譚學(xué)琴，林 琳

（1.湖南第一師范學(xué)院，湖南 長沙410205；2.天津財(cái)經(jīng)大學(xué) 商學(xué)院，天津 300222）

隨著經(jīng)濟(jì)科技發(fā)展迅速，企業(yè)所面臨的生存環(huán)境的不確定性和復(fù)雜性大大增加。企業(yè)之間的競爭由此也變得比以往任何時(shí)候都激烈。因此，企業(yè)需要順應(yīng)潮流，改變過去的管理思維、方式、制度，以更加先進(jìn)科學(xué)的管理方法提升企業(yè)的管理水平和效率，以便在激烈的市場(chǎng)競爭中取得勝利。傳統(tǒng)的成本管理方法已經(jīng)無法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的需要，企業(yè)為了更好的生存和發(fā)展，就要高標(biāo)準(zhǔn)地加強(qiáng)成本管理，采用價(jià)值鏈成本管理，增強(qiáng)企業(yè)的市場(chǎng)競爭優(yōu)勢(shì)。

一、價(jià)值鏈及價(jià)值鏈成本管理

（一）價(jià)值鏈

“價(jià)值鏈”的概念，最早是邁克爾·波特在其著作《競爭優(yōu)勢(shì)》中提出的。他認(rèn)為，每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體，所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來表示，企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過一系列活動(dòng)構(gòu)成的。這些活動(dòng)可分為基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)兩大類。基本活動(dòng)包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場(chǎng)和銷售、服務(wù)等。輔助活動(dòng)則包括采購、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。這些相互聯(lián)系的價(jià)值創(chuàng)造過程就構(gòu)成了企業(yè)價(jià)值鏈。?？撕透晡牡吕Z（Shank and Govindarajan，1993）發(fā)展了波特價(jià)值鏈思想，他們認(rèn)為，波特價(jià)值鏈只是企業(yè)價(jià)值鏈的一個(gè)組成部分，企業(yè)價(jià)值鏈和供應(yīng)商、客戶等共存一個(gè)系統(tǒng)中，價(jià)值鏈分析方法還可用于企業(yè)外部價(jià)值鏈分析。彼得·海因斯（Peter Hines，1998）則把價(jià)值鏈定義為“集成物料價(jià)值的運(yùn)輸線”。

價(jià)值鏈?zhǔn)瞧髽I(yè)創(chuàng)造價(jià)值全部活動(dòng)的有序組合形成的“流程鏈”。價(jià)值鏈可以分為內(nèi)部價(jià)值鏈和外部價(jià)值鏈。內(nèi)部價(jià)值鏈主要包括研發(fā)、設(shè)計(jì)、采購、生產(chǎn)、存儲(chǔ)、銷售、售后服務(wù)等環(huán)節(jié)。外部價(jià)值鏈包括核心企業(yè)與供應(yīng)商的關(guān)系形成的供應(yīng)商價(jià)值鏈、與購買商的關(guān)系形成的購買商價(jià)值鏈、與行業(yè)其他企業(yè)的關(guān)系形成的行業(yè)價(jià)值鏈。

（二）價(jià)值鏈成本管理

價(jià)值鏈成本管理是以價(jià)值鏈管理和成本管理理論為指導(dǎo)，以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，以價(jià)值鏈分析和成本動(dòng)因分析為手段，全面收集、分析及利用價(jià)值鏈上各個(gè)環(huán)節(jié)的成本信息以提高成本投入的有效性，優(yōu)化企業(yè)價(jià)值鏈，降低企業(yè)價(jià)值鏈上各環(huán)節(jié)成本，從而提高核心企業(yè)及整個(gè)價(jià)值鏈的長期競爭優(yōu)勢(shì)[1]。

價(jià)值鏈成本管理就是對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)價(jià)值鏈上的作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行分析，確定價(jià)值鏈由哪些具體的價(jià)值活動(dòng)構(gòu)成，哪些作業(yè)能夠帶來價(jià)值，哪些作業(yè)不能夠帶來價(jià)值，努力消除不能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)，對(duì)能創(chuàng)造價(jià)值的作業(yè)要盡可能減少其資源消耗量、降低耗費(fèi)，并結(jié)合企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，對(duì)作業(yè)的改進(jìn)重構(gòu)提供一種正確方式方法。同時(shí)，進(jìn)行成本動(dòng)因分析，找出各價(jià)值活動(dòng)所占總成本的比重和增長趨勢(shì)以及創(chuàng)造利潤的新增長點(diǎn)，識(shí)別成本的關(guān)鍵組成和那些比重小而增長速度快、甚至改變成本結(jié)構(gòu)的價(jià)值活動(dòng)，列出各價(jià)值活動(dòng)的成本驅(qū)動(dòng)因素及相互關(guān)系。總之，價(jià)值鏈成本管理能夠克服傳統(tǒng)成本管理的缺陷，使成本管理乃至企業(yè)的整個(gè)管理都更為準(zhǔn)確、有效，有助于企業(yè)在激烈的市場(chǎng)競爭中獲得優(yōu)勢(shì)。

