許茜茜

（湖北經(jīng)濟學(xué)院 會計學(xué)院，湖北 武漢 430205）

對中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的思考
——以湖北省執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問題為例

許茜茜

（湖北經(jīng)濟學(xué)院 會計學(xué)院，湖北 武漢 430205）

我國現(xiàn)有的8000余家會計師事務(wù)所主要是中小會計師事務(wù)所，中小所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量一直是制約注冊會計師行業(yè)整體發(fā)展水平的重大問題。本文擬以湖北省注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查為例，探討中小會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，并試圖針對執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在的問題，提出相關(guān)政策建議。

中小會計師事務(wù)所；執(zhí)業(yè)質(zhì)量；執(zhí)業(yè)道德

至2013年12月31日，我國共有會計師事務(wù)所8209家，其中絕大部分是中小會計師事務(wù)所。中小會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量對注冊會計師行業(yè)整體執(zhí)業(yè)質(zhì)量影響巨大，但相對于綜合排名前百家事務(wù)所，特別是具有證券資格的39家事務(wù)所來說，受到關(guān)注較少，專門針對中小事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的研究成果較為缺乏。本文擬以湖北省注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查為例，探討中小會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題。

一、我國中小會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量概況

根據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第九號）》，2013年，全國各地方注協(xié)共抽調(diào)915名檢查人員，對1486家事務(wù)所進(jìn)行檢查，共抽查業(yè)務(wù)底稿20869份，其中，財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)底稿13318份，驗資業(yè)務(wù)底稿6695份，其他專項審計業(yè)務(wù)底稿856份。檢查工作以事務(wù)所質(zhì)量控制體系設(shè)計和運行情況、事務(wù)所業(yè)務(wù)收費情況以及業(yè)務(wù)項目質(zhì)量為主要內(nèi)容，將業(yè)務(wù)規(guī)模大、社會影響大、行業(yè)反映大的事務(wù)所，新批準(zhǔn)設(shè)立或新近合并重組的事務(wù)所，涉嫌不正當(dāng)?shù)蛢r競爭的事務(wù)所，高齡注冊會計師較多的事務(wù)所，執(zhí)業(yè)能力與承接業(yè)務(wù)數(shù)量嚴(yán)重失調(diào)的事務(wù)所作為檢查重點。從檢查情況看，多數(shù)會計師事務(wù)所能夠較好地執(zhí)行執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，防范系統(tǒng)風(fēng)險意識進(jìn)一步增強，執(zhí)業(yè)質(zhì)量逐步提高。但檢查中也發(fā)現(xiàn)，部分中小事務(wù)所的內(nèi)部管理較為薄弱，質(zhì)量控制體系存在較大缺陷，造成執(zhí)業(yè)中存在執(zhí)行審計準(zhǔn)則不到位，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬃饔谛问?，未履行必要的審計程序，審計證據(jù)獲取不充分，審計報告披露不規(guī)范的問題，個別事務(wù)所甚至存在出具虛假審計、驗資報告等嚴(yán)重問題，執(zhí)業(yè)質(zhì)量有待進(jìn)一步提高；此外，少數(shù)事務(wù)所還存在惡性競爭、審計收費偏低、未按規(guī)定進(jìn)行業(yè)務(wù)報備等問題。2013年，各地方注協(xié)對存在問題的159家事務(wù)所和299名注冊會計師實施了行業(yè)懲戒。其中，給予25家事務(wù)所和61名注冊會計師公開譴責(zé)；給予36家事務(wù)所和93名注冊會計師通報批評；給予98家事務(wù)所和145名注冊會計師訓(xùn)誡，行業(yè)懲戒力度進(jìn)一步加大。

二、湖北省注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查發(fā)現(xiàn)的問題

根據(jù)中注協(xié) 《關(guān)于開展2013年會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查工作的通知》和《會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查制度》，湖北省對59家會計師事務(wù)所開展了檢查，對14家中小事務(wù)所進(jìn)行懲戒。在詳細(xì)了解14家事務(wù)所所做事實和違反條款后，發(fā)現(xiàn)大部分事務(wù)所的一個共性問題，即注冊會計師未及時編制審計工作底稿，未在管理層限制審計范圍時想辦法實施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，最終均出具無法表示意見的審計報告。

