劉亞力 陳鵬

[摘 要]會(huì)計(jì)信息失真意味著會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，后果嚴(yán)重、危害極大。本文從現(xiàn)代企業(yè)制度下企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離入手，剖析會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)成因，并有針對(duì)性地提出解決對(duì)策。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)信息失真；經(jīng)濟(jì)學(xué)；根源；對(duì)策

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）38-0152-02

1 會(huì)計(jì)信息失真的含義

會(huì)計(jì)信息失真按照是否存在主觀上的故意，可分為會(huì)計(jì)信息的故意失真和會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)。會(huì)計(jì)信息的故意失真是指會(huì)計(jì)活動(dòng)中當(dāng)事人為了個(gè)人利益，事前經(jīng)過周密安排，故意以欺詐、舞弊等手段，使會(huì)計(jì)信息歪曲反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)。這是危害最大、后果最嚴(yán)重，也最難以防范的失真行為。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)是指會(huì)計(jì)人員在遵循會(huì)計(jì)規(guī)范提供會(huì)計(jì)信息的過程中，由于主觀判斷失誤、經(jīng)驗(yàn)不足和會(huì)計(jì)系統(tǒng)本身的局限性等，造成會(huì)計(jì)信息未能如實(shí)或準(zhǔn)確反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容。會(huì)計(jì)信息的無意失實(shí)不存在主觀上的故意和謀取非法利益。本文將著重探討會(huì)計(jì)信息故意失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源和對(duì)策。

2 會(huì)計(jì)信息失真的經(jīng)濟(jì)學(xué)根源

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，形成企業(yè)中客觀存在的兩個(gè)控制主體，即企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者，二者之間形成了委托—代理關(guān)系。

2.1 委托人與代理人的效用函數(shù)不一致且存在激勵(lì)不相容是會(huì)計(jì)信息失真的內(nèi)在動(dòng)因

委托人和代理人都是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，都會(huì)追求自身效用的最大化。但他們的效用目標(biāo)通常是不一致的。代理人除了尋求以貨幣衡量的物質(zhì)報(bào)酬以外，還致力于一些非物質(zhì)性的因素來實(shí)現(xiàn)其效用最大化，如增加閑暇時(shí)間，追求在職消費(fèi)等。而委托人追求效用最大化的目標(biāo)是與企業(yè)價(jià)值最大化的目標(biāo)一致的。但由于所有者與經(jīng)營(yíng)者之間存在激勵(lì)不相容，即一方追求效用最大化必然會(huì)損害另一方實(shí)現(xiàn)效用最大化，經(jīng)營(yíng)者為了追求自身效用（包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和報(bào)酬）最大化未必會(huì)提供所有者決策所需的全部真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，甚至可能提供虛假的會(huì)計(jì)信息。

2.2 委托人與代理人之間存在的信息不對(duì)稱使會(huì)計(jì)信息失真成為可能

企業(yè)所有者作為委托人不直接參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)過程，只能通過經(jīng)營(yíng)者（即代理人）提供的會(huì)計(jì)信息了解企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況。所有者是“外部人”，而經(jīng)營(yíng)者是“內(nèi)部人”，所有者對(duì)于企業(yè)狀況的了解程度不可能比得上經(jīng)營(yíng)者，在相關(guān)信息占有方面，經(jīng)營(yíng)者相對(duì)處于優(yōu)勢(shì)地位，所有者相對(duì)處于劣勢(shì)地位，而且雙方對(duì)這種情況十分清楚。由于這種博弈雙方信息占有的不對(duì)稱，所有者就不能對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的保值增值情況、企業(yè)獲利能力、企業(yè)未來發(fā)展前景等做出可靠的判斷，也沒有一定的標(biāo)準(zhǔn)去評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)。因此，交易達(dá)成后，在執(zhí)行合同的過程中，經(jīng)營(yíng)者就會(huì)利用自身占有的信息優(yōu)勢(shì)實(shí)行“內(nèi)部人控制”。提供虛假會(huì)計(jì)信息便是經(jīng)營(yíng)者在最大限度地增加自己效用的同時(shí)做出的不利于所有者及外部信息使用者的敗德行為。

2.3 委托人與代理人雙方簽訂的契約不完備為會(huì)計(jì)信息失真打開方便之門

在實(shí)際中，委托人（所有者）和代理人（經(jīng)營(yíng)者）制定和執(zhí)行的契約往往是關(guān)系契約，即不追求完備，只對(duì)雙方的關(guān)系做個(gè)框定，簽約各方不是對(duì)責(zé)任和權(quán)利的詳細(xì)計(jì)劃達(dá)成協(xié)議，而是對(duì)總的目標(biāo)、廣泛適用的原則、偶然事件出現(xiàn)時(shí)的決策程序和準(zhǔn)則及解決爭(zhēng)議的機(jī)制達(dá)成協(xié)議。對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的考核評(píng)價(jià)也主要側(cè)重于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，而不關(guān)心產(chǎn)生這種結(jié)果的程序或過程是否合理。由于信息不對(duì)稱和契約不完備，代理人可以利用信息優(yōu)勢(shì)與契約的缺口和遺漏，選擇有利于粉飾會(huì)計(jì)信息、夸大業(yè)績(jī)的會(huì)計(jì)程序及方法，在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

2.4 委托人對(duì)代理人的監(jiān)督與激勵(lì)不足助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)

