趙麗光

[摘 要] 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊是固定資產(chǎn)核算工作的重要組成部分，又都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，它們共同反映固定資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值，有許多共同之處，因而在實(shí)務(wù)中對(duì)兩者的差別認(rèn)識(shí)不清，存在許多模糊之處。本文在闡述兩者關(guān)聯(lián)性的同時(shí)，著重闡述兩者會(huì)計(jì)核算的差異。

[關(guān)鍵詞] 固定資產(chǎn)；減值準(zhǔn)備；累計(jì)折舊；會(huì)計(jì)核算

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 15. 003

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2014）15- 0006- 02

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊是固定資產(chǎn)核算工作的重要組成部分，從資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容上看，“累計(jì)折舊”與“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”都是“固定資產(chǎn)”的備抵項(xiàng)目，兩者互為補(bǔ)充，共同反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的減少。無論是計(jì)提減值準(zhǔn)備，還是提取折舊，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計(jì)算損溢、減少風(fēng)險(xiǎn)損失、合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”原則。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與固定資產(chǎn)累計(jì)折舊關(guān)聯(lián)性分析如下。

1 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的關(guān)聯(lián)性

1.1 備抵項(xiàng)目的關(guān)聯(lián)

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊都是固定資產(chǎn)的備抵項(xiàng)目，兩者核算的都是固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。無論是固定資產(chǎn)凈值的減損，還是固定資產(chǎn)價(jià)值的轉(zhuǎn)移，都意味著固定資產(chǎn)價(jià)值的降低。它們分別從凈值與凈額的角度正確、公允地反映同定資產(chǎn)當(dāng)前的價(jià)值，共同反映固定資產(chǎn)賬面價(jià)值的降低，使得最終的固定資產(chǎn)價(jià)值等于可收回金額，使固定資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量更加客觀，全面體現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)作為“一種預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一重要特性。

1.2 核算基礎(chǔ)的關(guān)聯(lián)

從理論上講，固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額與固定資產(chǎn)實(shí)際損耗應(yīng)保持一致，而有關(guān)固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、折舊率等規(guī)定與計(jì)算，都是建立在人為規(guī)定或經(jīng)驗(yàn)估計(jì)的基礎(chǔ)上，難與其實(shí)際損耗（含有形和無形）程度保持同步；建立在資產(chǎn)價(jià)值重估（對(duì)可收回價(jià)值、公允價(jià)值的確定）基礎(chǔ)上計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理，同樣要求準(zhǔn)確核算當(dāng)前固定資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值與賬面價(jià)值的偏差數(shù)額，在此過程中重新估計(jì)與假定，也就是存在不確定性，會(huì)計(jì)核算與真實(shí)情況可能存在較大的偏差。

1.3 謹(jǐn)慎性原則的關(guān)聯(lián)

在“寧可預(yù)計(jì)可能的損失，也不預(yù)計(jì)可能的收益”的思想指導(dǎo)下，會(huì)計(jì)核算將更關(guān)注資產(chǎn)的“縮水”和費(fèi)用的增加，計(jì)提減值準(zhǔn)備也好，加速折舊也好，都不同程度地體現(xiàn)了“正確計(jì)算損益，減少風(fēng)險(xiǎn)損失，合理確定成本補(bǔ)償尺度”的“謹(jǐn)慎”思想。

1.4 計(jì)算上的關(guān)聯(lián)

由固定資產(chǎn)原值扣減企業(yè)計(jì)提的累計(jì)折舊可以得到固定資產(chǎn)賬面凈值，再通過固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以將賬面凈值調(diào)整為可收回金額。所以，從某種意義上說，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊的補(bǔ)充科目，它將計(jì)提累計(jì)折舊后有偏差的地方進(jìn)行矯正，使得減值后的固定資產(chǎn)賬面價(jià)值能體現(xiàn)可收回金額；另外，在計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后，固定資產(chǎn)的折舊要以減值后的固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值（不再是固定資產(chǎn)原值）為基礎(chǔ)進(jìn)行調(diào)整，也就是說，未來累計(jì)折舊的計(jì)提要考慮固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的影響。

