王海默

[摘 要]增值稅的視同銷售不等于企業(yè)所得稅規(guī)定的視同銷售，有可能該行為在增值稅方面要計算繳納增值稅，但在計算企業(yè)所得稅時卻不用繳納。從會計和企業(yè)所得稅在確認(rèn)收入方面看也存在差異，如果會計和所得稅確認(rèn)收入同步，則不需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整，否則就需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。文章指出只要將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送給其他單位或個人的業(yè)務(wù)就需要進(jìn)行納稅調(diào)整。

[關(guān)鍵詞]會計收入；視同銷售；會計處理

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）30-0103-02

1 前 言

視同銷售是一個稅法范疇的概念，是指企業(yè)發(fā)生特定的提供商品或勞務(wù)行為后，會計上對此不作銷售業(yè)務(wù)來核算，不確認(rèn)企業(yè)會計收入；而稅法卻規(guī)定視同銷售實(shí)現(xiàn)，要求確認(rèn)銷售額并依此計算應(yīng)納相關(guān)稅金。由于不同的稅種，規(guī)范不同的納稅行為，增值稅有增值稅的視同銷售行為，所得稅的視同銷售行為。而會計遵循的是會計準(zhǔn)則的規(guī)范，因而出現(xiàn)會計上不確認(rèn)收入，而稅法上要確認(rèn)應(yīng)稅收入；而會計確認(rèn)收入而稅法上不確認(rèn)收入的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

2 增值稅視同銷售行為的所得稅處理

我國2008年實(shí)施的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)。同時國稅函[2008]828號文件明確了六項(xiàng)不視同銷售的情況，即將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造、加工另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)形狀、結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)之間轉(zhuǎn)移；上述兩種或兩種以上情形的混合；其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途?？梢姡髽I(yè)所得稅視同銷售的標(biāo)準(zhǔn)是資產(chǎn)的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移。所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的增值稅視同銷售確認(rèn)收入，反之則不確認(rèn)收入。

3 增值稅視同銷售行為的會計處理

視同銷售是稅法上增值稅的應(yīng)稅范圍，但是在會計是不是確認(rèn)收入要看業(yè)務(wù)的發(fā)生是否滿足收入確認(rèn)的五個條件：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要封校和報酬轉(zhuǎn)移為購買方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出商品實(shí)施控制；收入的金額能夠可靠計量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)已發(fā)生或?qū)l(fā)生成本能夠可靠的計量。

3. 1 會計上確認(rèn)收入的視同銷售

將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物這兩種情況按照企業(yè)一般正常的銷售行為進(jìn)行財務(wù)處理，會計上確認(rèn)收入。會計處理是借記“銀行存款”或“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本，借記“主營業(yè)務(wù)成本”，貸記“庫存商品”。將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物用于對外投資、分配給股東和個人消費(fèi)。在會計上可以看作先做銷售處理，然后用銷售取得的款項(xiàng)對外投資、分配給股東或個人消費(fèi)，這個過程的發(fā)生同時滿足收入確認(rèn)的五個條件，應(yīng)該確認(rèn)收入。會計處理是借記“長期股權(quán)投資”、“應(yīng)付股利”或“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本借記“主營業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”，“存貨跌價準(zhǔn)備”，同時貸記“庫存商品”或“原材料”。如果涉及消費(fèi)稅的還需借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)”。

3. 2 會計上不確認(rèn)收入的視同銷售

以下的增值稅視同銷售行為在會計上是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，不符合銷售成立的標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)不會由于發(fā)生上述行為而增加現(xiàn)金流量，也不會增加企業(yè)的營業(yè)利潤。因此，會計上不做銷售處理，而按成本結(jié)轉(zhuǎn)。設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售。這兩個機(jī)構(gòu)屬于總分機(jī)構(gòu)，他們的商品移送是內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，移送本身并不是銷售行為，不產(chǎn)生營業(yè)利潤，所以在會計上不確認(rèn)收入。實(shí)行總分機(jī)構(gòu)統(tǒng)一核算的一般應(yīng)為小規(guī)模納稅人，所以送出方的會計處理是借記“庫存商品—接受方”，貸記“庫存商品—送出方”，同時借記“其他應(yīng)收款—接受方”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”。當(dāng)自產(chǎn)的、委托加工的物資用于在建工程等非應(yīng)稅項(xiàng)目。用于在建工程，會計上無法確認(rèn)收入，因?yàn)樗皇瞧髽I(yè)的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流量。當(dāng)自產(chǎn)的、委托加工的物資用于集體福利。這類增值稅的視同銷售主要是指用于職工福利的公共設(shè)施，而非直接發(fā)放非職工個人，所以在會計上也不確認(rèn)收入。會計處理同上。當(dāng)自產(chǎn)的、委托加工的和購買的物資用于捐贈。用于捐贈在會計上并未產(chǎn)生現(xiàn)金流入，也沒有營業(yè)利潤，所以無法確認(rèn)收入。會計處理是借記“營業(yè)外支出”、“存貨跌價準(zhǔn)備”，同時貸記“庫存商品”（賬面余額）、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”、“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅”。

4 視同銷售在增值稅與所得稅中的相關(guān)規(guī)定

4. 1 視同銷售在增值稅中的規(guī)定

增值稅暫行條例規(guī)定，單位或個體工商戶有下列行為之一的，如：將貨物交付其他單位或個人銷售的；銷售代銷貨物；實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資或分配給股東及無償贈送等八種行為，應(yīng)作為視同銷售貨物行為計征增值稅。

4. 2 視同銷售在企業(yè)所得稅法中的規(guī)定

企業(yè)處置資產(chǎn)根據(jù)所有權(quán)是否分離分為內(nèi)部資產(chǎn)處置和外部資產(chǎn)處置，外部資產(chǎn)處置應(yīng)按規(guī)定作為視同銷售并確認(rèn)收入，如：用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利方面；以及股息分配、對外捐贈和其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬等方面。企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部資產(chǎn)處置，如：將資產(chǎn)用于生產(chǎn)、制造或加工成另一產(chǎn)品；改變資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)或性能；改變資產(chǎn)用途；將資產(chǎn)在總分機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移及其他不改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的行為，不視同銷售不確認(rèn)收入。

4. 3 會計準(zhǔn)則對確認(rèn)收入的規(guī)定

收入準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)銷售貨物只要同時滿足下列條件的就可以確認(rèn)收入：

一是企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；二是企業(yè)既沒保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)，也沒對已售出商品實(shí)施控制；三是收入的金額能夠可靠地計量；四是相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；五是相關(guān)的成本能夠可靠地計量。所得稅法對企業(yè)收入確認(rèn)的規(guī)定，從來源上看既包括貨幣形式也包括非貨幣形式，主要有銷售產(chǎn)品提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)提供讓渡資產(chǎn)使用權(quán)、股息紅利等收入。此外企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，還必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。對比會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對收入的確認(rèn)是存在差異，會計準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對比增值稅條例和所得稅法對視同銷售的概念也是不同的，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入是參照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓及實(shí)質(zhì)重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)來征收的。

5 結(jié) 論

在會計核算上，如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)它的經(jīng)濟(jì)利益不能確定是否流入企業(yè)時，在會計上是不確認(rèn)收入的，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而在增值稅的規(guī)定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計稅價格（公允價值）核算銷項(xiàng)稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。再如一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，滿足會計確認(rèn)收入條件，則會計確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時核算應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無須進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

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