熊雙雙， 劉怡溪， 唐天偉

(1.江西師范大學(xué)財政金融學(xué)院，江西南昌 330022;2.江西師范大學(xué)區(qū)域創(chuàng)新與創(chuàng)業(yè)研究中心，江西南昌 330022)

一、引言

加入WTO以后，中國已經(jīng)融入經(jīng)濟全球化浪潮，貨物與勞務(wù)界限日益模糊、非貨物交易越來越頻繁，我國傳統(tǒng)劃分、征收增值稅和營業(yè)稅的依據(jù)、標(biāo)準(zhǔn)和條件與迅速發(fā)展的社會經(jīng)濟實踐日漸不符，增值稅和營業(yè)稅并存的弊端逐漸突出。為充分發(fā)揮增值稅在消除重復(fù)征稅、保障各行業(yè)稅負(fù)公平等方面的作用，遵循增值稅一般規(guī)律，我國增值稅征收范圍應(yīng)該進一步拓展，并力求涵蓋一切商品和服務(wù)。目前，世界大部分國家已將服務(wù)業(yè)納入了增值稅征收范圍，部分國家實施增值稅采取了逐步“擴圍”方式，也有不少國家在增值稅開征初期就將其覆蓋了大部分服務(wù)業(yè)。但由于各國服務(wù)業(yè)發(fā)展水平不同，因此，各國對服務(wù)業(yè)征收增值稅的具體規(guī)定存在明顯差異。2011年10月26日，我國增值稅改革試點在上海拉開序幕，中國稅改中最為迫切的增值稅改革開始邁入“深水區(qū)”。從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等開展深化增值稅制度改革試點，并逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)改為征收增值稅，即“營改增”。

營改增是當(dāng)前我國宏觀調(diào)控的主戰(zhàn)場，關(guān)系著深化經(jīng)濟體制改革的成敗，因為它既是以結(jié)構(gòu)性減稅促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的“關(guān)鍵點”，也是深化財稅體制改革的“重頭戲”。本文擬在我國營改增現(xiàn)狀基礎(chǔ)上，借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗，提出完善我國增值稅擴圍的對策建議。

二、國內(nèi)有關(guān)營改增的研究述評

國內(nèi)學(xué)者對增值稅擴圍的看法基本一致，即基本贊成擴大增值稅的征收范圍。郭艷萍、傅貴勤從增值稅征收范圍、類型和稅率結(jié)構(gòu)三方面對國際上征收增值稅的國家進行了對比，認(rèn)為我國應(yīng)當(dāng)擴大增值稅的征收范圍。［1］但由于考慮到地方政府的阻力及困難，建議采取循序漸進、分步到位的辦法，比如先將交通運輸業(yè)、建筑安裝業(yè)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)納入增值稅的征收范圍，待條件成熟后再逐步擴大至其他服務(wù)業(yè)。與此同時要加強稅收征管以及對違法行為的治理。

由于貨物運輸是貨物生產(chǎn)流通的中介環(huán)節(jié)，是貨物生產(chǎn)、流通全過程必需的、不可缺少的環(huán)節(jié)，征收此環(huán)節(jié)營業(yè)稅會人為地割斷貨物從生產(chǎn)到流通過程增值稅“鏈條”式管理的稅制體系。因此，許亞娟主張先將交通運輸業(yè)納入增值稅范圍。［2］

王金霞指出，擴大增值稅的征收范圍應(yīng)該遵循先易后難、分層分類、逐步推進的原則。［3］比如，可先將重復(fù)征稅嚴(yán)重、在國民經(jīng)濟中占據(jù)重要地位的建筑業(yè)和交通運輸業(yè)納入增值稅征收范圍，其他行業(yè)待條件成熟時再予以考慮。

胡雅娟認(rèn)為，增值稅擴圍要分三個階段實施，第一階段將矛盾和問題最為突出的交通運輸業(yè)納入增值稅的征收范圍;第二階段再將建筑安裝業(yè)、郵電通信業(yè)等其他服務(wù)納入征收范圍;第三階段將增值稅征收范圍擴大到經(jīng)濟領(lǐng)域的所有經(jīng)營行為。［4］

