商芳芳 李陽

摘要：非貨幣交易是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。自1999年以來，我國財政部先后三次制定及修訂了非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則，其目的是為了規(guī)范企業(yè)非貨幣性交易事項的會計核算和相關(guān)信息披露，從而提高會計信息的質(zhì)量。本文從國內(nèi)和國際兩個角度，對準(zhǔn)則的適當(dāng)范圍進(jìn)行了比較分析，探尋存在的問題并提出相關(guān)對策，以期完善我國非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則。

關(guān)鍵詞：非貨幣性交易；商業(yè)實(shí)質(zhì)；公允價值；交換損益

一、非貨幣性資產(chǎn)交換的準(zhǔn)則及研究現(xiàn)狀

1999年6月28日我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》準(zhǔn)則，2000年1月1日起該準(zhǔn)則在我國各種企業(yè)中開始執(zhí)行。

2001年1月18日，在前面執(zhí)行了一年的基礎(chǔ)上，財政部又重新修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則—非貨幣性交易》準(zhǔn)則，規(guī)定從修訂之日起在全國內(nèi)按該準(zhǔn)則執(zhí)行。

2006年財政部該準(zhǔn)則進(jìn)行改名，更名為《企業(yè)會計準(zhǔn)則第七號—非貨幣性資產(chǎn)交換》。

在我國，非貨幣交易準(zhǔn)則是第一個有關(guān)非貨幣交易的規(guī)章，該準(zhǔn)則規(guī)范了交易雙方進(jìn)行非貨幣交易時如何進(jìn)行會計處理。當(dāng)現(xiàn)在為止，世界各國都很少有有關(guān)該項交易的專門規(guī)定，包括國際會計準(zhǔn)則委員會，只有美國會計原則委員會和美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會對非貨幣交易準(zhǔn)則做了明確規(guī)定，從國際會計準(zhǔn)則中引入了商業(yè)實(shí)質(zhì)，并且對商業(yè)實(shí)質(zhì)的具體內(nèi)容進(jìn)行了規(guī)范。

2004年l2月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》，重申了公允價值計量基礎(chǔ)。

謝華莉?qū)⒎秦泿判再Y產(chǎn)交換新舊會計準(zhǔn)則進(jìn)行了對比，認(rèn)為非貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)交換概念方面與非貨幣性資產(chǎn)交換計量和會計處理方面存在著差異。另外，在確認(rèn)交易損益方面也存在著差異。

林宗純從非貨幣性資產(chǎn)交換的認(rèn)定以及計量等角度闡述了一些意見，提出換出資產(chǎn)的公允價值應(yīng)該理解為價稅合一以及有關(guān)相關(guān)稅費(fèi)等問題的觀點(diǎn)和建議。

非貨幣交易是一種不以貨幣為媒介、非經(jīng)常性的特殊交易業(yè)務(wù)。其在交易過程中可能會涉及到補(bǔ)價的問題，當(dāng)涉及到補(bǔ)價時，就需要對該交易是否屬于非貨幣交易的范疇進(jìn)行判斷，該判斷具有一定的不確定性。另外對于非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)應(yīng)該采用哪種計量方法也存在著很大的不確定性，當(dāng)符合會計準(zhǔn)則要求的計量條件時，一般采用公允價值計量，但對于是使用換入資產(chǎn)還是換出資產(chǎn)的公允價值進(jìn)行計量又會存在爭議。由此可以看出，非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)不屬于經(jīng)常性的交易行為，具有一定的特殊性，那么在我國會計準(zhǔn)則方面就會存在一些待完善之處。

二、非貨幣性交易準(zhǔn)則存在的問題

（一）非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則適用范圍問題

《美國會計原則委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計》中，非貨幣性交易是指不涉及或者涉及很少的貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。

比較上述定義與我國非貨幣性資產(chǎn)交換概述的不同可以看出我國非貨幣性交易不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓、非貨幣性負(fù)債，也不涉及勞務(wù)即資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換，另外資產(chǎn)整體置換涉及到負(fù)債置換的事實(shí)上也被非貨幣性交易準(zhǔn)則排除在外。

（二）對“確鑿證據(jù)”的解釋不明確

非貨幣性資產(chǎn)交換在不涉及補(bǔ)價時，換入資產(chǎn)的入賬金額不受采用換入還是換出資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計價的影響；但是當(dāng)涉及到補(bǔ)價時，即換入資產(chǎn)的公允價值與換出資產(chǎn)的公允價值不相等時，此時要考慮換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值的可靠性，換入資產(chǎn)的入賬金額就會受到是采用哪種計價基礎(chǔ)作為入賬價值的影響，一般情況下“支付補(bǔ)價的公允價值+補(bǔ)價<收到補(bǔ)價方的公允價值”。因?yàn)檫x擇了不同的公允價值為基礎(chǔ)，導(dǎo)致資產(chǎn)入賬金額的不同，從而影響到會計人員對會計準(zhǔn)則的理解和所提供會計信息的準(zhǔn)確性。