以某事務(wù)所為例，出具無法表示意見理由是“貴公司不同意我們執(zhí)行審計準(zhǔn)則要求的存貨監(jiān)盤和銀行存款、借款函證以及應(yīng)收賬款函證等程序，使我們的審計程序受到很大限制?！毕嚓P(guān)負(fù)責(zé)人解釋，出具這些報告均為滿足被審計單位工商年檢的需要，只需要關(guān)注“實收資本”科目即可。事實上，工商年檢對公司實收資本的關(guān)注至少包括三個方面：是否存在虛假出資、是否存在抽逃行為、是否符合公司章程規(guī)定。而他們報表中的實收資本只是數(shù)字，數(shù)字的來龍去脈以及真假都是需要在審計過程中求證的，《驗資公告》第9條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)向被審驗單位獲取注冊資本實收情況明細(xì)表或注冊資本變更情況明細(xì)表。但被查出的事務(wù)所并無相關(guān)底稿和證據(jù)。對于該項事情，可以反映出事務(wù)所的以下問題：

（一）中小事務(wù)所中注冊會計師的職業(yè)道德有待提高

注冊會計師執(zhí)業(yè)道德守則1號第五章第十七條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的關(guān)注、遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，勤勉盡責(zé)，認(rèn)真、全面、及時地完成工作任務(wù)。例如湖北XX會計師事務(wù)所有限公司在2013年1-6月間共出具了1348份報告，而簽字注冊會計師僅3人。業(yè)務(wù)報告報備表中，不論項目的資產(chǎn)總額或驗資金額的高低，其業(yè)務(wù)收費大多為1000元，大部分業(yè)務(wù)實際收費低于省財政廳、物價局[2010] 256號文件對收費價格下浮的下限。而事務(wù)所發(fā)表的審計意見均是“貴公司提供了2012年度會計報表，未能提供完整支持會計報表認(rèn)定的相關(guān)會計資料供我們實施相關(guān)審計程序，我們無法對貴公司的財務(wù)報表發(fā)表意見”。事務(wù)所本來就是作為一種中間人，為報告的使用者做出一種保證，這是基于使用者對他們的信任之上的，但該事務(wù)所已經(jīng)把出具審計報告變成了一種單一售價的產(chǎn)品，而非作為一種有責(zé)任的工作。

（二）部分中小事務(wù)所的注冊會計師專業(yè)知識水平不足

《驗資公告》總則第2條在闡明驗資定義時對審驗對象作了界定。該條第一款稱“驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準(zhǔn)則的要求，對被審驗單位注冊資本的實收或變更情況進(jìn)行審驗”。該條第二款分別從設(shè)立驗資和變更驗資角度，再次強調(diào)注冊會計師驗資的審驗對象是注冊資本，“設(shè)立驗資”是對被審驗單位申請設(shè)立登記的注冊資本實收情況進(jìn)行的審驗；“變更驗資”是對被審驗單位申請變更登記的注冊資本變更情況進(jìn)行的審驗。審驗對象為注冊資本，是符合我國法律、法規(guī)規(guī)定的。我國《公司法》第23條規(guī)定：有限責(zé)任公司的注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的全體股東實繳的出資額。第78條規(guī)定：股份有限公司注冊資本為在公司登記機關(guān)登記的實收股本總額?！吨型夂腺Y經(jīng)營企業(yè)法》第20條規(guī)定：合營企業(yè)的注冊資本是指為設(shè)立合營企業(yè)在登記機關(guān)登記的資本總額?！豆咀再Y本登記管理暫行規(guī)定》第4條明確指出：公司設(shè)立登記或者變更注冊資本時提交的驗資證明，須由經(jīng)工商行政管理機關(guān)登記注冊的會計師事務(wù)所或者審計事務(wù)所出具。由此可見，我國法律法規(guī)規(guī)定的公司登記機關(guān)登記的是公司的注冊資本，而不是實收資本。注冊資本才是注冊會計師驗資的審驗對象。負(fù)責(zé)人劉旭耀關(guān)于“工商年檢只需要關(guān)注實收資本科目即可”的解釋，這恰好反映了他們對該項工作的看法，他們對所做事情的目的以及過程并沒有完全明晰。

