柳復(fù)興 胡 鑫

淺析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)意見(jiàn)

柳復(fù)興 胡 鑫

會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。本文通過(guò)分析會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)中的難處，進(jìn)而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)提出一些建議。

會(huì)計(jì)估計(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；意見(jiàn)

一、會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難處

（一）會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，各類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)包括事項(xiàng)不盡一樣

會(huì)計(jì)估計(jì)是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)以最近可以利用的信息為基礎(chǔ)的所作的判斷。會(huì)計(jì)估計(jì)是在不確定交易或事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行的。企業(yè)應(yīng)該披露的會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，主要包括應(yīng)收賬款的計(jì)價(jià)估計(jì)、存貨的計(jì)價(jià)估計(jì)、長(zhǎng)期資產(chǎn)（包括固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)）的計(jì)價(jià)估計(jì)、涉及未來(lái)現(xiàn)金流量預(yù)測(cè)的估計(jì)以及涉及未決訴訟獲索賠的估計(jì)等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)該對(duì)每一類(lèi)會(huì)計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)都進(jìn)行詳細(xì)的考慮，這會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作更加繁重，增加了會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的工作難度。

（二）會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性難以確定以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性難以判定

會(huì)計(jì)估計(jì)是由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)過(guò)程內(nèi)在的不確定因素的影響才產(chǎn)生的，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，常常會(huì)做出某些假設(shè)，而這些假設(shè)的合理變化會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量產(chǎn)生重大的影響?，F(xiàn)實(shí)當(dāng)中這些存在假設(shè)的會(huì)計(jì)估計(jì)存在高度的不確定性，由此也會(huì)帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)必須要綜合考慮企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)發(fā)展的趨勢(shì)以及其他因素來(lái)判定會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的合理性，而這些都會(huì)給會(huì)計(jì)估計(jì)的確定帶來(lái)困難。

會(huì)計(jì)估計(jì)變更是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會(huì)計(jì)估計(jì)是以最近得到的信息為基礎(chǔ)對(duì)未來(lái)所做出的判斷，在如今的信息時(shí)代，企業(yè)面臨著瞬息變化的市場(chǎng)環(huán)境，基于會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)時(shí)而發(fā)生變化，所以我們很有必要進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。但是會(huì)計(jì)估計(jì)變更必須依靠真實(shí)、可靠的會(huì)計(jì)信息，所以要準(zhǔn)確的掌握企業(yè)面臨的市場(chǎng)、科學(xué)技術(shù)等外部環(huán)境的變化，并且現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度沒(méi)有對(duì)眾多的影響因素進(jìn)行詳細(xì)的規(guī)定，因此在現(xiàn)實(shí)社會(huì)中很多企業(yè)會(huì)利用會(huì)計(jì)變更對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行修飾。所以，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更審計(jì)時(shí)應(yīng)該考慮會(huì)計(jì)估計(jì)變更的真實(shí)原因，這就給審計(jì)工作帶來(lái)了難度。

（三）在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，難以確定區(qū)間估計(jì)或點(diǎn)估計(jì)

會(huì)計(jì)估計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的可靠性是會(huì)計(jì)估計(jì)審核的重點(diǎn)和難點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)來(lái)確定被審企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)或披露的會(huì)計(jì)估計(jì)是否符合實(shí)際情況，是否披露完全。由于我國(guó)會(huì)計(jì)就業(yè)人員技術(shù)參差不齊，市場(chǎng)發(fā)達(dá)程度不夠等一些因素，會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量不一定合理。《<中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1321號(hào)——審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)和相關(guān)披露>應(yīng)用指南》第87段指出，當(dāng)存在被審計(jì)單位沒(méi)有恰當(dāng)設(shè)計(jì)或執(zhí)行針對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)流程的控制或財(cái)務(wù)報(bào)表日至審計(jì)報(bào)告日之間發(fā)生的事項(xiàng)或交易與管理層的點(diǎn)估計(jì)相互矛盾等一些情況時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)根據(jù)被審企業(yè)相關(guān)行業(yè)等一些信息來(lái)確定點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。而對(duì)于不同的會(huì)計(jì)估計(jì)，確定的方法不盡相同，而且信息量非常龐大，得到準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量的工作時(shí)間，同時(shí)在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)時(shí)常會(huì)碰到復(fù)雜的或者專(zhuān)業(yè)性非常強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì)，比如股份支付或與金融工具相關(guān)的公允價(jià)值等，這時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮詢(xún)問(wèn)專(zhuān)家，利用專(zhuān)家的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)來(lái)確定會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量，這樣給會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量帶來(lái)了難度。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的意見(jiàn)