董其文認(rèn)為，擴大增值稅征稅范圍的改革必然引起地方政府預(yù)算內(nèi)可用財力的大幅減少，只有科學(xué)地調(diào)整中央與地方的財力分配關(guān)系，才能爭取地方政府對擴大增值稅征收范圍的支持。［5］孫綱在分析了增值稅擴圍可能會遇到的困難之后，承認(rèn)一步到位的優(yōu)點，但是面臨的矛盾太復(fù)雜，而認(rèn)為分步實施可以克服一步到位所不能解決的問題，從個別行業(yè)先試點，先易后難、循序漸進。［6］

李麗琴認(rèn)為，增值稅的擴圍改革將重構(gòu)中央和地方的利益格局。在現(xiàn)行財政體制框架下，轉(zhuǎn)移支付制度是彌合地方政府利益受損的有效途徑，而不同的轉(zhuǎn)移支付方式將產(chǎn)生不同的政策效應(yīng)。［7］

三、國外實施營改增的經(jīng)驗

1.法國營改增經(jīng)驗

法國是世界“營改增”鼻祖，1946年，法國財政官員莫里斯·勞萊提出“用增值稅代替營業(yè)稅”的設(shè)想，二年之后法國正式采用增值稅稅制。1954年法國將增值稅的應(yīng)用范圍加以擴展，并對稅基加以調(diào)整。法國“營改增”改革任務(wù)在短短七年內(nèi)就基本完成，而以后每屆政府還會針對當(dāng)時具體情況，對增值稅政策進行“微調(diào)”。［8］目前，法國擁有較為完善的增值稅計算、征繳體系，增值稅成為法國稅制中最重要的主體稅種，其征收范圍涵蓋了所有商品經(jīng)營和勞務(wù)收入，其收入比重高達50%以上，占法國各項稅收的首位。此外，法國建立了增值稅納稅人的單一識別編號制度和自動申報、自動納稅的制度，增值稅管理實行計算機化。這些經(jīng)驗對我國“營改增”具有借鑒意義。［9］

2.英國營改增經(jīng)驗

20世紀(jì)70年代初，鑒于西歐各成員國都普遍推行了增值稅。英國于1973年改革了商品課稅制度，將購買稅和特別就業(yè)稅調(diào)整合并為增值稅，并使該稅成為英國間接稅中的一個最主要稅種，其稅收收入通常占全部間接稅收入的50%——60%。英國實行的是消費型增值稅，即對納稅人購入所有物品或勞務(wù)所含的增值稅予以扣除。其增值稅實行三檔稅率制(標(biāo)準(zhǔn)稅率、低稅率和零稅率)，征收范圍廣泛，幾乎涉及所有經(jīng)濟領(lǐng)域。與法國相似，英國不但建立了增值稅納稅人的單一識別編號制度和自動申報、自動納稅的制度，而且增值稅發(fā)票內(nèi)容非常全面。［10］

3.德國營改增經(jīng)驗

德國于1968年1月1日正式推行增值稅制，以取代多年實行的一直延伸至零售環(huán)節(jié)征稅的階梯式銷售稅。目前，德國增值稅制度比較合理、征收管理也較為規(guī)范。德國實行全面型增值稅，增值稅是僅次于個人所得稅的第二大主體稅種;增值稅納稅人涵蓋從事商品銷售、提供勞務(wù)的企業(yè)主以及從事進口活動的任何人。同時，德國增值稅也實行三檔稅率制。需要特別指出的是，德國增值稅一直為聯(lián)邦與州共享，自1998年起為了補償?shù)胤接捎趶U除工商資本稅的損失，分給地方政府2.08%的增值稅收入，市鎮(zhèn)也參與增值稅的分配。［11］另外，聯(lián)邦與州政府則以52.01%和45.91%的比例進行分配。州所分享份額的3/4先按各個州的居民人口分配，其余1/4用于各州的財政平衡，即增值稅的預(yù)先平衡。這一寶貴經(jīng)驗為我國實施營改增后協(xié)調(diào)中央與地方政府稅收收入分配政策提供了重要啟示。

