潘意青

淺談國際環(huán)境會計(jì)的發(fā)展對我國的啟示

潘意青

隨著可持續(xù)發(fā)展觀念的提出，環(huán)境會計(jì)的重要性無論是在學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)中都日益凸顯。本文首先介紹了國內(nèi)外環(huán)境會計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀，而后又從美國、日本以及其他國際組織對環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告三個(gè)角度，對我國環(huán)境會計(jì)的研究和發(fā)展提出一些認(rèn)識和建議。

環(huán)境會計(jì)；環(huán)境成本；環(huán)境會計(jì)報(bào)告

二十世紀(jì)六七十年代以來，隨著資源日益短缺，生態(tài)環(huán)境惡化，人類社會的可持續(xù)發(fā)展觀念逐漸增強(qiáng)，從而導(dǎo)致環(huán)境會計(jì)應(yīng)運(yùn)而生，逐漸形成會計(jì)學(xué)科的一個(gè)新的分支。由于發(fā)達(dá)國家對這一新興領(lǐng)域的研究遠(yuǎn)遠(yuǎn)早于我國，因此西方國家對環(huán)境會計(jì)的研究已經(jīng)深入到環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則與制度等層面，而我國對環(huán)境會計(jì)的研究尚且處于起步探索階段，仍然缺乏完整的理論體系與切實(shí)可行的實(shí)踐模式，相關(guān)法律法規(guī)制度也亟待進(jìn)一步完善。本文擬通過以國內(nèi)外環(huán)境會計(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀為基礎(chǔ)，借鑒國際環(huán)境會計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)成果，再結(jié)合中國的具體國情，對未來我國環(huán)境會計(jì)的研究提出一些建議。

一、國內(nèi)外環(huán)境會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

1.國外環(huán)境會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

發(fā)達(dá)國家對環(huán)境會計(jì)的研究始于二十世紀(jì)七十年代，隨著對環(huán)境會計(jì)研究的不斷深入和發(fā)展，學(xué)者們試圖從不同的視角對環(huán)境會計(jì)進(jìn)行探索和研究，由此拓展了對環(huán)境會計(jì)的認(rèn)識。

（1）可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展理論是既滿足當(dāng)代人需要，又不對后代人滿足其需要的能力構(gòu)成危害的發(fā)展，屬于生態(tài)環(huán)境資源持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略模式。根據(jù)可持續(xù)發(fā)展觀，企業(yè)生存與發(fā)展的基本前提是以自然資源環(huán)境為核心內(nèi)容的生態(tài)環(huán)境，因此要以生態(tài)環(huán)境資源持續(xù)發(fā)展為前提，建立一套系統(tǒng)完整的環(huán)境會計(jì)理論。

（2）外部性理論

庇古研究認(rèn)為，私人經(jīng)濟(jì)活動產(chǎn)生的外部性導(dǎo)致私人成本與社會成本不一致，劃分了邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會產(chǎn)品?？扑埂爱a(chǎn)權(quán)理論”認(rèn)為明晰的產(chǎn)權(quán)有利于協(xié)商后的補(bǔ)償解決外部性問題，使外部成本內(nèi)部化得以實(shí)現(xiàn)。外部性理論認(rèn)為，當(dāng)成本作為買賣雙方的私人成本，才能充分發(fā)揮市場對資源的優(yōu)化配置作用。

（3）利益相關(guān)者理論

利益相關(guān)者理論是指企業(yè)的經(jīng)營管理者為綜合平衡各個(gè)利益相關(guān)者的利益要求而進(jìn)行的管理活動。因此，企業(yè)為了充分履行受托責(zé)任，必須向各個(gè)利益相關(guān)者全面披露經(jīng)濟(jì)、環(huán)境和社會受托責(zé)任履行情況，對經(jīng)濟(jì)績效、社會績效和環(huán)境績效進(jìn)行披露；這就要求企業(yè)建立系統(tǒng)完整的環(huán)境會計(jì)體系，全面踐行利益相關(guān)者理論。

（4）行為科學(xué)理論

基于行為科學(xué)理論是通過組織的行為和變革來闡明資源的運(yùn)用和組織對環(huán)境的影響，是環(huán)境會計(jì)研究中的跨學(xué)科理論的成功運(yùn)用。通過行為科學(xué)理論來解釋和分析環(huán)境會計(jì)，為企業(yè)或政府的行為提供理論指導(dǎo)。

