蔣文定++宋媛媛

【摘 要】 隨著高校體制改革的深化和經(jīng)濟活動領(lǐng)域的拓展，內(nèi)部審計的作用也日益顯示出其重要性，但是由于高校內(nèi)部審計目前尚存在一些問題，所以客觀上存在對內(nèi)部審計外部化的需求。文章針對高校內(nèi)部審計的外部化問題進行了SWOT分析，指出了內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢、劣勢、機遇和威脅，并在此基礎(chǔ)上提出了內(nèi)部審計外部化策略，期望能對內(nèi)部審計外部化的實踐有所幫助。

【關(guān)鍵詞】 高校； 內(nèi)部審計外部化； SWOT分析

中圖分類號：F239.45 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）12-0082-04

長期以來，我國的高校內(nèi)部審計還是以簡單的“差錯防弊”監(jiān)督職能為主，主要開展的是傳統(tǒng)的財務(wù)審計、事后審計。但隨著高校體制改革的深化和經(jīng)濟活動領(lǐng)域的拓展，高校內(nèi)部審計的作用也越來越受到重視，單純的財務(wù)審計和事后審計方式已經(jīng)不再滿足需要，內(nèi)部審計工作將逐步向內(nèi)部控制、提高績效、風(fēng)險管理和服務(wù)等方面延伸。但是目前，高校內(nèi)部審計尚存在諸如獨立性不強、審計人員人數(shù)少、專業(yè)能力較弱、缺乏必要的審計技能等問題，因此客觀上要求引進外部審計機構(gòu)，將內(nèi)部審計項目外部化。

一、高校內(nèi)部審計外部化的SWOT分析

（一）SWOT分析

1.內(nèi)部審計外部化的優(yōu)勢

（1）提高內(nèi)部審計的獨立性，提高審計工作質(zhì)量

基于對單位內(nèi)部各部門和人員的監(jiān)督而設(shè)立的內(nèi)部審計機構(gòu)，由于與被審計單位有人事上的聯(lián)系，與其他管理部門存在隸屬關(guān)系和利益沖突，容易受到干預(yù)，所以獨立性較弱，不易發(fā)揮良好效用，而內(nèi)部審計外部化后，外部審計機構(gòu)與被審計單位沒有利益上的沖突與聯(lián)系，其工作只對委托人負責(zé)，不容易被學(xué)校行政干預(yù)，理論上可以更加獨立、客觀、公正，所以外部審計機構(gòu)提供的審計結(jié)論會更讓人信服。

（2）相對降低審計成本

隨著教育改革的深化、學(xué)校規(guī)模的擴張和辦學(xué)事業(yè)的興旺，高校內(nèi)部審計的形式和內(nèi)容都較之過去有了明顯的變化，形成了對招投標(biāo)審計、工程預(yù)決算審計等專項項目進行審計的要求，開展經(jīng)濟效益審計、內(nèi)部控制審計、風(fēng)險管理審計也形成了未來高校內(nèi)部審計工作發(fā)展的趨勢。日新月異的內(nèi)部審計需求及其變化，不僅加大了內(nèi)審工作量，還對內(nèi)審人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，而且可能需要配備專業(yè)的審計設(shè)備和軟件。在目前高校缺乏復(fù)合型審計人才和專業(yè)設(shè)施的情況下，要緩解這個壓力，將內(nèi)部審計進行外部化就成為了一個合理選擇。由于規(guī)模經(jīng)濟的存在，從外部市場獲取內(nèi)部審計服務(wù)，其成本往往低于單位自己提供內(nèi)部審計服務(wù)的成本，可以節(jié)省審計人員的招聘和培訓(xùn)的費用，節(jié)省配備設(shè)備和軟件的費用，相對降低審計成本。

