王 芳

(銅陵職業(yè)技術學院 管理系，安徽 銅陵 244000)

美國經(jīng)濟學家羅斯托把經(jīng)濟增長分為“起飛前的準備階段、起飛階段、起飛后持續(xù)增長階段”3個階段[1]，而中國的改革開放為中國經(jīng)濟的起飛創(chuàng)造了條件。中國經(jīng)濟已經(jīng)保持了30多年的持續(xù)快速增長，但2013年中國經(jīng)濟增長速度為7.7%，已經(jīng)與過去近兩位數(shù)的增長相比有所放緩，中國經(jīng)濟已經(jīng)進入中高速增長階段，這符合經(jīng)濟發(fā)展的“自然增長率”經(jīng)濟規(guī)律。它一方面可以促使經(jīng)濟結構調整與經(jīng)濟發(fā)展方式轉變，另一方面可以通過兼并重組，促使有限資源的合理分配。

包容性增長理念強調“在效率和公平難以兼顧時，更應側重于公平，既要實現(xiàn)共享式的增長還要機會均等，且應更多地關懷弱勢群體的利益”。而企業(yè)要實施包容性增長，就應該在企業(yè)發(fā)展過程中做到平衡各利益相關者的利益，處理好與員工及上下游企業(yè)等多邊契約關系。因此，當下游企業(yè)因為競爭激烈致使經(jīng)營出現(xiàn)財務困難、業(yè)績下滑以致到期無力償債時，債權方企業(yè)改“對債務人采取立即的求償措施”為“實施債務重組”，正是基于包容性增長的理念，給發(fā)生暫時財務困難的債務人以“改善財務狀況走出財務困境”的希望，同時也讓企業(yè)的合作伙伴(下游客戶)繼續(xù)生存以獲得長遠經(jīng)濟利益，并可以最大限度地收回債權，使雙方損失最小化，從而實現(xiàn)企業(yè)價值最大化，實現(xiàn)提高社會資源配置的目標。

一、債務重組準則修訂的變化比較

中國債務重組準則由財政部于1998年頒布，之后經(jīng)歷2001年、2006年兩次修訂，但它仍然存在一些問題需要進一步探討，以利于規(guī)范企業(yè)會計行為、提高會計信息質量、保護相關者的利益、促進中國會計準則體系的不斷健全與完善。

通過債務重組準則的比較分析，發(fā)現(xiàn)有以下幾點變化：

(一)債務重組定義方面的變化

2001年版較1998年版的變化：拓寬了債務重組的范圍，包括雙方修改付款金額與修改付款時間的事項；包括債務人處于財務困難與未處于財務困難情況下的債務重組。2006年版較2001年版的變化：強調債務人發(fā)生財務困難的情況下發(fā)生的債務重組。

(二)債務人的會計處理的變化

1998年版與2006年版的準則規(guī)定，債務人將抵債資產(chǎn)的公允價值與所欠債務額的差額列作債務重組收益；將抵債資產(chǎn)的公允價值與其賬面價的差額列作資產(chǎn)轉讓損益[2]。2001年版準則改用賬面價值計量屬性，將債務人所獲取的債務重組收益確認記入“資本公積”賬戶，其余基本同1998年債務重組準則。

(三)債權人的會計處理的變化

1998年版與2006年版的準則規(guī)定，債權人將接收的抵債資產(chǎn)的公允價值與應收債權額的差額，先由預先提取的損失準備金進行抵減，剩余金額確認為債務重組損失，計入債務重組當期損益[3]；2006年版準則規(guī)定沖減債務重組損失后的壞賬準備有所結余，應轉入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的貸方。

2001年版的準則規(guī)定：通過現(xiàn)金資產(chǎn)抵債時，將收到的現(xiàn)金數(shù)額小于重組債權賬面價值的差額確認為當期損失。除此之外均不確認重組損失，而以直接以原重組債權的賬面價值為基礎來確認抵債資產(chǎn)的賬面價值[4]。

(四)優(yōu)缺點

1998年版的準則規(guī)范了債務重組的會計核算，但公允價值的確定隨意性大，存在調節(jié)公司盈余的虛假重組行為；2001年版的準則規(guī)定采用賬面價值計量，可抑制操縱利潤但容易虛列資產(chǎn)，不確認重組損失，避免債務人企業(yè)利用公允價值的變動便利進行人為地任意調整當期利潤，從而達到了會計信息可靠性的質量要求；2006年版的準則不僅注重會計信息的可靠性，同時還兼顧了會計信息的相關性，使得所提供的信息含量更加豐富，亦提高了會計信息的質量[5]。

