曲明榮

【摘 要】 文章首先分析了同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不同的原因，其次以資產(chǎn)為例從確認(rèn)、計(jì)量、價(jià)值轉(zhuǎn)移三方面剖析了稅法與會(huì)計(jì)的異同點(diǎn)，并指出由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮的不同作用，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，應(yīng)該是財(cái)政部制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該遵循的一個(gè)重要準(zhǔn)繩。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)處理； 稅務(wù)處理； 資產(chǎn)價(jià)值； 比較分析

中圖分類號(hào)：F231 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）10-0123-02

一、同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理不同的原因分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立法的出發(fā)點(diǎn)是讓投資者了解企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)性和盈利的可能性。稅收立法的目的則主要是為國家組織財(cái)政收入，對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展進(jìn)行調(diào)節(jié)。

由于二者立法的出發(fā)點(diǎn)不同，導(dǎo)致核算的基本前提和遵循的原則有差別，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)就會(huì)作出不同的規(guī)范要求。如稅法為了保障稅基不被侵蝕，在流轉(zhuǎn)稅法中規(guī)定企業(yè)在建工程領(lǐng)用存貨等事項(xiàng)視同銷售，作為應(yīng)稅收入予以課稅；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則認(rèn)為其沒有經(jīng)濟(jì)利益流入，不應(yīng)確認(rèn)收入；又如為了調(diào)控宏觀經(jīng)濟(jì)，所得稅法規(guī)定符合特定條件的資產(chǎn)凈損失在實(shí)際發(fā)生時(shí)，才能在稅前扣除；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)預(yù)計(jì)損失計(jì)算當(dāng)期損益時(shí)就予以扣除。可見，企業(yè)必須依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行核算，依據(jù)稅收法規(guī)規(guī)定計(jì)算應(yīng)納稅額。

因此，稅法與會(huì)計(jì)的適度分離具有必然性。導(dǎo)致了稅法對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在許多方面存在差異。

二、資產(chǎn)的概念與確認(rèn)比較分析

資產(chǎn)是稅法的重點(diǎn)概念，資產(chǎn)交易是最主要的稅收交易，資產(chǎn)的增值是所得稅征稅的基礎(chǔ)。但稅法中沒有對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行明確定義，只是列舉了資產(chǎn)的類型。資產(chǎn)的基本概念原則上與會(huì)計(jì)概念相同。特別是對(duì)各類資產(chǎn)發(fā)生永久性或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化明確之后，稅法對(duì)于資產(chǎn)的界定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更趨于一致。差別主要在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備上。

稅法原則上不承認(rèn)各項(xiàng)資產(chǎn)減值（跌價(jià)）準(zhǔn)備，對(duì)一般企業(yè)的壞賬準(zhǔn)備和金融保險(xiǎn)特殊行業(yè)的呆壞賬準(zhǔn)備，稅法還規(guī)定有明確的比例限制；但會(huì)計(jì)承認(rèn)資產(chǎn)減值損失，允許企業(yè)按謹(jǐn)慎性原則計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，將損失提前予以確認(rèn)。

三、資產(chǎn)計(jì)量比較分析

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：“會(huì)計(jì)計(jì)量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值?！钡谒氖龡l規(guī)定：“企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量?！?/p>

稅法對(duì)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是以歷史成本計(jì)價(jià)，但如果企業(yè)有債務(wù)重組、非貨幣交易、改組、改制等交易，允許企業(yè)資產(chǎn)按評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，立法的主要目的是確保資產(chǎn)增值收益能夠計(jì)入征稅依據(jù)課稅。

可見會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)在對(duì)資產(chǎn)計(jì)量時(shí)根據(jù)自身情況選擇合適的計(jì)量方法，但是稅法統(tǒng)一了對(duì)資產(chǎn)的計(jì)量方法，一致采用歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。這就是二者的主要差異，現(xiàn)有如下幾個(gè)環(huán)節(jié)：

（一）資產(chǎn)取得時(shí)初始成本的比較分析

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資等資產(chǎn)取得時(shí)的初始計(jì)量，都規(guī)定應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際成本入賬（會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求以公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量的除外）。資產(chǎn)的取得方式一般包括購入、自制、融資租賃、接受捐贈(zèng)、接受投資、債務(wù)重組、非貨幣性交易換入、企業(yè)改組獲得等。除債務(wù)重組、企業(yè)合并、分立、改組以及通過非貨幣性交易取得的資產(chǎn)初始成本稅法規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同外，在一般情況下，對(duì)各項(xiàng)資本的初始成本的確定兩者基本是一致的。

（二）資產(chǎn)入賬后價(jià)值調(diào)整的比較分析

稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值原則上應(yīng)遵循歷史成本原則，不得任意調(diào)整。但是，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)發(fā)生需要重估等事項(xiàng)，符合規(guī)定的可以調(diào)整其入賬價(jià)值，并將調(diào)整后的價(jià)值與原入賬價(jià)值的差額確認(rèn)為資本公積或損失。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定：“企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，均以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！背窃诎l(fā)生合并、分立和資本結(jié)構(gòu)調(diào)整等改組活動(dòng)時(shí)，有關(guān)資產(chǎn)隱含的增值或損失在稅收上才可能予以確認(rèn)。