（三）部分中小事務(wù)所的法律意識薄弱

從制度背景來看，從20世紀(jì)90年代起，為適應(yīng)資本市場發(fā)展的要求，我國頒布了一系列有關(guān)會計師行業(yè)監(jiān)管的法律法規(guī)，證監(jiān)會加大了對會計師瑕疵審計報告的懲處力度。注冊會計師面面臨的法律責(zé)任壓力則較以前嚴(yán)重。陳毓圭秘書長在證券資格會計師事務(wù)所年報審計工作會議上曾說上市公司是公眾利益的集中體現(xiàn)，是行業(yè)高端業(yè)務(wù)的集中體現(xiàn)，是注冊會計師發(fā)揮作用的集中體現(xiàn)，因此把上市公司的年報審計質(zhì)量抓好，審計工作做好，可以綱舉目張，對整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量起到引領(lǐng)和示范作用。中小事務(wù)所接觸上市公司審計是少數(shù)的，他們雖然能意識到這些的重要性，但并未積極的去學(xué)習(xí)去改進(jìn)。上市公司更多的是試圖虛假披露、規(guī)避非標(biāo)審計意見，對事物所的處罰更多的在于行政處罰，而行政處罰又更傾向于對試圖虛假披露、規(guī)避非標(biāo)審計意見的處罰，那么不管法律懲處力度如何，對上市公司審計的事務(wù)所是有較大壓力的。中小事務(wù)所則相反，從2013年湖北省職業(yè)質(zhì)量檢查來看，被查出的事務(wù)所出具的是無法表示意見的審計報告，理由則是被審計單位對審計范圍的種種限制，這樣他們就可以在出具報告的同時降低了行政處罰的法律責(zé)任，而更多的傾向于道德方面的處罰。

三、低審計質(zhì)量的原因

中小事務(wù)所出現(xiàn)以上的問題是各種原因?qū)е碌?。首先是他們的業(yè)務(wù)來源問題。大型事務(wù)所業(yè)務(wù)較多，且收費也較高，而中小事務(wù)所數(shù)量多，由于人力資源等各方面限制，接收業(yè)務(wù)較少，為了獲得業(yè)務(wù)來源維持事務(wù)所的發(fā)展，更愿意以低價承攬的方式去承接業(yè)務(wù)。湖北省14家被查出的事務(wù)所均有低價承攬的情況，為那些不想以高成本獲得審計意見的公司開了方便之門。

其次，大型事務(wù)所有更多的機會和條件去組織集體學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，小事務(wù)所對這方面重視較小，很少有規(guī)范性的學(xué)習(xí)。

最后，中小事務(wù)所承擔(dān)風(fēng)險能力較大型事務(wù)所低，他們有出具報告的資格，卻沒有相應(yīng)承擔(dān)風(fēng)險的能力，在盡量獲得更多業(yè)務(wù)的前提下，找出相應(yīng)的規(guī)避風(fēng)險的做法，比如出具無法表示意見的報告，從而在中小所的相互競爭之下形成一種不約而同的不良風(fēng)氣。

當(dāng)然，事務(wù)所出現(xiàn)這樣的情況，并非事務(wù)所一方造成的，有事務(wù)所與客戶雙方的博弈因素，也不排除像工商行政管理部門等政府機構(gòu)對使用事務(wù)所出具審計意見時審核是否足夠認(rèn)真，以使這類意見的被審計公司無法通過工商檢查，這樣事務(wù)所就不會選擇出具無法表示意見報告來減輕自己的責(zé)任。

四、提高審計質(zhì)量的建議

（一）做精做專，提升核心競爭力

《中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2011～2015年）》明確提出，做強做大與做精做專相協(xié)調(diào)，實現(xiàn)中小事務(wù)所做精做專效果顯著的目標(biāo)。中小會計師事務(wù)所應(yīng)采用集中性的差異化戰(zhàn)略，根據(jù)自身的特征以及，凸現(xiàn)在某一方面或領(lǐng)域的“精益求精”的專業(yè)品行，在某一方面或領(lǐng)域以“精湛”的技術(shù)區(qū)別于其他會計師事務(wù)，把業(yè)務(wù)作精、做出品牌、做出聲譽，以此來吸引客戶并降低執(zhí)業(yè)成本，同時增加了自身抗風(fēng)險能力，進(jìn)而圍繞某一方面的專業(yè)特長深度拓展相關(guān)多品種業(yè)務(wù)凝聚其核心競爭力。