（5）成本管理理論

從成本的內(nèi)部控制和管理來看，環(huán)境成本能為企業(yè)管理則提供充分具體的內(nèi)部環(huán)境信息，有助于管理者進(jìn)行環(huán)境決策，對環(huán)境成本進(jìn)行有效控制和管理以及降低企業(yè)成本和解決環(huán)境問題。

2.我國環(huán)境會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀

我國對環(huán)境會計(jì)的認(rèn)識與研究始于二十世紀(jì)九十年代，與發(fā)達(dá)國家在環(huán)境會計(jì)方面的研究相比，我國環(huán)境會計(jì)的研究尚且處于起步階段，在實(shí)務(wù)中缺乏對環(huán)境會計(jì)的應(yīng)用。

（1）從觀念上看，企業(yè)尚未形成自覺履行環(huán)境責(zé)任的意識，對環(huán)境會計(jì)在可持續(xù)發(fā)展和建立健全中國環(huán)境信息公開化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識。

（2）從近二十年來我國對環(huán)境會計(jì)的理論研究成果方面看，其研究內(nèi)容涉及的范圍是比較全面的，但是要實(shí)現(xiàn)建立完整系統(tǒng)的企業(yè)環(huán)境會計(jì)體系這一目標(biāo)仍然任重而道遠(yuǎn)。

（3）從頒布的相關(guān)法律法規(guī)制度方面看，我國政府已經(jīng)認(rèn)識到了環(huán)境保護(hù)的重要性，但是這些環(huán)境法律法規(guī)并不能為環(huán)境會計(jì)在我國的推行提供政策和法律保障，而且缺乏可操作性的環(huán)境會計(jì)準(zhǔn)則。

（4）從實(shí)務(wù)方面看，企業(yè)由于缺乏統(tǒng)一規(guī)范的編制準(zhǔn)則、制度和完整系統(tǒng)的環(huán)境會計(jì)信息系統(tǒng)，導(dǎo)致企業(yè)之間的環(huán)境報(bào)告缺乏可比性和可靠性。更為嚴(yán)峻的是，很少有企業(yè)主動披露環(huán)境會計(jì)信息。

二、國際環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)對我國的啟示

1.美、日、中環(huán)境會計(jì)確認(rèn)的內(nèi)容對比

目前，美國和日本的上市公司對于環(huán)境會計(jì)的確認(rèn)主要包括環(huán)境政策、環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債和環(huán)境收益，其中環(huán)境成本的確認(rèn)是最重要的部分。環(huán)境成本主要分為環(huán)境投資和環(huán)境費(fèi)用。環(huán)境負(fù)債主要是確認(rèn)與環(huán)境相關(guān)的或有債務(wù)和債權(quán)。環(huán)境收益是反映會計(jì)主體保護(hù)環(huán)境資源所得到的收益。

我國環(huán)境會計(jì)主要確認(rèn)和披露排污費(fèi)、綠化費(fèi)、環(huán)保投資等歷史信息，但其內(nèi)容較為雜亂，不全面，隨意性過強(qiáng)。筆者認(rèn)為在對環(huán)境會計(jì)相關(guān)信息的確認(rèn)中，最重要的是環(huán)境成本，因此著重闡述關(guān)于環(huán)境成本的確認(rèn)方法。環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的第一份國際指南——聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組第十五次會議規(guī)定，環(huán)境成本是指本著對環(huán)境負(fù)責(zé)的原則，為管理企業(yè)活動對環(huán)境造成的影響而采取或被要求采取的措施的成本，以及因企業(yè)執(zhí)行環(huán)境目標(biāo)和要求所付出的其他成本。罰款、罰金、賠償?shù)葘⒁暈榕c環(huán)境相關(guān)的成本，不屬于這一環(huán)境成本的定義范圍，但應(yīng)予以確認(rèn)和披露。

2.環(huán)境成本確認(rèn)的理論標(biāo)準(zhǔn)