4.韓國營改增經(jīng)驗

韓國于1976年首次制定增值稅法，并于1977年正式實施增值稅制度。韓國是亞洲推行增值稅的先驅(qū)國家之一，它一開始實施的就是相對比較完善的標(biāo)準(zhǔn)化增值稅制度，稅制比較穩(wěn)定。近十年來，韓國增值稅收入呈現(xiàn)持續(xù)增長態(tài)勢，占整個稅收收入的三分之一左右。韓國實行的是消費型增值稅，準(zhǔn)許納稅人扣除購入的所有貨物和勞務(wù)所含的增值稅稅額。同時，其增值稅征收范圍大，基本上覆蓋了所有的貨物和勞務(wù)的供應(yīng)以及進口。此外，韓國從最初引進增值稅至今，三十多年來始終如一地維持著10%的單一稅率水平。［12］該稅率不僅適用于一般納稅人，也同樣無差別地適用于小規(guī)模納稅人。［13］韓國經(jīng)驗告訴我們，完善而穩(wěn)定的增值稅制度特別有助于營改增成功實踐。

四、我國營改增的利與弊分析

我國現(xiàn)行的增值稅和營業(yè)稅并征模式，是世界上少有的稅收模式，根據(jù)“十二五”期間深化財稅體制改革的要求，增值稅全面合并營業(yè)稅，即營改增。分析我國營改增存在的利弊，將有助于優(yōu)化我國正在推行的增值稅擴圍政策。

1.營改增之利

營改增之利主要表現(xiàn)在:深化產(chǎn)業(yè)分工與協(xié)作，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化;擴大需求;促進就業(yè);完善稅法體系。

首先，深化產(chǎn)業(yè)分工與協(xié)作，推動產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化。在深化產(chǎn)業(yè)分工方面，營業(yè)稅改征增值稅既可從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營活動面臨的重復(fù)征稅問題，推進現(xiàn)有營業(yè)稅納稅人之間加深分工協(xié)作，又可從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，消除目前增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人在稅制上的隔離，促進各類納稅人之間開展分工協(xié)作。［14］同時，在優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)方面，將現(xiàn)行適用于第三產(chǎn)業(yè)的營業(yè)稅，改為實行增值稅，更有利于第三產(chǎn)業(yè)隨著分工細(xì)化而實現(xiàn)規(guī)模拓展和質(zhì)量提升。此外，營改增后，產(chǎn)業(yè)分工會加快生產(chǎn)和流通的專業(yè)化發(fā)展，推動技術(shù)進步與創(chuàng)新，增強經(jīng)濟增長的內(nèi)生動力。

其次，擴大需求。營業(yè)稅改征增值稅消除了重復(fù)征稅，對投資者而言，將減輕其用于經(jīng)營性或資本性投入的中間產(chǎn)品和勞務(wù)的稅收負(fù)擔(dān)，相當(dāng)于降低投入成本，增加投資者剩余，有利于擴大投資需求;對生產(chǎn)者和消費者而言，在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)消除重復(fù)征稅因素后，商品和勞務(wù)價格中的稅額減少，相應(yīng)增加生產(chǎn)者和消費者剩余，有利于擴大有效供給和消費需求。

再次，促進就業(yè)。以服務(wù)業(yè)為主的第三產(chǎn)業(yè)容納的就業(yè)人群要超過以制造業(yè)為主的第二產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅改征增值稅帶來的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化效應(yīng)，將對就業(yè)崗位的增加產(chǎn)生結(jié)構(gòu)性影響;隨著由于消除重復(fù)征稅因素帶動的投資和消費需求的擴大，將相應(yīng)帶來產(chǎn)出拉動型就業(yè)增長。