（3）優(yōu)化資源配置，集中精力做核心工作

社會審計機構(gòu)擁有大量具有豐富審計經(jīng)驗的專業(yè)人才，而且涉及的專業(yè)領(lǐng)域很廣泛，這是高校內(nèi)部審計部門難以做到的。如果在很多方面利用社會審計的工作就可以在最大程度上優(yōu)化社會資源配置，使高校獲得更高質(zhì)量的審計服務(wù)。同時，將部分內(nèi)部審計工作外部化還有利于內(nèi)部審計部門集中精力圍繞學(xué)校的核心工作開展審計。

（4）獲得先進審計知識和技能

外部審計機構(gòu)人才濟濟，具有豐富的實務(wù)經(jīng)驗、專業(yè)的知識和技能。內(nèi)部審計人員可以通過與外部審計人員的合作而接觸到更前沿的審計知識和掌握更先進的審計技能，有利于以后內(nèi)部審計部門的可持續(xù)化發(fā)展。

2.內(nèi)部審計外部化的劣勢

（1）可能存在職業(yè)道德風(fēng)險

1）外部審計機構(gòu)作為社會機構(gòu)，獨立性比內(nèi)部審計機構(gòu)更強，但是高校的發(fā)展壯大和經(jīng)濟效益的好壞畢竟與他們的切身利益關(guān)系不大，雙方只是短期的合同關(guān)系，所以可能會存在忠誠度不及內(nèi)部審計部門、欠缺更強的責(zé)任意識和良好的職業(yè)道德的問題。2）外部機構(gòu)和人員在審計時，有可能僅僅以完成合同為目標(biāo)，不以幫助單位發(fā)現(xiàn)和解決問題、提出可持續(xù)發(fā)展建議為目標(biāo)。3）如果社會審計機構(gòu)不遵守職業(yè)道德，不守誠信，當(dāng)審計風(fēng)險大于利得的時候不是幫助單位規(guī)避風(fēng)險而是回避問題，為了自己利益而有意影響被審計單位相關(guān)目標(biāo)和計劃的制定，就可能會存在審計尋租和審計共謀等行為，給被審計單位造成傷害。這些都給內(nèi)部審計外部化帶來了潛在的風(fēng)險。所以，為了保證審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險，內(nèi)部審計部門還必須嚴格地監(jiān)督社會審計機構(gòu)的審計工作。

（2）信息不對稱，可能影響審計工作的效率和效果

外部審計機構(gòu)的人員難以在短期內(nèi)像內(nèi)部審計機構(gòu)的人員那樣全面深刻地掌握高校的人文特點、管理政策、人事配置和業(yè)務(wù)流程等情況，他們不熟悉高校工作的特點，對校園文化也不會有強烈的認同感；而且社會審計機構(gòu)的人員的流動性很大，難以自始至終地全面掌握高校動態(tài)。1）這種對內(nèi)部情況的不熟悉和背景知識上的差異，一方面會導(dǎo)致他們難以提供更符合高校的利益和長遠發(fā)展所需的服務(wù)或者提供的服務(wù)難以達到預(yù)期目的；另一方面，也可能影響到審計工作的深度、廣度和強度，對審計程序的執(zhí)行可能會變成僅僅是簡單履行規(guī)定程序的常規(guī)化工作。2）社會審計人員只能根據(jù)高校提供的數(shù)據(jù)資料進行審計，缺乏全局意識，所以往往只能局限于一般性的財務(wù)審計和財務(wù)管理范疇，難以在風(fēng)險評估、風(fēng)險控制和學(xué)校管理方面為學(xué)校提出可行性建議，提出的建議在有用性方面也會打折扣。這種信息上的不對稱，最終會影響到審計工作的效率和效果。