二、企業(yè)傳統(tǒng)成本管理的缺陷

（一）成本管理的目標(biāo)失偏

傳統(tǒng)的成本管理目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)成本的絕對(duì)降低和企業(yè)利潤的最大化。成本的絕對(duì)降低本身是一個(gè)不完備的指標(biāo)，容易誤導(dǎo)企業(yè)做出短期的行為。企業(yè)的發(fā)展目標(biāo)是不斷增強(qiáng)企業(yè)市場(chǎng)競爭優(yōu)勢(shì)，而傳統(tǒng)的成本管理缺乏長遠(yuǎn)眼光，片面追求短期利益，一味要求各部門、各工序環(huán)節(jié)通過節(jié)約等方式降低產(chǎn)品成本。

當(dāng)然，在一定條件下，通過合理作業(yè)方式、減少廢品損失、節(jié)約能耗、節(jié)約原材料等途徑能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造機(jī)會(huì)利益，成本控制經(jīng)過多年的發(fā)展，企業(yè)在絕對(duì)成本的控制方面已經(jīng)做得非常仔細(xì)，再降低的潛力非常有限。并且當(dāng)成本的降低超出一定限度時(shí)，將嚴(yán)重影響到產(chǎn)品價(jià)值與企業(yè)利益。低成本，是企業(yè)生產(chǎn)投入產(chǎn)出過程高效率的表現(xiàn)，但這未必能給企業(yè)帶來高效益。

（二）成本管理的范圍狹窄

傳統(tǒng)成本管理往往注重控制產(chǎn)品在制造過程中產(chǎn)生的成本，忽視了產(chǎn)品在設(shè)計(jì)、采購、物流、銷售、服務(wù)等方面發(fā)生的成本，造成成本管理的視角非常狹窄。目前，企業(yè)計(jì)算產(chǎn)品成本的重點(diǎn)是生產(chǎn)過程中發(fā)生的實(shí)際成本支出，但應(yīng)當(dāng)看到，在實(shí)際工作中80%以上的成本在產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)就已經(jīng)確定了。傳統(tǒng)成本管理的重心是生產(chǎn)導(dǎo)向型，沒有把企業(yè)與供應(yīng)商、客戶的關(guān)系納入企業(yè)的成本管理過程中，而在當(dāng)前激烈競爭的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，企業(yè)與外部主體之間的關(guān)系往往影響企業(yè)的競爭優(yōu)勢(shì)，事實(shí)上，企業(yè)利潤是企業(yè)間競爭的結(jié)果?？梢哉f傳統(tǒng)的成本管理是一種片面的、內(nèi)部化的管理。

（三）成本管理的方法陳舊

傳統(tǒng)的成本管理側(cè)重于降低消耗，節(jié)約費(fèi)用，缺乏靈活多樣的成本方法，注重對(duì)己發(fā)生的歷史成本進(jìn)行管理，忽視對(duì)未來的成本從源頭進(jìn)行控制。傳統(tǒng)成本管理偏重于事后管理，不能充分發(fā)揮成本管理的預(yù)防性作用。企業(yè)的成本核算控制，沒有形成一套有效的責(zé)任預(yù)算和責(zé)任分析的管理體系，在控制上比較重視財(cái)務(wù)成果的事后審計(jì)，缺乏一套較為完善的內(nèi)部控制體系。一些企業(yè)的事前成本管理薄弱，成本預(yù)測(cè)、成本決策缺乏規(guī)范性、制度性，可有可無；成本計(jì)劃缺乏科學(xué)性、嚴(yán)肅性、可增可減，造成事中、事后成本管理的盲目性。在成本的具體核算中，只注重財(cái)務(wù)成本核算，缺少管理成本核算；或只注重生產(chǎn)成本的核算，而忽視產(chǎn)品設(shè)計(jì)過程中的成本以及銷售成本的核算[2]。