（二）加強人才培養(yǎng)

會計師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)為事務(wù)所員工創(chuàng)造各種各樣的學(xué)習(xí)創(chuàng)新的條件，建立學(xué)習(xí)型事務(wù)所，創(chuàng)造學(xué)習(xí)創(chuàng)新的氛圍，積極鼓勵事務(wù)所的員工學(xué)習(xí)創(chuàng)新。鑒于中小事務(wù)所很少有專門的組織培訓(xùn)，但可以利用外界培訓(xùn)機構(gòu)，可以為員工報銷培訓(xùn)資金等方式來鼓勵員工學(xué)習(xí)。同時加強所內(nèi)人員之間的互相交流、學(xué)習(xí)。事務(wù)所定期召開問題分析會，定期讓注冊會計師互查工作底稿后進(jìn)行討論，這樣在討論的同時互相學(xué)習(xí)進(jìn)步。

（三）宣傳事務(wù)所的文化。

事務(wù)所精神文化的內(nèi)容包括整個事務(wù)所的價值觀體系。有目的導(dǎo)入事務(wù)所文化可采取培訓(xùn)、發(fā)文件、用制度規(guī)定、召開會議等方式，進(jìn)行自上而下的廣泛發(fā)動，使廣大員工對本事務(wù)所的文化內(nèi)涵，以及行為規(guī)范要求，有一個全新的認(rèn)識。這個過程是以新的思想觀念和行為方式去戰(zhàn)勝舊的思觀念和行為方式的過程，必須經(jīng)過廣泛宣傳、反復(fù)灌輸才能逐步被員工接受，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)首先必須深刻領(lǐng)會新文化的內(nèi)涵，率先垂范，并把企業(yè)文化當(dāng)成一項切實的工作來抓，不斷地與員工進(jìn)行溝通，包括理念的溝通，情感的溝通等。同時，通過員工及客戶口碑等傳播事務(wù)所文化，可確定事務(wù)所良好形象，提升事務(wù)所信譽度，提高事務(wù)所的競爭力。.

（四）加強外部監(jiān)管

對于我們的監(jiān)管人員，現(xiàn)在面臨一個“上有政策、下有對策”的尷尬局面。監(jiān)管者應(yīng)該緊隨形勢的發(fā)展變化，加強立法，及時建立健全相關(guān)法律法規(guī)，完善處罰依據(jù)，盡可能減少法律空白和漏洞并盡量營造一個公正的法律環(huán)境，保障法律的順利實施，達(dá)到更佳的社會效果。

[1]熊儀先.新《驗資公告》的十大變化[J].財務(wù)與會計，2001，（11）.

[2]李曉慧.會計師事務(wù)所業(yè)務(wù)拓展的現(xiàn)狀與對策研究[J].中國注冊會計師，2010，（9）.

[3]梁建華.淺談會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量[J].新財經(jīng)（理論版），2013，（9）.

[4]谷正芬，張林橋.中小會計師事務(wù)所報表審計業(yè)務(wù)中執(zhí)行準(zhǔn)則存在的問題及對策[J].中國注冊會計師，2012，（5）.

[5]中國注冊會計師.總結(jié)經(jīng)驗改革創(chuàng)新再創(chuàng)行業(yè)監(jiān)管工作新局面——陳毓圭秘書長在證券資格會計師事務(wù)所年報審計工作會議上的講話[J].中國注冊會計師，2011，（3）.

[6]湖北省物價局鄂價規(guī)[2010]256號《湖北省會計師事務(wù)所服務(wù)收費管理實施辦法》.

[7]《中國注冊會計師協(xié)會會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查通告（第九號）》.

[8]《關(guān)于2013年湖北省會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查處理意見的報告》.