（一）深入了解被審企業(yè)，多次核對(duì)會(huì)計(jì)估計(jì)是否齊全

企業(yè)需要根據(jù)最新可以利用的信息或資料做出會(huì)計(jì)估計(jì)，并且定時(shí)更新會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。比如最新資料表明一項(xiàng)固定資產(chǎn)折舊年限發(fā)生了變化或者應(yīng)收賬款增加等一些情況下，企業(yè)都有必要調(diào)整會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。由于現(xiàn)實(shí)中會(huì)計(jì)估計(jì)種類(lèi)繁多，并且會(huì)計(jì)估計(jì)在不斷更新變更，這就使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)的難度更大。針對(duì)上述情況，筆者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)時(shí)，應(yīng)做好以下幾個(gè)方面的工作：

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該拓寬自己的知識(shí)面，提高專(zhuān)業(yè)能力，從而適應(yīng)日趨復(fù)雜的會(huì)計(jì)估計(jì)工作。會(huì)計(jì)估計(jì)涉及到會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律和管理等多方面知識(shí)，所以只有綜合型的注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可能不遺漏會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)，才能把會(huì)計(jì)估計(jì)的審計(jì)工作做好。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該全面了解企業(yè)的情況，包括企業(yè)過(guò)去的交易和企業(yè)未來(lái)的發(fā)展情況以及管理者的目的和價(jià)值觀等。在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)必須掌握企業(yè)之前的會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量，比如應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備率、固定資產(chǎn)折舊率以及存貨可變現(xiàn)值的確定方法等，再結(jié)合對(duì)企業(yè)未來(lái)的分析，比如預(yù)算管理，計(jì)算出應(yīng)收賬款，運(yùn)用賬齡分析法確認(rèn)應(yīng)收賬款的壞賬準(zhǔn)備，與此同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該考慮企業(yè)管理者的目的和價(jià)值觀，比如管理者是激進(jìn)型還是保守型等都會(huì)影響到會(huì)計(jì)估計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該選取與被審企業(yè)相類(lèi)似的企業(yè)作比較，通過(guò)對(duì)比，找出遺漏的會(huì)計(jì)估計(jì)。同行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)雖然有差異，但是會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)基本差不多，通過(guò)比較各個(gè)事項(xiàng)的區(qū)別，進(jìn)而分析被審企業(yè)的會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)是否齊全，各個(gè)事項(xiàng)是否考慮周全。

（二）確保會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性

企業(yè)是在根據(jù)某些依據(jù)而做出會(huì)計(jì)估計(jì)，現(xiàn)實(shí)中有些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身就具有不確定性，比如固定資產(chǎn)的殘值，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限、固定資產(chǎn)折舊年限、壞賬準(zhǔn)備等，需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)做出估計(jì)。這些估計(jì)的合理性關(guān)系到整個(gè)會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的準(zhǔn)確性，因此，在會(huì)計(jì)估計(jì)審核中如何確定會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性尤為重要。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性時(shí)，首先要對(duì)企業(yè)做出會(huì)計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)進(jìn)行相關(guān)假設(shè)的合理性做出檢驗(yàn)并且評(píng)估，例如利用前幾個(gè)會(huì)計(jì)期間會(huì)計(jì)估計(jì)的計(jì)量結(jié)果來(lái)檢驗(yàn)此次做出的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理。其次需要注意的是，現(xiàn)實(shí)中存在很多主觀性、變化性大的會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)，應(yīng)注重該會(huì)計(jì)估計(jì)假設(shè)的來(lái)源做出評(píng)估，利用外部資料來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，例如與同行業(yè)中的企業(yè)進(jìn)行比較。最后有些會(huì)計(jì)估計(jì)會(huì)涉及到會(huì)計(jì)、經(jīng)濟(jì)、法律以及管理等多方面知識(shí)時(shí)，有必要和專(zhuān)家進(jìn)行溝通，利用專(zhuān)家的意見(jiàn)來(lái)判斷被審會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性。

