張曉瑩，房 旭

（浙江工商大學(xué)，浙江 杭州 310018）

一、問題的提出

20世紀(jì)以來，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的變遷，各國(guó)政府的職能開始由單一的秩序行政逐步向秩序行政與服務(wù)行政相結(jié)合的方向轉(zhuǎn)變。眾所周知，“巧婦難為無米之炊”，政府職能的充分履行要有充足的財(cái)政予以保障。在政府職能不斷擴(kuò)張的同時(shí)，政府對(duì)財(cái)政的需求也在不斷增大。然而，我國(guó)財(cái)政的主要來源就是稅收。因此，在我國(guó)稅收征管過程中，稅款應(yīng)收盡收對(duì)國(guó)家職能的充分履行具有重要意義。

按照我國(guó)現(xiàn)行的稅收法律制度，納稅人的應(yīng)納稅額等于應(yīng)納稅收入（或者應(yīng)納稅財(cái)產(chǎn)）乘以稅率。稅率是由稅法統(tǒng)一規(guī)定的，具有相對(duì)的穩(wěn)定性和確定性。但是，應(yīng)納稅收入?yún)s具有很大的不確定性。因?yàn)閼?yīng)納稅收入確定的主要依據(jù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的納稅人的涉稅信息。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能全面地掌握納稅人的涉稅信息，就不能準(zhǔn)確地核定納稅人的應(yīng)納稅收入，進(jìn)而不能保障國(guó)家稅款應(yīng)收盡收。一言以蔽之，獲得納稅人涉稅信息的能力和效率，決定了征管的力度和效率，決定了稅收職能的發(fā)揮。

目前，我國(guó)稅收法律規(guī)定的稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人涉稅信息的方式主要有：納稅人自行申報(bào)、發(fā)票管理、稅務(wù)檢查、委托代征單位、政府護(hù)稅協(xié)稅網(wǎng)絡(luò)。但是，納稅人偷稅漏稅是為了追求自身利益，這導(dǎo)致自行申報(bào)的真實(shí)性不高；發(fā)票管理僅僅有助于掌握增值稅納稅人的涉稅信息；稅務(wù)機(jī)關(guān)人力資源的有限性以及現(xiàn)場(chǎng)檢查程序的繁瑣性決定了稅務(wù)檢查實(shí)效性不強(qiáng)；委托代征又以受托機(jī)關(guān)的自愿性為前提；對(duì)于政府護(hù)稅協(xié)稅，中央層面又沒有相應(yīng)的制度規(guī)范和工作機(jī)制，再加之各地政府的協(xié)調(diào)能力差異較大，一系列的原因?qū)е露悇?wù)機(jī)關(guān)難以全面地掌握納稅人的涉稅信息。此外，涉稅交易行為的相對(duì)性、閉合性以及涉稅信息總量的激增、形式的復(fù)雜、流動(dòng)的頻繁，進(jìn)一步強(qiáng)化了稅務(wù)機(jī)關(guān)在涉稅信息控管方面的劣勢(shì)地位。[1]因此，征納雙方之間的涉稅信息不對(duì)稱已經(jīng)成為當(dāng)前稅收征管中最主要的瓶頸。[2]

綜上所述，在今后稅收制度改革的過程中，應(yīng)重點(diǎn)圍繞提升稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人涉稅信息的能力來進(jìn)行。筆者認(rèn)為，我國(guó)《稅收征管法》第6條第1款提供了一條可行的路徑，即涉稅信息共享。其具體內(nèi)容是：“國(guó)家有計(jì)劃地用現(xiàn)代信息技術(shù)裝備各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)，加強(qiáng)稅收征收管理信息系統(tǒng)的現(xiàn)代化建設(shè)，建立、健全稅務(wù)機(jī)關(guān)與政府其他管理機(jī)關(guān)的信息共享制度?！弊尪悇?wù)機(jī)關(guān)共享由其他部門掌握的涉稅信息，能夠使稅務(wù)機(jī)關(guān)更全面、更準(zhǔn)確地掌握納稅人的涉稅信息。但是，在《稅收征管法》甚至整個(gè)法律體系中，該條款是有關(guān)涉稅信息共享的唯一規(guī)定，除此之外，沒有其他與涉稅信息共享相關(guān)的法律規(guī)定。就《稅收征管法》第6條第1款而言，它的規(guī)定過于抽象、原則，不具有可操作性，只是籠統(tǒng)地表明要建立涉稅信息共享制度，但是對(duì)如何建立這一制度并未規(guī)定。從法理學(xué)的角度來看，這類似于由立法技術(shù)缺陷導(dǎo)致的法律可訴性的缺陷。[3]因此，在下文中，筆者將對(duì)涉稅信息共享的相關(guān)理論，尤其是構(gòu)建涉稅信息共享制度的建議進(jìn)行詳細(xì)論述。