二、新債務重組準則存在的問題

債務重組準則經(jīng)歷3次變革，核心是債務重組損益的確認標準的變動，債務方重組利得是計入當期損益列作“營業(yè)外收入”還是計入所有者權益列作“資本公積”，債權方是確認還是不確認債務重組損失。

(一)重組過程中的盈余管理現(xiàn)象嚴重

2001年的債務重組準則規(guī)定，債權方除收到現(xiàn)金資產(chǎn)低于債權賬面價值的差額計入“營業(yè)外支出”外，一般不確認債務重組損失；債務方債務重組利得計入“資本公積”，不再計入當期利潤，這樣加大了債務人利用債務重組進行盈余管理的難度，讓真實重組取代了報表重組。

2006年債務重組準則的內(nèi)容與1998年債務重組準則內(nèi)容基本相同，債務人利用公允價值以及債務重組利得計入當期損益的規(guī)定，趕在報表日前重組，極易通過債務重組進行盈余管理輕松實現(xiàn)“扭虧為盈、ST摘帽、避免退市”等目的[6]。

2006年債務重組準則的內(nèi)容與1998年準則內(nèi)容近乎一致，債務人均采用抵債資產(chǎn)的公允價值與所欠債務額比較確定債務重組收益，從而極易引致其利用公允價值計量屬性的特點以及債務重組利得(由原準則計入“資本公積”轉換)計入當期損益的規(guī)定，趕在報表日前重組，極易通過債務重組進行盈余管理輕松實現(xiàn)“扭虧為盈、ST摘帽、避免退市”等目的。

(二)債務重組加重債務人的資金負擔

2006年的準則規(guī)定，債務方的債務重組利得一次性計入當期損益，這導致沒有現(xiàn)金流入的債務重組利得抬高了當期應納稅所得額，并進一步使得繳納所得稅的現(xiàn)金流出額增多，對債務方來說無異于雪上加霜，更加加重了資金短缺的負擔[7]。

(三)債權人的債務重組損失認定不夠合理

例1：2012年3月6日，甲公司賒銷一批產(chǎn)品給乙公司，價款100萬元，增值稅稅款17萬元。后因乙公司經(jīng)營管理不當發(fā)生財務困難，導致無法按照原定合同所規(guī)定的日期償還債務。2013年8月10日，雙方經(jīng)協(xié)商后達成債務重組的一致意見，由乙公司以銀行存款90萬元償還債務，剩余債務余款不用支付。在不考慮其他相關稅費的情況下，雙方的賬務處理如下：

1.甲公司債權方的會計處理(計量單位萬元省略，下同)：

(1)當未計提壞賬準備金(壞賬準備金為0萬元)時：

借記“銀行存款”90，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”27，貸記“應收賬款——乙公司”117。

(2)當所計提的壞賬準備金為12萬元(小于重組債權的帳面余額與抵債資產(chǎn)的公允價值的差額27萬元)時：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準備”12，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”15，貸記“應收賬款——乙公司”117。

(3)當所計提的壞賬準備金30萬元(大于重組債權的帳面余額與抵債資產(chǎn)的公允價值的差額27萬元)時：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準備”30，貸記“應收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”3。

2.乙公司債務方的會計處理：

借記“應付賬款——甲公司”117，貸記“銀行存款”90，貸記“營業(yè)外收入——債務重組收益”27。

從上述的雙方會計處理方式中可以發(fā)現(xiàn)，甲公司因對該應收款項所計提的壞賬準備金額不同，導致確認的債務重組損失的金額亦有所不同。然而，債務與債權雙方所發(fā)生的債務重組業(yè)務是確定的，債務方的債務重組利得為固定不變的27萬元，債權方的債務重組損失應該與債務方的債務重組利得相對應，也應該為27萬元，而不應該隨債權方所計提的壞賬準備金的不同而變動。

三、債務重組會計處理的變革設想

針對現(xiàn)行債務重組準則所存在的不足，特提出以下變革設想：

(一)規(guī)范公允價值的確定方法，降低盈余管理空間

當債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償所欠債務進行債務重組時，一方面會產(chǎn)生債務重組利得(即用以抵債的資產(chǎn)公允價值小于其債務賬面價值的差額)，另一方面亦會產(chǎn)生抵債資產(chǎn)公允價值與其賬面價值的差額所形成的資產(chǎn)轉讓損失或收益。用存貨資產(chǎn)、對外投資形成的資產(chǎn)進行抵償債務時，資產(chǎn)轉讓損益作為銷售利潤與投資損益處理，它們體現(xiàn)于“利潤表”的“營業(yè)利潤”項目中；其余(諸如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))資產(chǎn)的資產(chǎn)轉讓損益作“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”處理，未列入利潤表的“營業(yè)利潤”項目。因此債務人借助調整抵債資產(chǎn)的公允價值將債務重組利得與資產(chǎn)轉讓損益進行人為調節(jié)，以調高資產(chǎn)轉讓收益中計入“營業(yè)利潤”的金額，使扣除非正常損益后的凈利潤為正值以達到“*ST公司”、“ST公司”的摘星摘帽目的[8]。為控制上述盈余管理的操作，必須規(guī)范抵債資產(chǎn)的公允價值的確定方法(如規(guī)定采用市場法、收益法、估值法的適用范圍與具體定價方法)。