（三）公允價值的不確定應(yīng)用

非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則第七條規(guī)定企業(yè)在按照公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)成本的情況下，如果發(fā)生了補(bǔ)價，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況進(jìn)行處理：

1.支付補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價值加支付的補(bǔ)價、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

2.收到補(bǔ)價的，換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價之和與換出資產(chǎn)賬面價值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

從以上情形可以看出公允價值并不包括增值稅，增值稅的計算方法一般為公允價值與相關(guān)稅率的乘積。由此可知，在我國會計準(zhǔn)則體系中，增值稅是不包含在公允價值中的，但使用不含增值稅的公允價值來計量非貨幣性資產(chǎn)交易會導(dǎo)致該交易實(shí)質(zhì)上并不公允。在現(xiàn)實(shí)操作中用不含增值稅的公允價值進(jìn)行交換存在著很大的弊端，因此，我國會計準(zhǔn)則應(yīng)該將按照公允價值進(jìn)行等價交換改為按照交換價值進(jìn)行計量。

三、對我國非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則改進(jìn)的措施

（一）擴(kuò)大非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的規(guī)范范圍

對于我國非貨幣性會計準(zhǔn)則，我們應(yīng)該對目前已經(jīng)出現(xiàn)但還不是太普遍的交換業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，如非互惠轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)、勞務(wù)交易等。另外，前面我們已經(jīng)討論過資產(chǎn)整體置換還涉及到負(fù)債置換，雖然該項交易情況較少，但對于該種情形我們也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行規(guī)范，確保會計系統(tǒng)的完整性和準(zhǔn)確性。此外，我國可以借鑒國際慣例把非貨幣性勞務(wù)交易歸入到非貨幣性資產(chǎn)交換中，對非貨幣性資產(chǎn)交換的定義進(jìn)行修改，擴(kuò)大該準(zhǔn)則的適用范圍。另外，判斷一項交易是否屬于非貨幣性資產(chǎn)交換時還應(yīng)遵循“實(shí)質(zhì)重于形式”的會計原則；同時還要遵循會計“謹(jǐn)慎性原則”，保證會計信息的可靠性和準(zhǔn)確性。

（二）準(zhǔn)確定位“確鑿證據(jù)”

在非貨幣性資產(chǎn)交換中應(yīng)將“確鑿證據(jù)”明確為：

1.對確定非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值有直接影響的客觀證明，包括活躍市場所確定的資產(chǎn)的公允價值。

2.同類或者類似的市場所確定的資產(chǎn)的公允價值。

3.采用估值技術(shù)所確定的資產(chǎn)的公允價值。

（三）公允價值定價

管理層應(yīng)當(dāng)選擇普遍認(rèn)同且具有可靠性的估價技術(shù)對公允價值進(jìn)行定價，盡量不使用具有局限性的參數(shù)。但公允價值的定價需要考慮交換資產(chǎn)的新舊狀況、已提折舊情況、計提減值準(zhǔn)備等，而這些問題的確定都只是憑借會計人員的主觀意見，公允價值確定的主觀性降低了會計信息的可靠性，同時會造成企業(yè)操縱利潤的現(xiàn)象發(fā)生。只有使用具有一定技術(shù)含量的計量方法有助于提高會計信息的質(zhì)量，并且防止企業(yè)操縱利潤現(xiàn)象的產(chǎn)生。

（四）加強(qiáng)非貨幣性資產(chǎn)交換會計處理的信息披露

充分的信息披露對非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則具有重要意義。商業(yè)實(shí)質(zhì)是決定換入資產(chǎn)成本能否使用公允價值進(jìn)行計量的重要判斷條件之一，但對于“顯著”一詞該準(zhǔn)則并沒有給出明確的界定，因此實(shí)際工作中會計人員并不能準(zhǔn)確把握“顯著”一詞表述的會計信息，那么在進(jìn)行此類會計信息處理時，信息披露就會發(fā)揮重要作用。正確而又及時的進(jìn)行信息披露有助于會計信息使用者準(zhǔn)確把握會計資料，做出正確的會計判斷。

（五）加強(qiáng)會計準(zhǔn)則研究，提升財務(wù)人員專業(yè)能力

我國會計研究尚不成熟，雖然大體與國際會計準(zhǔn)則趨同，但很多方面還都存在問題。我們需要做的是不斷加強(qiáng)會計準(zhǔn)則研究，完善會計準(zhǔn)則，而不是要照搬或者模仿國際會計準(zhǔn)則。另外，提高會計人員的職業(yè)道德和專業(yè)技能，能夠確保會計信息的可靠性和相關(guān)性，同時有益于社會公眾的利益不受損害。（作者單位：山東財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

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