（3）削弱內(nèi)部審計職能的整體性，形成管理依賴，地位被動

1）內(nèi)部審計工作是高校實現(xiàn)自我監(jiān)督和自我糾正的內(nèi)部控制系統(tǒng)的核心之一，完善的內(nèi)部審計可以起到對不良行為和違規(guī)操作的監(jiān)督、評價和糾正的作用，而內(nèi)部審計的監(jiān)督、評價和糾正功能又是一個相互支持、互為基礎(chǔ)的整體，如果將其中任何一項單一的職能外部化就有可能會破壞內(nèi)部審計職能的整體性，進而影響內(nèi)部審計系統(tǒng)功能的發(fā)揮。2）一旦外部審計機構(gòu)介入內(nèi)部審計工作，隨著時間的推移，當(dāng)審計外包項目超過一定數(shù)量和范圍之后，高校內(nèi)部審計部門可能會愈發(fā)依賴外部審計機構(gòu)的工作，導(dǎo)致內(nèi)部審計人員對內(nèi)審工作產(chǎn)生懈怠，這樣會使得高校內(nèi)部審計部門的功能被削弱，不利于培養(yǎng)自己的審計人員以實現(xiàn)內(nèi)審部門的可持續(xù)發(fā)展，久而久之必然降低內(nèi)部審計工作的質(zhì)量，失去內(nèi)部審計工作應(yīng)有的主動性，最終將導(dǎo)致高校內(nèi)控系統(tǒng)中內(nèi)部審計這一環(huán)節(jié)出現(xiàn)缺陷。3）內(nèi)部審計部門如果凡事依賴外部審計機構(gòu)的工作，會導(dǎo)致內(nèi)外部合作者之間的談判地位發(fā)生變化，可能必須被動地接受外部審計機構(gòu)的不合理要求，傭金可能變得更高卻得不到與之相符的服務(wù)質(zhì)量。endprint

（4）喪失管理人才培訓(xùn)基地，規(guī)模效益降低

1）內(nèi)部審計部門其實是一個單位培養(yǎng)管理人才的良好基地，內(nèi)部審計人員可以接觸到高校單位不同部門的方方面面，對學(xué)校的管理和發(fā)展可以有一個整體的認識，而在內(nèi)部審計外包之后，內(nèi)部審計人員得到鍛煉的機會可能會減少，對全局的把握能力可能會減弱，因而損失了一個很好的培訓(xùn)管理人才的基地。2）隨著高校的發(fā)展，內(nèi)部審計外部化活動也可能會越來越多，在達到一定規(guī)模之后，付給外部審計機構(gòu)的費用將會很高。如果內(nèi)部審計項目全部由內(nèi)審部門自己承接，盡管配備專業(yè)的設(shè)備和招聘培訓(xùn)專業(yè)人員的初始成本很高，內(nèi)審人員經(jīng)驗的積累也需要一段時間，但是在完善了自己的內(nèi)部審計部門之后，整個審計的邊際成本會降低。此時，內(nèi)部審計耗費的成本將小于由外部審計機構(gòu)提供服務(wù)所付出的成本，獲得的效益將大于外部審計機構(gòu)提供的效益。

3.內(nèi)部審計外部化的機遇

（1）內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展趨勢

國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）繼2001年重新修訂了《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準》之后，又陸續(xù)頒布了多個實務(wù)公告，并對過去已頒布的實務(wù)公告進行了修訂，2009年1月還發(fā)布了新版《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)框架》，2012年對《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務(wù)標(biāo)準》進行修訂并公示。這就使得對內(nèi)部審計的活動和結(jié)果定價有了評判的依據(jù)；此外，在IIA對內(nèi)部審計的定義里暗含了審計主體可以是“外部人”，內(nèi)部審計服務(wù)可以外部化；同時還對外部服務(wù)機構(gòu)為內(nèi)部審計提供服務(wù)的獨立性和勝任能力等方面都做了要求。內(nèi)部審計服務(wù)職業(yè)化發(fā)展趨勢使得管理層在選擇和評價內(nèi)部審計外部化服務(wù)方面有了相關(guān)依據(jù)，也便于外部審計機構(gòu)開展內(nèi)部審計工作，推動了內(nèi)部審計外部化服務(wù)的發(fā)展。