如今企業(yè)面臨著日益變化的經(jīng)濟(jì)、技術(shù)和政治環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)估計(jì)變更越來(lái)越頻繁。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審核會(huì)計(jì)估計(jì)變更是否符合實(shí)際時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：

1.確定企業(yè)管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因。管理者進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因主要有以前年度做出會(huì)計(jì)估計(jì)的信息來(lái)源發(fā)生了變化，比如無(wú)形資產(chǎn)的減值引起會(huì)計(jì)估計(jì)的變更；管理者取得了新的信息或者積累了更豐富的估計(jì)經(jīng)驗(yàn)，比如有新的證據(jù)表明固定資產(chǎn)的殘余價(jià)值發(fā)生了變化等；相關(guān)法律法規(guī)引起的會(huì)計(jì)估計(jì)變更。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更合理性時(shí)首先確定管理者出于哪種或哪些原因而進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更，再確認(rèn)這些原因是否真實(shí)存在，是否會(huì)引起會(huì)計(jì)估計(jì)的變更。

2.審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)。一般情況下，企業(yè)在確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更的適用時(shí)點(diǎn)采用的是未來(lái)使用法。除非有某些特定情況下，比如有確鑿證據(jù)表明導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)變更的情況在董事會(huì)決議之前就已經(jīng)存在的，采用的是追溯調(diào)整法。

3.審核會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理是否正確以及相關(guān)披露是否完全、充分。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)會(huì)計(jì)估計(jì)變更時(shí)應(yīng)考慮會(huì)計(jì)變更的原因、給報(bào)表帶來(lái)的影響、是否披露完全等。與此同時(shí)，如果有些企業(yè)面臨的環(huán)境發(fā)生了變化而沒(méi)有發(fā)生會(huì)計(jì)估計(jì)變更，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也要確定是否合理。在一些復(fù)雜的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以參考同行業(yè)的同類(lèi)型數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，從不同的角度來(lái)分析會(huì)計(jì)估計(jì)變更的原因和合理性。

（三）準(zhǔn)確計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)

根據(jù)適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)以及被審計(jì)單位實(shí)際情況，做出適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)是被審計(jì)企業(yè)管理層的責(zé)任。然而在一些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)企業(yè)的資料和外部資料做出會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)。在計(jì)算會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或區(qū)間估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要利用企業(yè)內(nèi)部資料來(lái)做出判斷，當(dāng)內(nèi)部資料不易獲取時(shí)，可以利用外部資料，例如同行業(yè)的數(shù)據(jù)或者市場(chǎng)中觀察到的數(shù)據(jù)做出估計(jì)。當(dāng)碰到復(fù)雜的或者專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以考慮咨詢(xún)專(zhuān)家，利用專(zhuān)家數(shù)據(jù)來(lái)做出點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。

三、總結(jié)

會(huì)計(jì)估計(jì)涉及對(duì)未來(lái)結(jié)果不確定的交易或者事項(xiàng)的確認(rèn)和計(jì)量，這些不確定性大大增加了會(huì)計(jì)估計(jì)審計(jì)的難度。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)審核時(shí)應(yīng)保持高尚的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，全面考慮被審企業(yè)會(huì)計(jì)估計(jì)包括的事項(xiàng)，正確判斷會(huì)計(jì)估計(jì)以及會(huì)計(jì)估計(jì)變更的合理性，準(zhǔn)確確定會(huì)計(jì)估計(jì)的點(diǎn)估計(jì)或者區(qū)間估計(jì)。

[1]中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[C].北京：中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3]劉勤，顏志元.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的動(dòng)因分析[J].會(huì)計(jì)研究，2006.

（作者單位：長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）