二、涉稅信息共享之相關(guān)理論

（一）涉稅信息共享的含義

涉稅信息共享是政府信息共享的一種具體類型，共享的是納稅人的涉稅信息。由于政府職能的擴(kuò)張、行政分工的細(xì)化，納稅人的涉稅信息往往掌握在多個(gè)政府部門和相關(guān)機(jī)構(gòu)手中，如公安、房地產(chǎn)、銀行等。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)想全面、準(zhǔn)確地掌握納稅人的涉稅信息，它就免不了與這些部門和機(jī)構(gòu)“打交道”。因此，涉稅信息共享的主體是稅務(wù)機(jī)關(guān)和掌握納稅人涉稅信息的其他部門和機(jī)構(gòu)。綜上所述，所謂涉稅信息共享，是指稅務(wù)機(jī)關(guān)共享由其他部門和機(jī)構(gòu)所掌握的納稅人涉稅信息的活動(dòng)。

（二）涉稅信息共享的必要性

正如上文所述，國(guó)家稅款能否應(yīng)收盡收的關(guān)鍵在于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否準(zhǔn)確、全面地獲取納稅人的涉稅信息。再加上政府行政職能的擴(kuò)張、行政分工的細(xì)化，納稅人的涉稅信息被分割在多個(gè)部門和機(jī)構(gòu)中，而現(xiàn)有的獲取納稅人涉稅信息的途徑又存在著缺陷。實(shí)踐中，其他掌握納稅人涉稅信息的機(jī)構(gòu)和部門出于對(duì)自身利益的追求和對(duì)責(zé)任的逃避，往往不愿配合稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人的涉稅信息。因此，從整個(gè)國(guó)家機(jī)構(gòu)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的角度考慮，必須賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)共享涉稅信息的權(quán)力，建立完備的涉稅信息共享制度，從而使稅務(wù)機(jī)關(guān)能準(zhǔn)確全面地獲取納稅人的涉稅信息，保障國(guó)家稅款應(yīng)收盡收。

（三）涉稅信息共享的意義

1.保障國(guó)家稅款應(yīng)收盡收

根據(jù)現(xiàn)有的稅收制度，國(guó)家稅款能否應(yīng)收盡收取決于稅務(wù)機(jī)關(guān)能否準(zhǔn)確、全面地掌握納稅人的涉稅信息，從而準(zhǔn)確地核定納稅人的應(yīng)納稅額。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)現(xiàn)有的獲取納稅人涉稅信息的方式存在一定的缺陷，導(dǎo)致了稅務(wù)機(jī)關(guān)難以全面地獲取納稅人的涉稅信息。涉稅信息共享實(shí)質(zhì)上就是以法律規(guī)范的形式賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)共享由其他部門和機(jī)構(gòu)掌握的納稅人涉稅信息的權(quán)力。有了這項(xiàng)權(quán)力，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以與政府其他部門和機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)信息共享，稅務(wù)機(jī)關(guān)將全面掌握納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)產(chǎn)狀況，稅源控管能力將大大加強(qiáng)，足不出戶就能對(duì)納稅人的申報(bào)情況進(jìn)行核查。[4]無論是美國(guó)的稅務(wù)部門，還是世界其他國(guó)家的稅務(wù)部門，普遍形成的共識(shí)就是：代扣代繳制度和第三方信息報(bào)告制度是提高納稅人稅法遵從度的強(qiáng)有力的工具。以美國(guó)為例，2010年美國(guó)聯(lián)邦稅務(wù)局通過涉稅信息共享共收到納稅人涉稅信息26億條。[5]因此，只有在稅務(wù)機(jī)關(guān)全面掌握納稅人涉稅信息的前提下，國(guó)家稅款應(yīng)收盡收才能獲得保障。

