(yōu)勢，拉動(dòng)對(duì)外出口

出口貨物退（免）稅是國際貿(mào)易中通常采用的并為世界各國普遍接受的、目的在于鼓勵(lì)各國出口貨物公平競爭的一種退還或免征間接稅（目前我國主要包括增值稅、消費(fèi)稅）的稅收措施，即對(duì)出口貨物已承擔(dān)的增值稅和消費(fèi)稅等間接稅實(shí)行退還或者免征。目前我國第三產(chǎn)業(yè)征收的是營業(yè)稅，根本不具有出口貨物退（免）稅的權(quán)利，即意味著我國第三產(chǎn)業(yè)的勞務(wù)的出口在價(jià)格上具有嚴(yán)重的劣勢^[2]?！盃I改增”企業(yè)可以獲得出口貨物退（免）稅權(quán)利，我國將會(huì)獲得價(jià)格上的優(yōu)勢，再加之我國相對(duì)廉價(jià)的勞動(dòng)力，這從理論上說會(huì)增強(qiáng)企業(yè)的出口能力，拉動(dòng)對(duì)外出口量。

（4）釋放第三產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)潛力，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整

2011年美國第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重為78%，我國第三產(chǎn)業(yè)占GDP的比重為43.35%，差距之大令人擔(dān)憂?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，經(jīng)濟(jì)行為更加復(fù)雜，混合銷售和兼營行為越來越普遍，增值稅與營業(yè)稅兩稅并行造成越來越嚴(yán)重的重復(fù)征稅問題^[3]。重復(fù)征稅條件下，作為市場經(jīng)濟(jì)主體的企業(yè)只能依靠犧牲經(jīng)濟(jì)資源的發(fā)展?jié)摿φ{(diào)整經(jīng)營策略以規(guī)避過高稅收降低生產(chǎn)成本，企業(yè)生產(chǎn)能力由此受到束縛而無法獲得充分的發(fā)揮。營業(yè)稅改證增值稅后，流轉(zhuǎn)稅各環(huán)節(jié)稅收管轄權(quán)更加清晰，重復(fù)征稅問題得以避免，企業(yè)可以憑借市場經(jīng)濟(jì)規(guī)律調(diào)度資源，發(fā)展存量資源的經(jīng)濟(jì)潛力。企業(yè)更新改造和發(fā)展動(dòng)力增強(qiáng)，對(duì)我國第三產(chǎn)業(yè)來說意義非常重大，長遠(yuǎn)來看會(huì)逐漸實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。

三、“營改增”對(duì)上海市第三產(chǎn)業(yè)的實(shí)證研究

（1）產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，是我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢，“營改增”對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展具有重要意義，其目的是為第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展提供完善的國內(nèi)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提升第三產(chǎn)業(yè)的對(duì)我國的GDP的貢獻(xiàn)值。2010第二產(chǎn)業(yè)占GDP的比重為4205%，第三產(chǎn)業(yè)比重為5729%。2011年第二產(chǎn)業(yè)的比重為413%，第三產(chǎn)業(yè)比重為58%。2012年第二產(chǎn)業(yè)比重為390%，第三產(chǎn)業(yè)為604%。截止至2013年第三季度，第二產(chǎn)業(yè)的比重為3797%，第三產(chǎn)業(yè)的比重為6157%。

從以上數(shù)據(jù)來看，2011年第二產(chǎn)業(yè)的比重為413%，2012年390%，再到2013年前三季度3797，由此可以看出此次稅改使第二產(chǎn)業(yè)在GDP中的比重下降速度增快。第三產(chǎn)業(yè)在稅改前2011年增長緩慢，稅改后增長速度加快，從2011年的58%增長到2012年的604%。

從以上數(shù)據(jù)可以看出，“營改增”改變了產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，第三產(chǎn)業(yè)突破了60%，隨著稅改的不斷加深，第三產(chǎn)業(yè)的比重會(huì)越來越大。

第三產(chǎn)業(yè)的增長速度加快，主要原因：一是“營改增”完善了我國的稅制結(jié)構(gòu)，原營業(yè)稅納稅人購買固定資產(chǎn)的增值稅可以抵扣，激發(fā)了企業(yè)的投資。二是消除重復(fù)征稅，激發(fā)了我國第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展?jié)摿Α?/p>

