謝朝瓊

[摘 要] 企業(yè)在出現(xiàn)會計差錯時，應(yīng)充分考慮差錯的重要性、發(fā)生的時間和原因、企業(yè)的性質(zhì)等因素，進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。本文從以前年度應(yīng)扣未扣支出、固定資產(chǎn)盤盈、小企業(yè)會計準(zhǔn)則的特殊規(guī)定3個方面對以前年度差錯的處理進(jìn)行研究分析。

[關(guān)鍵詞] 會計差錯；更正； 應(yīng)扣未扣支出；固定資產(chǎn)盤盈；小企業(yè)會計準(zhǔn)則

[中圖分類號] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）15- 0020- 02

會計差錯是指在進(jìn)行會計核算時，由于財務(wù)人員計算錯誤、政策理解偏差、財務(wù)舞弊等原因，發(fā)生的確認(rèn)、計量、記錄和列報錯誤。按照發(fā)生的時間，會計差錯可以分為當(dāng)期差錯和以前年度差錯。根據(jù)金額大小等標(biāo)準(zhǔn)，會計差錯又可以分為重要的會計差錯和不重要的會計年度差錯。無論金額大小，當(dāng)期會計差錯更正較為簡單，直接按照紅字沖銷法或者補充登記法調(diào)賬即可；重要的以前年度會計差錯，由于涉及的金額往往較大，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，要進(jìn)行追溯調(diào)整，同時對企業(yè)所得稅的匯算清繳也可能產(chǎn)生影響；不重要的以前年度會計差錯，可以參照當(dāng)期會計差錯進(jìn)行處理。本文從以前年度應(yīng)扣未扣支出、固定資產(chǎn)盤盈、小企業(yè)會計準(zhǔn)則的特殊規(guī)定3個方面對以前年度差錯的處理進(jìn)行研究分析。

1 以前年度應(yīng)扣未扣支出的稅務(wù)及會計處理

由于對稅收政策的內(nèi)涵及變動缺乏了解等原因，企業(yè)財務(wù)人員可能會將某些稅法允許扣除的支出，未在稅前予以扣除，從而多繳納了企業(yè)所得稅，形成了會計差錯?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定，對于發(fā)生的重要前期差錯，如影響損益，應(yīng)將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整。對于不重要的前期差錯，企業(yè)不需調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計入本期與上期相同的凈損益項目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)項目。

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2012]第15號）規(guī)定：企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5 年。企業(yè)由于上述原因多繳的企業(yè)所得稅稅款，可以在追補確認(rèn)年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中抵扣，不足抵扣的，可以向以后年度遞延抵扣或申請退稅。

[例1] 2013年，某企業(yè)為研制某新產(chǎn)品發(fā)生研發(fā)支出100萬元，未形成無形資產(chǎn)，但符合稅法規(guī)定的加計扣除條件（具體內(nèi)容參見國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知）。但企業(yè)在進(jìn)行當(dāng)年的所得稅匯算清繳時對這部分研發(fā)支出未做加計扣除處理，從而少扣除了50萬元的費用，也就多交了企業(yè)所得稅50×25%=12.5萬元（假定企業(yè)當(dāng)年盈利）。

[例2] 2013年，某企業(yè)將自己生產(chǎn)的桌椅（市場價值1萬元，成本0.6萬元）通過政府部門贈送給當(dāng)?shù)剞r(nóng)村小學(xué)，企業(yè)將其作為捐贈支出計入營業(yè)外支出，在進(jìn)行當(dāng)年的所得稅匯算清繳時未予以稅前扣除，從而少扣除了1×17%+0.6=0.77萬元的費用（未超過企業(yè)所得稅規(guī)定的公益性捐贈的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)），也就多交了企業(yè)所得稅0.77×25%=0.19萬元。

對于第一個錯誤，由于金額較大，應(yīng)視為重要的以前年度會計差錯，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行處理（具體判斷標(biāo)準(zhǔn)，會計準(zhǔn)則并未作出具體規(guī)定，可以由企業(yè)根據(jù)自身實際情況確定）。

（1）調(diào)整應(yīng)交所得稅

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅12.5；貸：以前年度損益調(diào)整12.5

（2）調(diào)整盈余公積，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入利潤分配。

借：盈余公積1.25 利潤分配——未分配利潤11.25

貸：以前年度損益調(diào)整 12.5

（3）如果該事項發(fā)現(xiàn)于2013年所得稅匯算清繳結(jié)束前，調(diào)減2013年應(yīng)納稅所得額50萬元，應(yīng)納稅額12.5萬元；如果發(fā)現(xiàn)于2013年所得稅匯算清繳結(jié)束后，則可以直接調(diào)減2014年應(yīng)納稅額。