2.實(shí)現(xiàn)公平正義

稅收具有調(diào)節(jié)的功能，可以通過對(duì)稅率、稅種等的科學(xué)設(shè)計(jì)來抑制貧富差距。涉稅信息共享在保障國(guó)家稅款應(yīng)收盡收之后，國(guó)家就有了充足的財(cái)政保障，國(guó)家的公共職能就能得到充分履行。尤其是國(guó)家的行政給付職能，它是對(duì)形式平等（機(jī)會(huì)平等）缺陷的彌補(bǔ)，是為了實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)平等（條件平等），傾向于對(duì)弱者的保護(hù)。根據(jù)羅爾斯的正義兩原則，傾向于保護(hù)弱者也是一種正義的形式。因此，涉稅信息共享有助于實(shí)現(xiàn)公平正義。另外，早前有學(xué)者提出“中產(chǎn)階級(jí)陷阱”，其中一個(gè)重要的方面就是指中產(chǎn)階級(jí)在財(cái)產(chǎn)信息不透明的情況下，往往是征稅環(huán)節(jié)中的最大受損者。因?yàn)橹挟a(chǎn)階級(jí)多屬于工資性收入群體，納稅大多實(shí)行的是代扣代繳，稅費(fèi)征收最為規(guī)范。與此相反，富裕群體一般多是財(cái)產(chǎn)性收入，然而目前這方面的信息透明度卻很低，這給避稅留下了空間。在這種格局下，中產(chǎn)階級(jí)所承擔(dān)的納稅負(fù)擔(dān)顯然相對(duì)較重，結(jié)果在無形中造成了對(duì)中產(chǎn)階級(jí)事實(shí)上的不公。[6]而涉稅信息共享使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得了全面掌握納稅人涉稅信息的權(quán)力，從而使所有納稅人都將在現(xiàn)行的稅收制度下進(jìn)行規(guī)范納稅，讓稅收正義的陽光播撒到每一個(gè)納稅人身上。

3.預(yù)防官員腐敗和富人偷稅、漏稅

《稅收征管法》在修訂的過程中曾遭遇掣肘，原因是各方在涉稅信息共享等內(nèi)容上無法達(dá)成共識(shí)。參與修法的專家稱，由于涉稅信息共享觸及官員和富裕人群的敏感神經(jīng)，因而遭到大量的反對(duì)。官員與富人反對(duì)涉稅信息共享也在意料之中：某些官員財(cái)產(chǎn)來路不明，當(dāng)然不希望自己的財(cái)產(chǎn)信息被稅務(wù)部門掌握；而富人為了少繳稅，自然也不愿意讓自己的財(cái)產(chǎn)信息被稅務(wù)部門掌握。[7]而涉稅信息共享使稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得了更大的獲取納稅人涉稅信息的權(quán)力，如此一來，官員則難以隱匿其貪污、受賄的財(cái)產(chǎn)，富人也將不能靠隱瞞涉稅信息來偷稅、漏稅。例如，在法國(guó)，獲取信息權(quán)構(gòu)成法國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)為履行其稅收?qǐng)?zhí)法而享有的一項(xiàng)重要稅法手段，在預(yù)防和打擊逃漏稅行為方面起到了積極的作用。[8]在我國(guó)，2002年國(guó)信辦選擇了在北京、杭州、深圳和青島四個(gè)城市開展工商、稅務(wù)、質(zhì)檢部門的企業(yè)基礎(chǔ)信息共享試點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)了數(shù)量驚人的偷稅、漏稅企業(yè)，其中北京17648戶、杭州11718戶、深圳8472戶、青島近五萬戶。[9]