（2）產(chǎn)業(yè)的就業(yè)情況

從上海市最近三年的各行業(yè)就業(yè)貢獻(xiàn)率來看，第三產(chǎn)業(yè)發(fā)揮了舉足輕重的作用。盡管在全球性金融危機(jī)的影響下，但上海市的第三產(chǎn)業(yè)的就業(yè)總?cè)丝诤途蜆I(yè)比率也在不斷上升?！盃I改增”給上海市第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展帶來了機(jī)會(huì)，專業(yè)分工也不斷加強(qiáng)，公司的外包化也會(huì)變得越來越普遍。但是由于受到金融危機(jī)的影響，第三產(chǎn)業(yè)的就業(yè)貢獻(xiàn)率未得到長足的進(jìn)展，但是隨著稅改的深化和全國化，第三產(chǎn)業(yè)帶動(dòng)就業(yè)的能力將會(huì)變得更強(qiáng)。

（3）固定資產(chǎn)投資

通過近幾年的固定資產(chǎn)投資總額可以看出，第三產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)投資總額在不斷增加，并且呈現(xiàn)出加速情況。與2010年相比，2011年的固定資產(chǎn)投資總額下降279%，而2012年開始第三產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅納稅人改為增值稅納稅人，固定資產(chǎn)投資可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，從數(shù)據(jù)上看，2012年比2011年增加508%，2013年比2012年增加636%。這說明此次稅改刺激了第三產(chǎn)業(yè)的固定資產(chǎn)的投資，這相應(yīng)會(huì)促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

（4）出口情況分析

“營改增”使原來的營業(yè)稅納稅人轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惣{稅人后，企業(yè)可以享受免抵退政策，企業(yè)相對(duì)于稅改前競爭力會(huì)增強(qiáng)，但是從我國進(jìn)三年額出口情況來看，實(shí)行稅改的2012年比2011年降低142%，2013年前11月出口額相對(duì)于2012年同期下降16%。

“營改增”后按理來說上海市的出口總額會(huì)相對(duì)于稅改前增加，但是實(shí)際上卻不斷減少，原因有三：其一，上海市是我國的經(jīng)融中心，金融危機(jī)影響上海市的出口總額；其二，人民幣升值，上海市的出口額出口能力下降；其三，“營改增”給上海市的出口影響不夠深入，隨著稅改的全國化和全面深化，相信給上海市的出口影響將會(huì)增大。

（5）營業(yè)稅與增值稅變化

“營改增”后上海市的營業(yè)稅收入減少14362億元，增值稅收入增加43288億元，增值稅與營業(yè)稅之和增加28926億元。兩稅之和增加，這說明“營改增”激發(fā)了上海市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，帶動(dòng)了產(chǎn)業(yè)增值，所以增值稅的增加額才會(huì)大于營業(yè)稅的減少額。

四、結(jié)論

“營改增”在上海市試點(diǎn)兩年，給上海市的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了積極變化。納稅人身份的改變使得之前的營業(yè)稅納稅人購買固定資產(chǎn)以及勞務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，這在一定程度上激發(fā)第三產(chǎn)業(yè)的企業(yè)增加投資潛力，從而促進(jìn)了第三產(chǎn)業(yè)的經(jīng)濟(jì)貢獻(xiàn)值，使上海市產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)逐漸實(shí)現(xiàn)升級(jí)。第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展能夠帶動(dòng)就業(yè)，緩解就業(yè)壓力，構(gòu)建和諧社會(huì)。此次稅改提升了上海市第三產(chǎn)業(yè)的就業(yè)容納能力，并且會(huì)隨著稅改的不斷深化而不斷加強(qiáng)?！盃I改增”理論上會(huì)加強(qiáng)上海市的出口能力，但是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響以及稅改的時(shí)間長短原因，此次稅改并未加大上海市的對(duì)外出口能力。（作者單位：湖南科技大學(xué)商學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

[1] 田志瑩.加強(qiáng)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的對(duì)策研究[J].會(huì)計(jì)之友，2009，（2）.

[2] 章雁.”營改增”的創(chuàng)新、效應(yīng)及其實(shí)施對(duì)策[J].新會(huì)計(jì)，2012（6）：62.

[3] 駱飛群.企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露問題及其對(duì)策[J].浙江金融，2010，（07）.