（1）環(huán)境成本確認(rèn)的可定義性

其目的是對環(huán)境成本進(jìn)行正確的定性描述，凸顯核心的本質(zhì)特征，提供可行的判斷標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)踐中具體的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)遵循的規(guī)則是：一是，根據(jù)環(huán)境法律法規(guī)、企業(yè)環(huán)境目標(biāo)等要求確認(rèn)的項(xiàng)目。二是，根據(jù)環(huán)境成本各項(xiàng)目的本質(zhì)特點(diǎn)。對于環(huán)境法律法規(guī)中未涉及確認(rèn)的項(xiàng)目內(nèi)容，只要其是企業(yè)因履行環(huán)境保護(hù)責(zé)任，為降低生產(chǎn)經(jīng)營活動中對環(huán)境的污染破壞，而在一定時(shí)期采取的一系列環(huán)境保護(hù)活動所支付的目的是取得環(huán)保效果和環(huán)保經(jīng)濟(jì)效益的可用貨幣計(jì)量的成本費(fèi)用都可以確認(rèn)為環(huán)境成本。

（2）環(huán)境成本確認(rèn)的會計(jì)核算

①資本化與費(fèi)用化的劃分：目前有關(guān)環(huán)境成本的資本化與費(fèi)用化的處理方法，存在很大的爭議?？偟膩砜?，判斷環(huán)境成本是否應(yīng)該資本化的方法主要包括兩類：一是國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）采用增加的未來利益法IFB，即導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益增加的環(huán)境成本應(yīng)資本化。二是美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）以及聯(lián)合國國際會計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR）等基本上采用未來利益額外的成本法ACOFB，即無論環(huán)境成本是否導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增加，只要它們被認(rèn)為是為未來利益支付的代價(jià)時(shí)，就應(yīng)該資本化。筆者認(rèn)為，對于環(huán)境成本的會計(jì)處理，我們應(yīng)遵循一個(gè)基本的原則，為了預(yù)防企業(yè)未來對環(huán)境損害而發(fā)生的成本應(yīng)資本化，為了清除企業(yè)過去對環(huán)境造成損害而發(fā)生的成本應(yīng)該費(fèi)用化。因?yàn)槲覀兺ǔ⑵髽I(yè)給環(huán)境帶來的污染或破壞看作是企業(yè)對社會和自然環(huán)境的“負(fù)債”，而企業(yè)具有保護(hù)環(huán)境的義務(wù)和清償“環(huán)境負(fù)債”的責(zé)任，因?yàn)樵谇鍍斶@種“環(huán)境負(fù)債時(shí)所耗費(fèi)的成本應(yīng)該費(fèi)用化，但對于環(huán)境污染的預(yù)防成本則應(yīng)該資本化。

②直接費(fèi)用和間接費(fèi)用的劃分：應(yīng)該立足于環(huán)境費(fèi)用的可追溯性。對于已經(jīng)發(fā)生的環(huán)境費(fèi)用會產(chǎn)生如下四種判斷：第一，由于費(fèi)用發(fā)生的動因非常清楚，可以很確切地認(rèn)定為直接費(fèi)用。第二，若干種費(fèi)用發(fā)生的動因有所交錯(cuò)，雖然不很確切，但是很大程度上屬于直接費(fèi)用第三，雖然與直接生產(chǎn)有關(guān)，但很大程度上是屬于間接費(fèi)用。第四，很確切地認(rèn)定為間接費(fèi)用。上述四種情況中，第一和第四在實(shí)務(wù)中不難判斷，而第二和第三則相對比較復(fù)雜。對此在實(shí)務(wù)操作時(shí)，應(yīng)該建立健全成本會計(jì)的基礎(chǔ)工作，擁有完整詳盡的工作記錄，才能便于成本費(fèi)用進(jìn)行追蹤、計(jì)量和分配歸集。

三、國際環(huán)境會計(jì)的計(jì)量對我國的啟示

美國、日本對環(huán)境會計(jì)信息的計(jì)量主要采用以定量分析計(jì)量為主，定性描述為輔，這種方法較為全面、具體。筆者建議我國在環(huán)境會計(jì)信息的計(jì)量方面也可以采取定量和定性計(jì)量相結(jié)合的多重計(jì)量形式，對于那些無法以數(shù)據(jù)表示的信息可以用文字表達(dá)，進(jìn)行定性描述對于那些能以貨幣單位或者其他單位（如實(shí)物單位中的立方米、噸、公頃等）計(jì)量的就用數(shù)據(jù)來表達(dá)。環(huán)境會計(jì)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)也可以體現(xiàn)多重計(jì)量，如可以采用實(shí)際成本，也可以采用現(xiàn)行成本、重置成本、市價(jià)、可變現(xiàn)凈值機(jī)會成本等?？傊瑧?yīng)盡可能地使環(huán)境會計(jì)信息更加完整、真實(shí)、表述清晰。