4.有利于推動(dòng)官員財(cái)產(chǎn)公開制度的建立、健全

目前，我國(guó)官員腐敗現(xiàn)象比較嚴(yán)重，他們利用手中所掌握的公權(quán)力牟取私人利益，獲取巨額財(cái)產(chǎn)。這是群眾最深惡痛絕之事，如果不加以制止，嚴(yán)重的甚至?xí)绊懻?quán)的穩(wěn)固。然而，陽光是最好的防腐劑，路燈是最好的夜警。預(yù)防腐敗最重要的措施就是將官員的財(cái)產(chǎn)和收入信息公開，置于人民群眾的監(jiān)督之下。令人欣慰的是，國(guó)家已經(jīng)開始著手建立官員財(cái)產(chǎn)公開制度，部分地方已經(jīng)開始試點(diǎn)，一些官員也率先公開了自己的財(cái)產(chǎn)。但是，對(duì)于官員公開的財(cái)產(chǎn)信息是否具有真實(shí)性，僅僅依靠官員財(cái)產(chǎn)公開制度是無法保證的，而涉稅信息共享則可以印證官員公開的財(cái)產(chǎn)信息的真實(shí)性。另外，涉稅信息共享其實(shí)也是一種財(cái)產(chǎn)信息的公開，只不過是直接向稅務(wù)機(jī)關(guān)公開，但是通過所納稅額的公開，最終又間接向大眾公開。此外，依法納稅是每個(gè)公民的義務(wù)，官員本應(yīng)當(dāng)如實(shí)公開自己的涉稅信息，即財(cái)產(chǎn)信息和收入信息。所以，涉稅信息共享也為官員財(cái)產(chǎn)公開制度的建立清除了思想障礙。

三、構(gòu)建涉稅信息共享制度的具體思路

涉稅信息共享是立法者給出的破解征納雙方涉稅信息不對(duì)稱這一稅收征管最大障礙的有效路徑。但是，由于《稅收征管法》僅僅原則性地規(guī)定應(yīng)建立涉稅信息共享制度，而對(duì)如何建立該制度并未作出規(guī)定，導(dǎo)致這一制度在實(shí)踐中缺乏可操作性。因此，首先應(yīng)從完善《稅收征管法》入手，將這一制度法律化，使其具有可操作性；其次，這一制度涉及稅務(wù)機(jī)關(guān)之外的其他部門和機(jī)構(gòu)，由于部門利益會(huì)導(dǎo)致部門壁壘，所以還要從思想意識(shí)、組織上保障涉稅信息共享制度的有效運(yùn)行。具體思路如下：

（一）對(duì)《稅收征管法》進(jìn)行完善

《稅收征管法》對(duì)涉稅信息共享制度規(guī)定得過于原則，缺乏可操作性?；谛姓ㄖ卧瓌t的要求，行政機(jī)關(guān)的行為必須要有法律依據(jù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)共享涉稅信息也必須要有明確的法律依據(jù)。從權(quán)利義務(wù)的角度來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)共享其他部門所掌握的涉稅信息，實(shí)質(zhì)上就是稅務(wù)機(jī)關(guān)享有涉稅信息共享權(quán)而掌握涉稅信息的其他部門有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)，其他部門的義務(wù)是稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息共享權(quán)落到實(shí)處的保障。所以，要在《稅收征管法》中對(duì)涉稅信息共享法律關(guān)系主體的權(quán)利義務(wù)進(jìn)行明確規(guī)定，即賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息共享權(quán)，規(guī)定其他部門有向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)。

另外，誠如孟德斯鳩所言：“每一個(gè)擁有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是一條萬古不易的經(jīng)驗(yàn)。”[10]如果稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用這一權(quán)力怎么辦？對(duì)此，《稅收征管法》在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)涉稅信息共享權(quán)時(shí)，還要為這一權(quán)力設(shè)定合理的邊界和限制，并規(guī)定這一權(quán)力行使的正當(dāng)程序，以保證其能為正當(dāng)目的而行使。此外，為了防止其他部門不履行提供涉稅信息的義務(wù)，《稅收征管法》還要明文規(guī)定其他部門不履行義務(wù)或者不完全履行義務(wù)的責(zé)任。若是沒有制裁或者責(zé)任作為后盾，那么義務(wù)也就沒有多大意義了。

（二）轉(zhuǎn)變相關(guān)思想意識(shí)