另外，完善稅法體系。稅收實體法通過規(guī)范具體的稅種而得以體現(xiàn)，其主要內(nèi)容包括流轉(zhuǎn)稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法、資源稅法和行為稅法等五個部分。在我國流轉(zhuǎn)稅包括的主要稅種有增值稅、營業(yè)稅、消費稅、關(guān)稅等。因流轉(zhuǎn)稅是間接稅，具有轉(zhuǎn)嫁性，不具有稅收公平性，并最終由消費者承擔(dān)稅負(fù)。直接稅是根據(jù)納稅人的收入多少或者財產(chǎn)所得多少進行征收相對而言較為公平，具有二次調(diào)節(jié)社會財富的功能。直接稅與間接稅的比例成為衡量一國稅制體系效率與公平的重要指標(biāo)。兩稅合并可以降低我國流轉(zhuǎn)稅稅種的數(shù)量，從而達到優(yōu)化和完善我國稅法體系的預(yù)期。［15］

2.營改增之弊

營改增在帶來許多有利條件的同時，將產(chǎn)生一些弊端，比如，地方政府財政收入減少、部分行業(yè)稅負(fù)加重、稅收征管難度加大等。

首先，減少地方政府財政收入。按現(xiàn)行財政體制的規(guī)定，增值稅屬于中央與地方的共享稅，其中75%歸中央，25%歸地方，營業(yè)稅則全部歸地方。而“營改增”后必將對中央與地方財政關(guān)系產(chǎn)生影響。財政部與國家稅務(wù)總局下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確指出“試點期間保持現(xiàn)行財政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點地區(qū)，稅款分別入庫。因試點產(chǎn)生的財政減收，按現(xiàn)行財政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)”。由此可見，營改增后，地方政府財政收入可能減少。［16］如何消除這一弊端，是我國推進營改增政策必須關(guān)注的問題。

其次，部分行業(yè)稅負(fù)加重。營改增屬于結(jié)構(gòu)性減稅的一項重要內(nèi)容，它必然對不同行業(yè)稅負(fù)產(chǎn)生影響。我國現(xiàn)行營業(yè)稅暫行條例規(guī)定，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)、文化體育業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，娛樂業(yè)為5%－20%，其他營業(yè)稅稅目的稅率為5%。按照營業(yè)稅改征增值稅試點方案的安排，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)等適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。“營改增”后在總體稅負(fù)下降的情況下不同行業(yè)的稅負(fù)可能出現(xiàn)有增有減的現(xiàn)象。［17］大中型企業(yè)適用增值稅稅率過高、企業(yè)中間投入比率偏低、改革試點范圍有限、獲得增值稅發(fā)票困難是造成該現(xiàn)象的主要原因。［18］

此外，稅收征管難度加大。按現(xiàn)行分稅制財政體制的規(guī)定，國稅局主要負(fù)責(zé)中央稅和共享稅的征管，地稅局主要負(fù)責(zé)地方稅的征管。而增值稅屬于共享稅，由國稅局征收，營業(yè)稅屬于地方稅，由地稅局征收?！盃I改增”必然涉及國稅和地稅機構(gòu)融合和管理體制的重大調(diào)整，會牽一發(fā)而動全身。“營改增”后這部分稅款及其對應(yīng)的納稅人是由國稅局征管還是繼續(xù)由地稅局征管?財政部與國家稅務(wù)總局下發(fā)的《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》明確指出“營業(yè)稅改征的增值稅，由國家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征管”，這必然增加了稅收征管難度。

如果不正視營改增面臨的利弊，就會衍生負(fù)面效果:稅收增加的企業(yè)及財政收入減少的地方政府將會抵制營改增政策，而中央政府財權(quán)過分增大，不利于調(diào)動地方政府積極性，進而影響宏觀調(diào)控政策與區(qū)域經(jīng)濟社會協(xié)調(diào)發(fā)展。［19］因此，充分借鑒國外營改增經(jīng)驗，采取以下政策措施將有利于發(fā)揮增值稅擴圍的積極作用、規(guī)避其帶來的不利影響。