（2）教育部門和高校管理層的重視

近年來，隨著國家對高校系統(tǒng)反腐倡廉工作的日益重視和高校決策管理層對審計職能作用認識的日益深化，高校管理層對內(nèi)部審計部門越來越重視，對內(nèi)部審計外部化也寄予了一定的期望。一方面，引入外部審計機構(gòu)進行內(nèi)部審計，可以提高內(nèi)審的獨立性，建立健全內(nèi)部監(jiān)控和約束機制，強化對內(nèi)部各部門的管理，提高學(xué)校的管理效率和管理質(zhì)量；另一方面，教育管理部門在強化對高校監(jiān)管的情況下，也更接受外部審計機構(gòu)對高校進行審計后的工作結(jié)論。教育部門和高校領(lǐng)導(dǎo)層的重視和支持，為內(nèi)部審計外部化工作的順利開展創(chuàng)造了條件。

（3）高校發(fā)展的現(xiàn)實要求

1）隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，高校經(jīng)濟活動領(lǐng)域不斷拓展，擴大辦學(xué)規(guī)模和加大資金投入已成為高校改革和發(fā)展的趨勢。在規(guī)模擴張的過程中，高校經(jīng)濟活動日趨復(fù)雜和外向化，辦學(xué)投資的多元化和辦學(xué)形式的多樣化使得對內(nèi)部審計的要求越來越高，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計已無法滿足高校提高資金使用效率和強化項目風(fēng)險管理的需要，所以內(nèi)部審計外部化即讓外部審計機構(gòu)為高校提供更專業(yè)的服務(wù)就成為了可供選擇的解決方式。2）還有很多階段性的項目審計需求，僅靠內(nèi)部審計部門自有力量難以滿足。例如，學(xué)校大興土木進行基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，就形成了對工程預(yù)決算審計、招投標(biāo)審計、項目風(fēng)險審計、設(shè)備采購審計、項目經(jīng)濟效益審計等專項審計工作的需求，但是這種需求只是階段性需求，在基建項目完成之后此需求就會減少。如果為此而直接招聘和培訓(xùn)內(nèi)部審計人員、配備審計設(shè)施，成本太高，并不是最優(yōu)選擇。在這種情況下就可以借助社會審計機構(gòu)的力量來滿足內(nèi)部審計的階段性要求，緩解階段性的內(nèi)部審計供給不足的壓力。3）高校出于發(fā)展的需要，在外地設(shè)立了分支辦學(xué)機構(gòu)，但是由于不同地區(qū)有其自身的風(fēng)土人情、習(xí)俗文化和地方法規(guī)的差別，給高校統(tǒng)一經(jīng)營和監(jiān)管帶來了不便。為此，聘請外地的社會審計人員協(xié)助進行內(nèi)部審計，也給跨地域的監(jiān)管行為帶來了方便。

4.內(nèi)部審計外部化的威脅

（1）內(nèi)部審計外部化市場混亂

內(nèi)部審計外部化服務(wù)是一項新興業(yè)務(wù)，承接內(nèi)部審計部門外部化服務(wù)的主體大多為注冊會計師事務(wù)所，也有少量咨詢公司等相關(guān)機構(gòu)。這些提供服務(wù)的外部機構(gòu)為了吸引客戶，承接更多業(yè)務(wù)，往往會采取低價競爭的方式，但由于成本效益原則，低價競爭又必然影響到審計服務(wù)的質(zhì)量。同時，這些外部機構(gòu)良莠不齊，只是一味地追逐利潤，往往疏于更新審計技術(shù)和方法，這同樣影響了審計服務(wù)的質(zhì)量。以上不良因素導(dǎo)致了內(nèi)部審計外部化市場混亂的現(xiàn)狀。

（2）缺乏規(guī)范內(nèi)部審計外部化的法律法規(guī)