(二)分期確認債務人的債務重組收益，減輕債務人的資金負擔

為抑制債務人借助債務重組來實施盈余管理的動機，同時亦為了減輕債務重組當期的納稅負擔，在加強相關部門監(jiān)管力度與完善相關法規(guī)的同時，對債務人的債務重組收益采用遞延處理的方式分期加以確認計入企業(yè)損益。可先將債務的賬面價值高于抵債的資產(chǎn)公允價值的差額于重組當期進行遞延確認分期計入企業(yè)損益。于重組當期將抵債資產(chǎn)的公允價值小于債務的賬面價值的差額計入“遞延收益”，在后面的時期分多期由“遞延收益”再轉入“營業(yè)外收入”。

(三)改進債權人債務重組損失的處理方法

應收款項與庫存現(xiàn)金、銀行存款、股權投資、債權投資等一樣，均屬于金融資產(chǎn)，當應收款項進行債務重組而導致?lián)p失發(fā)生時，亦可以參考金融資產(chǎn)中的兩種按公允價值計量的資產(chǎn)(交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn))的處置核算方法(即將兩項資產(chǎn)持有過程中形成的累計公允價值變動金額于處置時從“公允價值變動損益”、“資本公積——其他資本公積”賬戶予以轉出，再計算確定處置當期的投資收益)，將應收款項所計提的壞賬準備金亦予以轉出，再行計算債務重組損失。

1.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的處置核算方法舉例

例2：2014年2月8日，企業(yè)以26萬元(已經(jīng)扣除相關稅費)出售一項交易性金融資產(chǎn)，其成本為20萬元，公允價值變動為借方余額4萬元(或貸方余額5萬元)。

企業(yè)所作的會計處理如下：

借記“銀行存款”(或“其他貨幣資金——存出投資款”，下面的會計分錄亦同)26，借記“公允價值變動損益”4，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”4，貸記“投資收益”6。

或借記“銀行存款”26，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”5，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“公允價值變動損益”5，貸記“投資收益”6。

例3：2014年2月8日，企業(yè)以36萬元出售一項可供出售金融資產(chǎn)，其成本為24萬元，公允價值變動為借方余額3萬元(或貸方余額2萬元)。

企業(yè)所作的會計處理如下：

借記“銀行存款”36，借記“資本公積”3，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”3，貸記“投資收益”16。

或借記“銀行存款”36，借記“可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動”2，貸記“可供出售金融資產(chǎn)——成本”20，貸記“資本公積”2，貸記“投資收益”16。

通過上述會計處理可以發(fā)現(xiàn)，投資收益不會因交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)等資產(chǎn)在持有過程中所形成的公允價值變化的金額不同而產(chǎn)生變化，它等于出售金額扣除成本后的差額；處置時將累計的公允價值變動損益予以轉出。

2.債權方的債務重組核算處理方法的改進

債權方的債務重組損失亦不會因應收款項存續(xù)過程中所計提的壞賬準備金額不同而產(chǎn)生變化，它應該等于抵入資產(chǎn)的公允價值與債權的賬面余額的差額；對其核算處置時可以仿照前兩項資產(chǎn)的處理方法，將累計的壞賬準備予以轉出。延用例1資料，作如下會計處理：

借記“銀行存款”90，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”27，貸記“應收賬款——乙公司”117。

或：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準備”12，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”27，貸記“應收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”12。

或：借記“銀行存款”90，借記“壞賬準備”30，借記“營業(yè)外支出——債務重組損失”27，貸記“應收賬款——乙公司”117，貸記“資產(chǎn)減值損失”30。

通過改進后的上述會計核算處理，可以發(fā)現(xiàn)債權人的債務重組損失為一個固定的金額，它未隨債權人所計提的壞賬準備數(shù)額而發(fā)生波動變化，并且等于債務人所獲得的債務重組利得的金額，容易被人理解，從而使得會計信息更加清晰，提高會計透明度；改進后的債務人的債務重組利得的處理不僅符合會計信息的謹慎性要求，同時還可以避免債務人的利潤因債務重組產(chǎn)生大幅度波動，從而有效促使報表重組向實質性重組轉變，解決債務人的資金短缺問題，促進債務人重組后的持續(xù)發(fā)展。

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