五、完善我國營改增的對策

與國外相比，中國增值稅政策存在諸多不完善之處，比如征收范圍不全面、抵扣內(nèi)容不充分、納稅人繁多、稅率高而多、征管困難、稅負(fù)不公平等。［20］按照理想的增值稅實施要求，諸如征收范圍盡量廣泛、稅率設(shè)置盡量單一、免稅優(yōu)惠范圍盡量少等，根據(jù)我國增值稅實施過程中存在的問題，應(yīng)采取以下完善對策，具體包括以下四方面:

第一，采取逐步“擴圍”方式。借鑒歐盟等國外經(jīng)驗，在開征增值稅初期，不宜將旅游、餐飲住宿、娛樂業(yè)等非生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)納入增值稅征稅范圍。我國營改增應(yīng)該采取逐步及分部擴圍方式，漸進擴大增值稅替代營業(yè)稅行業(yè)、范圍及區(qū)域。［21］比如，由于我國在服務(wù)業(yè)積累了比較豐富的增值稅經(jīng)驗，因此，營改增首先應(yīng)在服務(wù)行業(yè)推廣，然后拓展到工業(yè)等領(lǐng)域;在擴圍區(qū)域選擇上，應(yīng)該從沿海沿江經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)逐步推進內(nèi)陸欠發(fā)達地區(qū)。

第二，適度減少增值稅稅率檔次，降低增值稅稅率。按照我國《增值稅暫行條例》及上海實施試點辦法，增值稅的稅率已有五檔:17%、13%、11%、6%、零稅率。此外，還有小規(guī)模納稅人的6%和3%征收率。這種多重稅率設(shè)置既違反稅收公平和稅收效率原則，又強化了納稅人逃稅動機、增加稅收征管難度。凡稅收都有扭曲效應(yīng)，因此，應(yīng)當(dāng)盡量降低這種扭曲效應(yīng)，社會財富才會增加，財產(chǎn)稅的扭曲效應(yīng)相對最小，增值稅等流轉(zhuǎn)稅的扭曲效應(yīng)較大。相關(guān)研究通過從1961年到2005年15個歐盟國家的數(shù)據(jù)樣本和動態(tài)面板GMM系統(tǒng)估計中得知:增值稅稅率每增加1%，會導(dǎo)致人均總消費水平下降1%。所以，從漸進改革的思路出發(fā)，增值稅稅率可以適當(dāng)降低一點。［22］從國際經(jīng)驗看，簡化稅制、降低稅率是營改增一般規(guī)律，因此，我國應(yīng)該逐步實施三檔增值稅稅率，比如標(biāo)準(zhǔn)稅率(13%)、優(yōu)惠稅率(6%)、零稅率。

第三，嚴(yán)格限定增值稅減免稅的范圍。與國外相比，我國增值稅優(yōu)惠方式偏多、優(yōu)惠項目繁雜。因此，嚴(yán)格限定、調(diào)整減少增值稅空間很大。比如，按照減少稅收優(yōu)惠、簡化稅制等原則，盡可能減少優(yōu)惠及免稅交易范圍，最好將其限定在最終消費環(huán)節(jié)和基本生活消費領(lǐng)域，以免造成增值稅抵扣鏈條斷裂，扭曲經(jīng)濟發(fā)展。［23］

第四，同步推進與增值稅擴圍相配套的政策措施。比如，要同步推進現(xiàn)行財政體制改革。由于現(xiàn)行分稅體制及財政管理體制會導(dǎo)致地方政府在增值稅擴圍后財政收入縮水，因此，應(yīng)當(dāng)改革財稅體制，調(diào)整中央和地方的稅收分享比例，加大中央政府財政轉(zhuǎn)移支付力度，力求通過調(diào)整稅收收入分配及增加財政補貼等方式平衡中央與地方政府利益。又如，為減少增值稅征管成本，應(yīng)同步改革現(xiàn)行的稅務(wù)機構(gòu)，按照國地稅間業(yè)務(wù)變化調(diào)整國稅和地稅系統(tǒng)的人員。［24］另外，為降低增值稅征管難度，應(yīng)不斷健全增值稅專用發(fā)票管理制度，加強稅收征管信息化建設(shè)，加大稅務(wù)稽查，不斷提升增值稅征管水平。

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