為了規(guī)范與內(nèi)部審計相關(guān)的外部審計工作，我國也出臺了一些相應(yīng)政策，例如內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準對外部審計人員提供內(nèi)部審計服務(wù)提出了相應(yīng)要求，內(nèi)部審計具體準則也對內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)工作制定了規(guī)范，但是目前我國還沒有出臺專門針對內(nèi)部審計外部化的服務(wù)人員的相關(guān)規(guī)范和政策。這在一定程度上影響了內(nèi)部審計外部化服務(wù)的質(zhì)量和對內(nèi)部審計外部化服務(wù)的監(jiān)管。

（二）構(gòu)建SWOT分析表

二、基于SWOT分析的內(nèi)部審計外部化策略

（一）利用機遇、發(fā)揮優(yōu)勢，合理采用內(nèi)審?fù)獠炕绞?/p>

順應(yīng)內(nèi)部審計職業(yè)化的發(fā)展趨勢，在教育部門和高校管理層的大力重視下，根據(jù)高校發(fā)展的現(xiàn)實要求，合理采取內(nèi)部審計外部化方式。

1.對于在高校過去很少開展審計的領(lǐng)域、專業(yè)性很強的審計領(lǐng)域、審計優(yōu)勢不明顯和可能會影響內(nèi)部審計獨立性的審計項目，如果花費太多精力和經(jīng)費去培養(yǎng)內(nèi)部審計人員有點不太符合成本效益原則，還不如引進外部機構(gòu)進行審計，讓具有更高審計技術(shù)水平和更具工作效率的專業(yè)人士來開展比較復(fù)雜的內(nèi)部審計工作，獲得更具備獨立性、更專業(yè)化和更系統(tǒng)化的審計服務(wù)。這樣一方面可以優(yōu)化資源配置，另一方面也可以在花費較低成本的情況下獲得最大效益。所以，根據(jù)學(xué)校實際情況來選擇合適的項目進行內(nèi)部審計外部化是一個有利于學(xué)校管理的選擇。

2.在進行內(nèi)部審計外部化的過程中，內(nèi)部審計人員可以與外部審計人員全程合作進行審計，把內(nèi)部審計外部化作為學(xué)習(xí)外部審計機構(gòu)經(jīng)驗的好時機，在合作過程中學(xué)習(xí)對方的先進審計技術(shù)技巧，獲得更多的審計經(jīng)驗。這樣一方面滿足了學(xué)校加強財務(wù)管理、強化風(fēng)險控制和提高資金使用效益的目的；另一方面，也讓內(nèi)部審計人員得到了鍛煉，有助于發(fā)展自己的內(nèi)部審計力量，對以后建立自己的審計部門很有幫助，還可以避免因為內(nèi)部審計外部化而可能產(chǎn)生的外包依賴性風(fēng)險。同時，內(nèi)部審計人員更熟悉本單位的情況，在與外部審計人員合作的過程中，可以協(xié)助外部審計人員，提高審計效率并獲得更好的審計效果。endprint

（二）回避威脅，彌補劣勢，理性選擇

要想解決我國高校內(nèi)部審計存在的問題，更好地發(fā)揮高校內(nèi)部審計的職能作用，并不是簡單地將內(nèi)部審計外部化就可以解決的，還需要對內(nèi)部審計外部化作出理性的選擇。

1.從外部相關(guān)監(jiān)管法規(guī)來看，目前還沒有專門針對內(nèi)部審計外部化服務(wù)人員的相關(guān)規(guī)范和法規(guī)，期待能出臺相關(guān)政策以彌補這個法律法規(guī)建設(shè)的缺憾，規(guī)范內(nèi)部審計外部化服務(wù)市場。在目前還沒有相關(guān)監(jiān)管政策的情況下，只能由高校內(nèi)部來對外部審計的工作建立相應(yīng)的監(jiān)督和管理機制。