四、國際環(huán)境會計(jì)報(bào)告對我國的啟示

1.美、日、中環(huán)境會計(jì)報(bào)告模式的對比

美國、日本企業(yè)多采用編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告對環(huán)境會計(jì)信息進(jìn)行披露，我國上市公司目前主要采用補(bǔ)充報(bào)告模式，或者將環(huán)境會計(jì)信息分散在年度報(bào)告書中的“董事會報(bào)告”、“重要事項(xiàng)”、“報(bào)表附注”等項(xiàng)目中，很少有企業(yè)編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告。

2.補(bǔ)充環(huán)境會計(jì)報(bào)告和獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告

關(guān)于環(huán)境會計(jì)信息的報(bào)告披露方式，主要包括兩種模式：補(bǔ)充環(huán)境會計(jì)報(bào)告和獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告。前者主要運(yùn)用環(huán)境會計(jì)報(bào)表及其附注進(jìn)行價(jià)值量為基礎(chǔ)的環(huán)境會計(jì)信息披露；后者是指編制單獨(dú)的環(huán)境會計(jì)報(bào)表和獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告來披露企業(yè)環(huán)境信息。

由于我國目前環(huán)境會計(jì)相關(guān)法律法規(guī)尚不完善，會計(jì)理論與實(shí)務(wù)也不成熟，在短期內(nèi)形成較系統(tǒng)完備的獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告難度較大，因此筆者主張普通企業(yè)現(xiàn)階段仍采取補(bǔ)充報(bào)告的形式，待將來各項(xiàng)制度法律和會計(jì)處理方法成熟完備之后，再采取獨(dú)立環(huán)境報(bào)告模式，而環(huán)境污染較大的企業(yè)現(xiàn)階段就應(yīng)編制獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告。

獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告與補(bǔ)充環(huán)境會計(jì)報(bào)告相比最大的優(yōu)點(diǎn)是：由于環(huán)境成本、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，必將帶來企業(yè)利潤的下降，補(bǔ)充環(huán)境會計(jì)報(bào)告可能會造成報(bào)告使用者對主要財(cái)務(wù)會計(jì)信息的錯(cuò)誤理解，而獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告將環(huán)境信息與企業(yè)主要財(cái)務(wù)信息分開報(bào)送，就避免了將兩者合并報(bào)送所引起的混亂，同時(shí)還增強(qiáng)了環(huán)境信息披露的重要性。獨(dú)立環(huán)境會計(jì)報(bào)告應(yīng)在財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上編制環(huán)境資產(chǎn)負(fù)債表、環(huán)境會計(jì)損益表、環(huán)境會計(jì)成本費(fèi)用明細(xì)表、環(huán)境污染報(bào)告、環(huán)境績效報(bào)告和企業(yè)年度環(huán)境保護(hù)計(jì)劃等。

但需要指出的是，獨(dú)立的環(huán)境會計(jì)報(bào)告也屬于通用報(bào)告，需要同時(shí)適用多方面的信息需要，以便于使企業(yè)披露的環(huán)境信息盡可能發(fā)揮最大效益。環(huán)境報(bào)告也需要像年度報(bào)告一樣進(jìn)行審計(jì)、檢查、驗(yàn)證，而且審查環(huán)境報(bào)告的承擔(dān)者也需要具備足夠的獨(dú)立性，以便保證環(huán)境會計(jì)信息的客觀性和真實(shí)性。

[1]陳毓圭.環(huán)境會計(jì)和報(bào)告的第一份國際指南(J).會計(jì)研究,1998(5):1-8.

[2]王立彥.環(huán)境成本核算與環(huán)境會計(jì)體系(J).經(jīng)濟(jì)科學(xué), 1998(6):54-63.

[3]張倩.低碳經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境會計(jì)的發(fā)展與對策研究(J).會計(jì)研究,2013(1):41-44.

（作者單位：鄭州大學(xué)商學(xué)院會計(jì)專業(yè)）