防止經(jīng)營(yíng)者背離企業(yè)目標(biāo)，通常有兩個(gè)辦法：一是監(jiān)督；二是激勵(lì)。通過監(jiān)督可以減少經(jīng)營(yíng)者違背所有者意愿的行為，但不能解決全部問題。通過合理設(shè)計(jì)激勵(lì)機(jī)制，讓管理層分享企業(yè)利潤(rùn)，可以鼓勵(lì)他們采取符合企業(yè)利益最大化的行為，緩解道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇。但在很多國(guó)有企業(yè)中，激勵(lì)與約束機(jī)制不對(duì)稱的情況比較嚴(yán)重。許多經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)與報(bào)酬在事前簽訂經(jīng)營(yíng)合同時(shí)就被一次性規(guī)定了，不能及時(shí)地按照經(jīng)營(yíng)者的貢獻(xiàn)來進(jìn)行對(duì)等的激勵(lì)。為企業(yè)做出了貢獻(xiàn)，卻沒有得到相應(yīng)的回報(bào)，經(jīng)營(yíng)者心理上的不平衡加上物質(zhì)上的不滿足成為其實(shí)施違規(guī)行為的動(dòng)機(jī)；另外，所有者讓渡給經(jīng)營(yíng)者的權(quán)力過多，企業(yè)又缺乏嚴(yán)格的、科學(xué)的監(jiān)督、約束機(jī)制，經(jīng)營(yíng)者“為所欲為”也就有了可能。

目前，我國(guó)的審計(jì)監(jiān)督體系包括政府審計(jì)、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)三個(gè)層次。政府審計(jì)由于編制、人員限制以及職能的轉(zhuǎn)變，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)監(jiān)督有所弱化；內(nèi)部審計(jì)受制于企業(yè)經(jīng)營(yíng)者，缺乏獨(dú)立性，對(duì)會(huì)計(jì)監(jiān)督難有成效；注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為社會(huì)審計(jì)的主力軍，承擔(dān)的審計(jì)任務(wù)越來越重，但在質(zhì)量、職業(yè)道德和職業(yè)紀(jì)律上，程度不同地存在著問題。特別是現(xiàn)行體制下社會(huì)審計(jì)委托關(guān)系存在實(shí)質(zhì)性缺陷，經(jīng)營(yíng)者既是被審計(jì)人同時(shí)又是審計(jì)委托人，決定著審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘用、續(xù)聘、收費(fèi)等事項(xiàng)，從而使得事務(wù)所在審計(jì)“交易”的契約中明顯處于被動(dòng)地位，難于保持其公正性。一些獨(dú)立性、原則性差的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員見利忘義，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在違反國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)定的行為，不僅不予糾正或披露，反而為其出謀劃策，不負(fù)責(zé)任地出具無保留意見審計(jì)報(bào)告。審計(jì)監(jiān)督的不足，客觀上助長(zhǎng)了會(huì)計(jì)造假行為猖獗，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的惡性循環(huán)。

3 會(huì)計(jì)信息失真的解決對(duì)策

只有在委托人與代理人之間形成有效的激勵(lì)與監(jiān)督機(jī)制，才能最大限度地提高企業(yè)的運(yùn)營(yíng)效率，從而最大限度地避免由于目標(biāo)不一致、信息不對(duì)稱、契約不完備而導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真。

3.1 完善企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)行為過程的考核、控制 要按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求和程序處理，建立起能客觀公正地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)者業(yè)績(jī)和能力的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，改變單獨(dú)依靠未經(jīng)核實(shí)的“數(shù)字”來評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)的做法。在評(píng)價(jià)企業(yè)時(shí)應(yīng)注重過程的合法性、合理性以及科學(xué)性，并在相關(guān)的考核方案設(shè)計(jì)和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)選擇中注重加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生全過程的考核。積極探索、構(gòu)建一個(gè)以“程序理性”目標(biāo)為起點(diǎn)、適當(dāng)考慮“結(jié)果理性”特征的、科學(xué)合理的企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系以引導(dǎo)會(huì)計(jì)工作的運(yùn)行，防止盲目追求“結(jié)果理性”的現(xiàn)象，以保證提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

3.2 強(qiáng)化外部監(jiān)督和內(nèi)部監(jiān)督，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者的行為約束

按照現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，健全企業(yè)的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，明確董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)營(yíng)者的責(zé)、權(quán)、利，可以考慮將會(huì)計(jì)按其職能和作用的不同分成內(nèi)部管理會(huì)計(jì)和對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)，前者仍屬企業(yè)內(nèi)部委托——代理網(wǎng)絡(luò)的一環(huán)，受托于經(jīng)營(yíng)者，起參謀和決策支持作用，后者則直接受托于董事會(huì)，起反映和監(jiān)督作用。同時(shí)，要明確界定對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)部門的職權(quán)，即擁有據(jù)實(shí)核算反映權(quán)和監(jiān)督權(quán)，但以不損害經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)為限，不得擅自干涉經(jīng)營(yíng)者的決策甚至替代其做出決策。對(duì)于經(jīng)營(yíng)者的一些明顯不合理、不合法以及損害所有者利益的行為，應(yīng)拒絕進(jìn)行業(yè)務(wù)處理，并及時(shí)向董事會(huì)報(bào)告。同時(shí)為抑制對(duì)外報(bào)告會(huì)計(jì)人員與經(jīng)營(yíng)者“串謀”欺騙所有者、出現(xiàn)“道德風(fēng)險(xiǎn)”和“內(nèi)部人控制”問題，還需在機(jī)構(gòu)設(shè)置上強(qiáng)化內(nèi)部的制衡和約束機(jī)制，特別要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，重點(diǎn)檢查企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算工作、企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)法規(guī)的情況，以及內(nèi)部控制制度是否完善、制度是否執(zhí)行，并對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)核算管理工作予以評(píng)價(jià)，確保內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)職能有效發(fā)揮作用。

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