2.高校在采取內(nèi)部審計外部化方式時，要謹慎選擇。對引入外部審計的可行性做好分析論證，以能否提高審計質(zhì)量作為抉擇的重要依據(jù)，考慮綜合的成本和收益是否合理，是否能為高校的可持續(xù)化發(fā)展起到更好作用。可以對目前內(nèi)審人員無法涉及到的領(lǐng)域面向社會公開招標(biāo)，注重選擇信譽好、專業(yè)強的外部審計機構(gòu)，并且在審計外部化過程中注重監(jiān)督，外部化服務(wù)由最高層主管人員負責(zé)，派專人負責(zé)溝通協(xié)調(diào)和跟蹤監(jiān)督，以提高審計的獨立性和內(nèi)部審計外部化服務(wù)的質(zhì)量。在合作協(xié)議里要事先約定好審計責(zé)任的劃分、審計結(jié)果的誤差標(biāo)準等條款，以提高外部審計人員的責(zé)任意識和風(fēng)險意識。在審計工作結(jié)束后，要對審計工作結(jié)果進行評價和總結(jié)，吸取經(jīng)驗教訓(xùn)，考察是否符合高校可持續(xù)發(fā)展，為以后的內(nèi)部審計外部化工作的開展提供建議。

3.為了避免過多依賴外部審計機構(gòu)造成的內(nèi)部審計被動化和受制于人，高校應(yīng)根據(jù)自己的需要和考慮成本效益原則，在不同時期選擇不同的能實現(xiàn)內(nèi)部審計職能的方式，一方面要盡量培養(yǎng)自己的內(nèi)部審計人員，另一方面要利用外部審計機構(gòu)的優(yōu)質(zhì)資源。不一定全部內(nèi)部審計項目都外部化，也不一定在所有階段都需要內(nèi)部審計外部化。

4.對于核心審計領(lǐng)域的業(yè)務(wù)，最好還是由單位內(nèi)部審計人員來承接，一方面可以鍛煉內(nèi)部審計人員的技能，也使他們能更好地掌握高校的管理情況；另一方面，內(nèi)部審計人員更了解本校的各方面情況，更關(guān)注高校的長遠發(fā)展與規(guī)劃，更有利于提高審計效率、達到審計效果。

綜上，筆者認為，高校根據(jù)本單位具體情況對內(nèi)部審計有選擇地進行外部化，在內(nèi)外部審計資源之間尋求一種與本單位相適宜的內(nèi)外部審計資源最優(yōu)配置方式，與此同時采取在審計過程中內(nèi)外部審計人員全程合作審計的模式，應(yīng)該是一個能利用機遇發(fā)揮內(nèi)部審計外部化優(yōu)勢并且規(guī)避其劣勢的理性選擇。當(dāng)然，對于內(nèi)外部審計人員的工作該如何協(xié)調(diào)、內(nèi)外部審計人員的最優(yōu)搭配比例、內(nèi)外部審計人員專業(yè)勝任能力的核定標(biāo)準等方面還需要在實踐中進行摸索?？傊蕴岣邔徲嬞|(zhì)量并實現(xiàn)成本最低、效益最大化為原則，采取先小范圍試點再擴大范圍推廣的策略。

【參考文獻】

[1] 王芳.高等院校內(nèi)部審計外包的現(xiàn)實選擇——合作內(nèi)審[J].會計之友，2010（7）.

[2] 張林.高職院校內(nèi)部審計外部化思考[J].財會通訊，2013（6）.

[3] 翟振才.選擇性外包：高職院校內(nèi)部審計工作的理性選擇[J].財會研究，2011（6）.

[4] 張超豪.基于模糊數(shù)學(xué)的高校內(nèi)部審計外包決策研究[J].財務(wù)通訊，2010（5）.

[5] 原麗麗.基于SWOT分析的內(nèi)部審計外包選擇[J].審計月刊，2010（4）.

[6] 閻銀泉.對創(chuàng)新高校內(nèi)部審計模式的思考[J].審計與經(jīng)濟研究，2005（9）.endprint