（三）資產(chǎn)減值損失確認(rèn)的比較分析

會(huì)計(jì)信息有客觀、謹(jǐn)慎和及時(shí)的質(zhì)量要求，在資產(chǎn)入賬后價(jià)值重估中，會(huì)計(jì)對(duì)資產(chǎn)的減值處理是一項(xiàng)特有的重要財(cái)務(wù)調(diào)整事項(xiàng)，而稅法對(duì)此并不認(rèn)可。

由于價(jià)格波動(dòng)、市場(chǎng)供需情況變化等原因，資產(chǎn)的價(jià)格可能會(huì)出現(xiàn)下跌或價(jià)值減損。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，主要基于謹(jǐn)慎性考慮，盡量預(yù)計(jì)潛在的風(fēng)險(xiǎn)和損失，避免資產(chǎn)賬面價(jià)值大于可回收金額。

因此會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面清查，對(duì)其期末計(jì)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整依據(jù)是以各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值等為參考，將資產(chǎn)賬面價(jià)值與之對(duì)比，將后者低于前者之差預(yù)計(jì)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。主要有應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、持有至到期投資減值準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等。

《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出一律不得扣除。由此可見，稅法不允許企業(yè)提取各種形式的準(zhǔn)備，其原因首先是稅法遵循真實(shí)發(fā)生、據(jù)實(shí)扣除原則。其次是因?yàn)槎惙o法對(duì)各種準(zhǔn)備金規(guī)定一個(gè)較為合理的提取比例。市場(chǎng)環(huán)境多變，難以預(yù)測(cè)，而且各行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)不同，制定提取準(zhǔn)備金的固定比例可能會(huì)引起稅負(fù)不公。

企業(yè)提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，盡管在提取年度不允許稅前扣除，但在損失實(shí)際發(fā)生年度，與計(jì)稅收入有相關(guān)性的凈損失，稅法還是允許稅前扣除的。2008年新企業(yè)所得稅法頒布以后，對(duì)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)等發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害的標(biāo)準(zhǔn)做了明確扣除規(guī)定。這些標(biāo)準(zhǔn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本上是一致的。主要差別是稅法除了規(guī)定判斷標(biāo)準(zhǔn)外，還提出了詳細(xì)審核批準(zhǔn)的程序性要求。即企業(yè)處置資產(chǎn)發(fā)生可以確認(rèn)損失的情況時(shí)，一般要提供計(jì)算凈損失的依據(jù)，及時(shí)報(bào)請(qǐng)審批，稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，可以從應(yīng)稅所得額中據(jù)實(shí)扣除。endprint

四、資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移的比較分析

資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移就是資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中的價(jià)值實(shí)現(xiàn)。包括折舊攤銷、加工與處理、處置等。

對(duì)資產(chǎn)的折舊攤銷，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異主要體現(xiàn)在對(duì)折舊攤銷的范圍認(rèn)定、基數(shù)認(rèn)定、方法使用及期限選擇上。如固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未使用的固定資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，但稅法本著與取得應(yīng)稅收入不相關(guān)的原則，不允許計(jì)提折舊。相對(duì)于稅法規(guī)定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給予企業(yè)更寬松的選擇空間。

資產(chǎn)的加工和處理主要體現(xiàn)在存貨的生產(chǎn)和制造、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等自用資產(chǎn)的自行構(gòu)建等業(yè)務(wù)上，稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要體現(xiàn)在對(duì)特殊費(fèi)用是否計(jì)入成本的規(guī)定上。

資產(chǎn)改良與修理代表性的業(yè)務(wù)是固定資產(chǎn)支出，在對(duì)支出資本化或費(fèi)用化的確定方面，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)更新改造等后續(xù)支出，滿足準(zhǔn)則規(guī)定的資本化確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不滿足資本化確認(rèn)條件的維修費(fèi)等，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生的月份計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)更新改造支出和經(jīng)營性租賃固定資產(chǎn)的改良支出，應(yīng)計(jì)入長期待攤費(fèi)用，分期攤銷扣除，改擴(kuò)建固定資產(chǎn)延長使用年限的，應(yīng)相應(yīng)延長折舊年限，修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)百分之五十以上，并且修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上的，應(yīng)按照固定資產(chǎn)尚可使用年限分期攤銷?？梢?，二者的規(guī)定是不同的。

再如資產(chǎn)的處置，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的規(guī)定不一致，導(dǎo)致處置時(shí)確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收益有差別，因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的收益扣除資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而稅法不扣除。這一差別體現(xiàn)在處置所有提取資產(chǎn)準(zhǔn)備金的資產(chǎn)業(yè)務(wù)中。也導(dǎo)致了資產(chǎn)損失的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理不一致。

五、會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理今后的改革方向

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理中發(fā)揮的作用不同，二者不可能完全趨同，但盡最大可能使企業(yè)會(huì)計(jì)核算方法與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，減少會(huì)計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異，方便企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作，減輕納稅調(diào)整的負(fù)擔(dān)，滿足匯算清繳的需要，保證國家的財(cái)政收入，應(yīng)該是財(cái)政部制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尤其是非上市公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)該遵循的一個(gè)重要準(zhǔn)繩。同樣納稅人只有掌握二者的異同點(diǎn)，才能避免涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

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