對于第二個錯誤，由于金額較小，可視為不重要的以前年度會計差錯，直接調(diào)整2014年相關(guān)賬戶的發(fā)生額：

（1）借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅0.19；貸： 所得稅費用 0.19。

（2）調(diào)減2014年應(yīng)納稅所得額0.77萬元，應(yīng)納稅額0.19萬元。

2 固定資產(chǎn)盤盈的稅務(wù)及會計處理

由于錯計或漏計等原因，可能會出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈的情況?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，如果出現(xiàn)盤盈固定資產(chǎn)情況，應(yīng)作為前期差錯處理，通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行處理。據(jù)此規(guī)定，固定資產(chǎn)盤盈不考慮該會計差錯是否重要，而一律將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益。

[例3] 2013年12月，某企業(yè)在進(jìn)行財產(chǎn)清查時發(fā)現(xiàn)盤盈辦公家具一批，經(jīng)查發(fā)現(xiàn)是2012年12月購入（取得增值稅普通發(fā)票注明價格為10 000元），企業(yè)直接計入管理費用，該批家具符合該企業(yè)的固定資產(chǎn)入賬標(biāo)準(zhǔn)，折舊年限為5年，假定殘值率為5%。

相關(guān)會計處理為：

（1）調(diào)增固定資產(chǎn) 借：固定資產(chǎn) 10 000；貸：以前年度損益調(diào)整 10 000

（2）補提折舊 借：以前年度損益調(diào)整 1 900【10 000×（1-5%）÷5】；貸：累計折舊 1 900

（3）調(diào)增企業(yè)所得稅 借：以前年度損益調(diào)整 2 025【（10 000-1 900）×25%】；貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 2 025

（4）調(diào)增留存收益 借：以前年度損益調(diào)整 6 075（10 000-1 900-2 025）；貸：盈余公積 607.5 利潤分配——未分配利潤 5 467.5

筆者認(rèn)為，上述規(guī)定雖然可以避免企業(yè)操縱當(dāng)期利潤，但與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》的規(guī)定相抵觸。既然認(rèn)定固定資產(chǎn)盤盈屬于會計差錯，但又不考慮事項的重要性以及發(fā)生的原因和時間，一律通過以前年度損益調(diào)整科目進(jìn)行處理，這樣的規(guī)定過于簡單籠統(tǒng)。固定資產(chǎn)盤盈往往是由于購買或建造好后未能及時入賬造成的，取得時間可能是在以前年度，也可能是在本期，如果企業(yè)取得該資產(chǎn)是在本期，發(fā)現(xiàn)盤盈后卻要調(diào)整期初留存收益，這樣的處理顯然非常不合適。此外，不分金額大小，是否重要，凡是固定資產(chǎn)盤盈一律通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行處理，還要相應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅和留存收益，也不符合重要性原則。例3中，雖然金額不大，但處理過程非常復(fù)雜。建議將該規(guī)定改為：如果固定資產(chǎn)盤盈發(fā)生在本年度或發(fā)生在以前年度但金額不大，則作為本期差錯更正處理；如果發(fā)生在以前年度且金額較大，則作為本期差錯更正處理。

3 小企業(yè)會計準(zhǔn)則的特殊規(guī)定

上述內(nèi)容與舉例均是以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》為依據(jù)，2013年1月開始生效的《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》為了適應(yīng)小企業(yè)財務(wù)工作的特點，對此問題進(jìn)行了簡化處理：小企業(yè)對會計差錯更正采用未來適用法進(jìn)行處理，即不再區(qū)分會計差錯發(fā)生的時間和性質(zhì)是否重要，一律在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期進(jìn)行更正。

[例4] A公司為一家小企業(yè)，2013年1月開始自行建造某固定資產(chǎn)，當(dāng)年10月達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2014年1月辦理竣工結(jié)算。從開始施工到達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，發(fā)生的各種建造支出共計100萬元，自達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)至辦理竣工結(jié)算又發(fā)生費用1萬元（為建造該資產(chǎn)支付的借款利息），企業(yè)將其計入財務(wù)費用。企業(yè)在2013年10月將該資產(chǎn)入賬，成本為100萬元。

《小企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定：自行建造固定資產(chǎn)的成本，由建造該項資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費用）構(gòu)成。據(jù)此規(guī)定，該資產(chǎn)的入賬成本應(yīng)該為101萬元，從而形成了一項會計差錯。根據(jù)簡化處理的原則，無論金額大小，無論在何時發(fā)現(xiàn)，均調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的相關(guān)賬戶余額。企業(yè)在發(fā)現(xiàn)時，應(yīng)做如下處理：

（1）調(diào)整固定資產(chǎn)的成本 借：固定資產(chǎn) 1；貸：財務(wù)費用 1。

（2）根據(jù)發(fā)生的具體時間補充確認(rèn)折舊的數(shù)額。

主要參考文獻(xiàn)

[1]企業(yè)會計準(zhǔn)則編審委員會.小企業(yè)會計準(zhǔn)則解讀 ：小企業(yè)會計準(zhǔn)則、 小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計準(zhǔn)則的比較[M].上海：立信會計出版社，2012.

[2]企業(yè)會計準(zhǔn)則學(xué)習(xí)組. 企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010[M]. 北京 ：中國經(jīng)濟出版社，2010.

[3]財政部會計資格評價中心.中級會計實務(wù)[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2013.