三、企業(yè)實(shí)施價(jià)值鏈成本管理的對(duì)策

（一）確定企業(yè)的競爭戰(zhàn)略，明確成本管理方向

價(jià)值鏈成本管理不同于傳統(tǒng)成本管理之處是它將成本管理與企業(yè)的競爭戰(zhàn)略結(jié)合起來。競爭戰(zhàn)略揭示了企業(yè)獲取競爭勝利，占有市場(chǎng)的基本途徑，顯示出企業(yè)在某些方面的核心競爭力。價(jià)值鏈成本管理將在企業(yè)的競爭戰(zhàn)略指導(dǎo)下進(jìn)行，成本管理的重點(diǎn)放在那些對(duì)企業(yè)核心競爭力有重大影響的作業(yè)或流程上，做到有的放矢。不同的競爭戰(zhàn)略會(huì)導(dǎo)致成本管理的方向和重點(diǎn)不同。企業(yè)競爭包含三種基本的戰(zhàn)略：成本領(lǐng)先、差異化和目標(biāo)集聚[3]。在成本領(lǐng)先戰(zhàn)略下，成本管理要盡可能尋找各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)的成本降低的空間，以此來支持整體鏈條成本低于競爭對(duì)手；差異化戰(zhàn)略下，成本管理的重點(diǎn)則不是降低單項(xiàng)作業(yè)的成本，對(duì)于對(duì)差異化戰(zhàn)略有重要貢獻(xiàn)的環(huán)節(jié)和作業(yè)，可以放寬成本的控制。在保證差異化的前提下，從整體上來分析控制鏈條成本。目標(biāo)集聚戰(zhàn)略下，是主攻某個(gè)特定的顧客群，以取得在某個(gè)目標(biāo)市場(chǎng)的競爭優(yōu)勢(shì)。

（二）樹立價(jià)值鏈成本管理觀念，注重價(jià)值鏈成本分析

價(jià)值鏈成本管理是將企業(yè)內(nèi)部的生產(chǎn)經(jīng)營與外部環(huán)境結(jié)合起來，綜合考慮如何降低成本，提高企業(yè)競爭力。價(jià)值鏈管理是把企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)作為一個(gè)整體去管理，或者說是對(duì)企業(yè)增值鏈進(jìn)行管理。企業(yè)的價(jià)值增值過程，按照經(jīng)濟(jì)和技術(shù)的相對(duì)獨(dú)立性可以分為既相互獨(dú)立又相互聯(lián)系的多個(gè)價(jià)值活動(dòng)，這些價(jià)值活動(dòng)形成一個(gè)獨(dú)特的價(jià)值鏈。

在實(shí)際操作過程中，企業(yè)對(duì)價(jià)值鏈成本分析從以下幾方面入手：

一是核心企業(yè)對(duì)自己的內(nèi)部價(jià)值鏈進(jìn)行分析，包括從設(shè)計(jì)研發(fā)到銷售服務(wù)的整個(gè)系列過程。運(yùn)用作業(yè)成本法，對(duì)企業(yè)的所有活動(dòng)進(jìn)行作業(yè)劃分，歸類同質(zhì)成本庫，然后將成本分配到每項(xiàng)作業(yè)，得出準(zhǔn)確的成本信息。

二是通過外部供應(yīng)商價(jià)值鏈與企業(yè)自身價(jià)值鏈的聯(lián)系進(jìn)行分析，看是否能與供應(yīng)商建立戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，尋求持續(xù)降低采購成本的機(jī)會(huì)。企業(yè)要參與采購商的產(chǎn)品設(shè)計(jì)及供應(yīng)方案制定過程，也要讓采購商為本企業(yè)的產(chǎn)品設(shè)計(jì)提出意見，這樣一個(gè)雙向互動(dòng)的過程使雙方互相分享對(duì)方在技術(shù)及信息方面的優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)成本的共同降低。

三是對(duì)購買商價(jià)值鏈及其與企業(yè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)系分析，有助于同購買商建立起戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，增加顧客的價(jià)值，滿足顧客的需求。

四是企業(yè)將自身價(jià)值鏈與競爭對(duì)手價(jià)值鏈進(jìn)行對(duì)比，分析企業(yè)自身價(jià)值鏈?zhǔn)欠駬碛谐杀緝?yōu)勢(shì)。對(duì)于擁有優(yōu)勢(shì)的地方要想法設(shè)法保持或擴(kuò)大成本優(yōu)勢(shì)。同時(shí)，收集信息，分析優(yōu)秀競爭對(duì)手的價(jià)值鏈，發(fā)現(xiàn)優(yōu)秀競爭對(duì)手在價(jià)值鏈某些環(huán)節(jié)的獨(dú)特做法和措施，然后通過標(biāo)桿學(xué)習(xí)方法來學(xué)習(xí)競爭對(duì)手的長處，改變自身在價(jià)值鏈某些環(huán)節(jié)的不足，做到揚(yáng)長避短。

五是分析行業(yè)價(jià)值鏈及其與企業(yè)價(jià)值鏈之間的聯(lián)系，可以確定行業(yè)價(jià)值鏈中哪一部分耗費(fèi)較大，企業(yè)是否需要進(jìn)行后向整合與前向整合的戰(zhàn)略選擇，以尋找降低成本的途徑。