2 固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算的差異

2.1 性質(zhì)與目的的差異

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備實(shí)質(zhì)上是從“資產(chǎn)是預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”的角度出發(fā)，對(duì)可收回金額和賬面價(jià)值進(jìn)行定期比較，當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)，確認(rèn)固定資產(chǎn)發(fā)生了減值，要計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，從而調(diào)整固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，以使賬面價(jià)值真實(shí)客觀地反映實(shí)際價(jià)值。固定資產(chǎn)減值所表示的價(jià)值減損，主要是由于企業(yè)外部環(huán)境或內(nèi)部的變化而引起的，與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的關(guān)系不大，它可能發(fā)生也可能不發(fā)生，具有很大的不確定性。累計(jì)折舊是“資產(chǎn)價(jià)值損耗的計(jì)量”，它把固定資產(chǎn)的價(jià)值按照一定標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偟焦潭ㄙY產(chǎn)預(yù)計(jì)可使用的期限內(nèi)，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比，屬于成本的分配手段或分?jǐn)傔^程。盡管折舊特別是加速折舊，在一定程度起到了反映諸如技術(shù)進(jìn)步等因素帶來的資產(chǎn)貶值的作用，但這并非折舊的主要作用，折舊不能及時(shí)反映與調(diào)整可收回金額與賬面價(jià)值的偏差，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備正是在對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的基礎(chǔ)上，以一種更靈活更及時(shí)的方式確保固定資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值計(jì)量信息的有用與相關(guān)。由此可見，計(jì)提折舊是對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值的分?jǐn)?，并不表示固定資產(chǎn)價(jià)值的實(shí)際減少。

2.2 計(jì)算依據(jù)的差異

固定資產(chǎn)減值是針對(duì)固定資產(chǎn)凈值而言的，因?yàn)楫?dāng)固定資產(chǎn)原值發(fā)生減值時(shí)，如果企業(yè)已事先考慮到而采取加速折舊法計(jì)提折舊，當(dāng)固定資產(chǎn)可收回金額不低于賬面價(jià)值時(shí)，那就不用計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。雖然固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是期末通過對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試得出的，但是它不是固定資產(chǎn)原值的減項(xiàng)，而是固定資產(chǎn)凈值的減項(xiàng)。而固定資產(chǎn)累計(jì)折舊作為備抵項(xiàng)目是針對(duì)固定資產(chǎn)原值而言的，其計(jì)算依據(jù)是固定資產(chǎn)的原價(jià)（也就是其歷史成本）、預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值等。固定資產(chǎn)原值扣減累計(jì)折舊反映的是固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值，是事先確定好的，可以認(rèn)為是具有一定的主觀性的會(huì)計(jì)估計(jì)。且固定資產(chǎn)折舊方法一經(jīng)確定，一般不得隨意變更，各期計(jì)提的折舊額相對(duì)固定。

2.3 核算時(shí)間的差異

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的核算主要是在年末或指定的核算期期末根據(jù)實(shí)際情況來進(jìn)行的，根據(jù)可收回金額小于賬面價(jià)值的差額來確定金額，而且在并無證據(jù)表明減值已發(fā)生的情況下可不必作賬務(wù)處理，所以它是一種站在購(gòu)置期后某期期末的估計(jì)，不同會(huì)計(jì)期間的減值準(zhǔn)備與時(shí)間推移或正常使用之間并不存在必然的系統(tǒng)聯(lián)系，相對(duì)比較客觀。而固定資產(chǎn)折舊的計(jì)提及核算基本上按月或按年進(jìn)行，是一個(gè)系統(tǒng)的過程。獲取固定資產(chǎn)后，企業(yè)就要預(yù)計(jì)折舊年限、凈殘值，選擇合理的折舊方法，這是在購(gòu)置時(shí)點(diǎn)的一種估計(jì)，是一種主觀性較強(qiáng)的估計(jì)。在此以后，依照事先確定的預(yù)計(jì)使用年限、預(yù)計(jì)凈殘值及折舊方法等必須定期進(jìn)行賬務(wù)處理，因此屬于因正常時(shí)間推移在不同會(huì)計(jì)期間具有系統(tǒng)性的關(guān)聯(lián)。

2.4 計(jì)提方法的差異

企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，主要是于期末通過固定資產(chǎn)可收回金額與其賬面價(jià)值的估價(jià)，分析比較判斷來進(jìn)行的。而企業(yè)在計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊時(shí)，應(yīng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。我國(guó)規(guī)定企業(yè)可選用的折舊方法僅包括4種：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。折舊方法一經(jīng)選定，不得隨意變更，如需變更，應(yīng)當(dāng)在附注中予以說明。