意識(shí)支配行動(dòng)，行動(dòng)是意識(shí)的客觀反映。在掌握納稅人涉稅信息的其他部門和機(jī)構(gòu)的意識(shí)中，稅收僅僅是稅務(wù)部門的事，與自己無關(guān)，因而在實(shí)踐中，它們不愿意積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取納稅人的涉稅信息，更不用說主動(dòng)履行向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供涉稅信息的義務(wù)。不僅如此，涉稅信息共享在稅務(wù)部門內(nèi)部都無法統(tǒng)一，在它們看來，國(guó)家尚未建立官員財(cái)產(chǎn)公開制度，稅務(wù)部門“擴(kuò)權(quán)”不合時(shí)宜。[11]如果不轉(zhuǎn)變這些思想意識(shí)，那么即使建立涉稅信息共享制度也是徒勞。首先，對(duì)掌握涉稅信息的其他部門和機(jī)構(gòu)來說，要形成這樣一種觀念：稅收是所有人的事而不僅僅是稅務(wù)機(jī)關(guān)的事。稅收取之于民，而終將用之于民，所有組織和公民都是稅收的受益者，因此，其他部門和機(jī)構(gòu)也有協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)履行稅收職能的義務(wù)。其次，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)來說，無論官員財(cái)產(chǎn)公開制度是否建立，依法納稅都是每個(gè)納稅人應(yīng)盡的義務(wù)。納稅人若要完全履行納稅義務(wù)就必須將自己的涉稅信息全部、準(zhǔn)確地告知稅務(wù)機(jī)關(guān)，共享涉稅信息是稅務(wù)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確、全面獲取納稅人涉稅信息的一個(gè)重要途徑。所以，無論官員財(cái)產(chǎn)公開制度的建立與否，稅務(wù)機(jī)關(guān)都可以共享其他部門所掌握的涉稅信息。

（三）構(gòu)建涉稅信息共享制度的領(lǐng)導(dǎo)組織

涉稅信息共享涉及到稅務(wù)機(jī)關(guān)和政府其他組織、機(jī)構(gòu)，由于行政分工的細(xì)化和對(duì)部門利益的追求，形成了不同部門之間的壁壘。這將是影響涉稅信息共享制度發(fā)揮實(shí)效的最大障礙。因此，必須成立專門的組織為這一制度的建立和有效運(yùn)行提供組織保障。具體來說，筆者認(rèn)為應(yīng)遵循這樣一個(gè)原則：政府領(lǐng)導(dǎo)、稅務(wù)部門牽頭、其他部門和機(jī)構(gòu)協(xié)助。因?yàn)樯娑愋畔⒅饕烧穆毮懿块T的掌握，所以這一組織應(yīng)由政府部門的行政首長(zhǎng)或者副職、稅務(wù)機(jī)關(guān)人員以及其他部門和機(jī)構(gòu)的相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)組成。這樣有利于對(duì)在涉稅信息共享制度的建立和運(yùn)行中的利益沖突進(jìn)行協(xié)調(diào)，打破部門間的壁壘。

[1]張念明.分配正義、稅基選擇與涉稅信息——論稅制有效性的“三維結(jié)構(gòu)”[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2011(5).

[2][4]徐珊,黃明俊.共享第三方涉稅信息——破解稅收征管信息不對(duì)稱難題[J].江西理工大學(xué)學(xué)報(bào),2011(6).

[3]房旭,張曉瑩.法律的可訴性研究[J].湖北警官學(xué)院學(xué)報(bào),2013(12).

[5]Internal Revenue Service DataBook,2010Publication 55B Washington,DC March 2011.

[6]朱昌俊.“涉稅信息共享”遇阻的多重啟示[N].長(zhǎng)江商報(bào),2012-12-16(A02).

[7][11]馮海寧.“涉稅信息共享”不能僅靠稅務(wù)部門[N].半島都市報(bào),2012-12-16(A2).

[8]潘雷馳,葉樺.美國(guó)涉稅信息綜合治理機(jī)制對(duì)我國(guó)稅源專業(yè)化管理的啟示[J].稅收經(jīng)濟(jì)研究,2012(4).

[9]宋永樂.政府信息共享遭遇五大尷尬[N].計(jì)算機(jī)世界,2004-10-18(C4、C5).

[10][法]孟德斯鳩.論法的精神（上）[M].張雁深譯.北京:商務(wù)印書館,1987:154.