（三）構(gòu)建企業(yè)價(jià)值鏈聯(lián)盟，實(shí)施立體式成本控制

一個(gè)企業(yè)本身的資源和能力有限，單靠自己力量很難完全應(yīng)付激烈的市場(chǎng)競爭和瞬息變化的市場(chǎng)環(huán)境。從企業(yè)來看，聯(lián)盟行為是一種戰(zhàn)略性的合作行為，是促使雙方從“零和”演變?yōu)椤罢汀钡囊环N新型合作伙伴關(guān)系[4]。企業(yè)必須通過資源的外向配置，引入外力，加強(qiáng)與供應(yīng)商，分銷商的合作，形成利益鏈條，共同分享信息、風(fēng)險(xiǎn)、利益，才能達(dá)到競爭的最好結(jié)果——“雙贏”。同時(shí)，企業(yè)需要將人力、物力、財(cái)力放在核心能力和戰(zhàn)略資源的培養(yǎng)上，而將其它活動(dòng)外包給優(yōu)秀的專業(yè)公司，以便達(dá)到價(jià)值鏈聯(lián)盟的成本最低。在價(jià)值聯(lián)盟構(gòu)建完成后，核心企業(yè)內(nèi)部各項(xiàng)作業(yè)以及整個(gè)價(jià)值鏈聯(lián)盟都需要通過密切合作來優(yōu)化價(jià)值鏈，形成價(jià)值鏈聯(lián)盟整體成本持續(xù)降低的環(huán)境。例如，在產(chǎn)品的設(shè)計(jì)開發(fā)階段，需要核心企業(yè)與價(jià)值鏈聯(lián)盟的其他企業(yè)共同優(yōu)化產(chǎn)品方案設(shè)計(jì)，建立利益和風(fēng)險(xiǎn)的分享、分擔(dān)機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)成本的事前控制。

（四）突出成本管理重點(diǎn)，提高成本管理效率

企業(yè)是一個(gè)由一系列活動(dòng)組成的體系，而不是個(gè)別產(chǎn)品或服務(wù)的簡單組合。有些活動(dòng)的經(jīng)營業(yè)績（成本利用率）好于競爭者，并對(duì)最終產(chǎn)品或服務(wù)至關(guān)重要，這些活動(dòng)就可以被稱為核心優(yōu)勢(shì)環(huán)節(jié)[5]。由于不同企業(yè)在各自價(jià)值鏈的不同環(huán)節(jié)上擁有不同的核心專長，在有些價(jià)值鏈環(huán)節(jié)上，是企業(yè)的優(yōu)勢(shì)所在，有些則是企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)。因此，企業(yè)為取得競爭優(yōu)勢(shì)，應(yīng)保留和控制自己處于優(yōu)勢(shì)的價(jià)值鏈環(huán)節(jié)。成本管理的重點(diǎn)要放在對(duì)價(jià)值鏈整體成本和競爭優(yōu)勢(shì)起關(guān)鍵作用的作業(yè)或流程、在整個(gè)價(jià)值鏈運(yùn)行中起瓶頸約束作用的資源或作業(yè)及成本壓縮空間較大或成本改善機(jī)會(huì)較多的作業(yè)上。其實(shí)，在企業(yè)的成本管理實(shí)踐中，對(duì)消減和控制原料費(fèi)用、工資費(fèi)用以及制造費(fèi)用等的潛力已經(jīng)非常有限，而且采用這種成本控制方法也會(huì)帶來一些副作用。因?yàn)橄麥p材料費(fèi)用可能導(dǎo)致降低材料質(zhì)量檔次，消減工資可能挫傷員工積極性等。所以，成本控制的重點(diǎn)可放在降低企業(yè)的組織交易成本的作業(yè)或流程上。

[1]黃大春,劉秋生,金曉揚(yáng).構(gòu)建基于價(jià)值鏈的成本管理理論框架式[J].財(cái)會(huì)月刊,2007(8):17-18.

[2]郭彤君.傳統(tǒng)成本管理的利弊與對(duì)策[J].會(huì)計(jì)之友,2008(1):32．

[3]邁克爾.波特.競爭優(yōu)勢(shì)[M].陳小悅,譯.北京:華夏出版社,1997:64-67.

[4]丁文霞.基于價(jià)值鏈的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理淺析[J].中國金屬通報(bào),2013(47):24.

[5]徐玲,孟祥霞.新商業(yè)環(huán)境下成本管理模式的思考[J]．財(cái)會(huì)通訊:學(xué)術(shù)版,2007(1):99.