2.5 核算范圍的差異

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定：“除以下情況外，企業(yè)應(yīng)對(duì)所有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊：（1）已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)；（2）按規(guī)定單獨(dú)估價(jià)作為固定資產(chǎn)入賬的土地。” 而在計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算范圍方面明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)于期末對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如發(fā)現(xiàn)存在下列情況，應(yīng)當(dāng)計(jì)算固定資產(chǎn)的可收回金額，以確定資產(chǎn)是否已經(jīng)發(fā)生減值：（1）固定資產(chǎn)市價(jià)大幅度下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌，并且預(yù)計(jì)在近期內(nèi)不可能恢復(fù)；（2）企業(yè)所處經(jīng)營(yíng)環(huán)境，如技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境，或者產(chǎn)品營(yíng)銷市場(chǎng)在當(dāng)期發(fā)生或在近期發(fā)生重大變化，并對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（3）同期市場(chǎng)利率等大幅度提高，進(jìn)而很可能影響企業(yè)計(jì)算固定資產(chǎn)可收回金額的折現(xiàn)率，并導(dǎo)致固定資產(chǎn)可收回金額大幅度降低；（4）固定資產(chǎn)陳舊過時(shí)或發(fā)生實(shí)體損壞時(shí)；（5）固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用方式發(fā)生重大不利變化，如企業(yè)計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、提前處置資產(chǎn)等情形，從而對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；（6）其他有可能表明資產(chǎn)已發(fā)生減值的情況。”同時(shí)，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定了全額計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情形：（1）長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見的未來不會(huì)再使用，且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用的固定資產(chǎn)；（3）雖然固定資產(chǎn)尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品的固定資產(chǎn)；（4）已遭毀損，不再具有使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值的固定資產(chǎn)；（5）其他實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再為該企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。已全額計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。可見，計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)范圍比計(jì)提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)范圍要大得多。

2.6 賬務(wù)處理的差異

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取與企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)管理無直接關(guān)聯(lián)，導(dǎo)致減值的情形也并非是經(jīng)常發(fā)生的，因而在減值準(zhǔn)備的計(jì)提時(shí)，借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。在此后的期間，若表明固定資產(chǎn)發(fā)生減值的跡象全部消失或部分消失，則應(yīng)在原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的數(shù)額范圍內(nèi)轉(zhuǎn)回，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備科目”，貸記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。固定資產(chǎn)的折舊與日常經(jīng)營(yíng)管理息息相關(guān)，是經(jīng)常發(fā)生的，所以其折舊額直接體現(xiàn)在企業(yè)的經(jīng)常性費(fèi)用中，提取時(shí)借記“制造費(fèi)用”“管理費(fèi)用”等科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，并且在一般情況下不存在沖回問題。

2.7 納稅影響的差異

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中使用的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以在稅前扣除，不過接受捐贈(zèng)和盤盈的固定資產(chǎn)，雖然會(huì)計(jì)上按會(huì)計(jì)核算的配比原則允許提取折舊，但由于企業(yè)沒有支付任何代價(jià)，所以在企業(yè)所得稅上也就不能扣除任何折舊費(fèi)用。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在原有4項(xiàng)減值準(zhǔn)備基礎(chǔ)上，按照謹(jǐn)慎性原則，結(jié)合國(guó)際慣例，又新增了包括計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在內(nèi)的4項(xiàng)減值準(zhǔn)備。而《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》早就明確規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金）以及國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金都不得扣除。這就表明無論企業(yè)采取什么樣的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備政策，在稅收法規(guī)上均不予承認(rèn)，從而避免對(duì)所得稅的沖擊?？梢?，企業(yè)計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是不得在稅前扣除的，它對(duì)所得稅數(shù)額沒有影響，但是因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，會(huì)影響折舊數(shù)額的變化，因此會(huì)形成納稅的時(shí)間性差異。

綜上所述，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與累計(jì)折舊會(huì)計(jì)核算，既彼此聯(lián)系，相互影響，又存在差異。累計(jì)折舊金額的大小會(huì)影響固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提數(shù)額的多少，而固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取，也實(shí)實(shí)在在地通過改變折舊的計(jì)提基數(shù)而影響折舊額的高低。固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是累計(jì)折舊科目很好的補(bǔ)充，它彌補(bǔ)了累計(jì)折舊科目反映不及時(shí)和缺乏靈活性的不足，還負(fù)責(zé)核算長(zhǎng)期閑置固定資產(chǎn)的價(jià)值減損，特別是在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，企業(yè)固定資產(chǎn)更新?lián)Q代越來越快，利用固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備及時(shí)地反映固定資產(chǎn)的減值具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

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