賴秋萍

林業(yè)小微企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計(jì)處理

賴秋萍

我國從2013年1月1日起開始在小企業(yè)范圍內(nèi)全面貫徹實(shí)施《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》。本文針對小、微型林業(yè)企業(yè)在貫徹執(zhí)行《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中如何核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的取得、養(yǎng)護(hù)、折舊、處置進(jìn)行探析，與各位同行交流。

小微林業(yè)；生物資產(chǎn)；會計(jì)處理

林業(yè)小微企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。在小微型林業(yè)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)比重較大，其地位相當(dāng)于普通制造業(yè)的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)。小微林業(yè)企業(yè)財會人員要理解《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》相關(guān)規(guī)定，確保生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)會計(jì)核算信息的合法性、客觀性和完整性。

一、核算生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)應(yīng)設(shè)置的會計(jì)賬戶

小微林業(yè)企業(yè)為核算擁有的生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)的原始成本、損耗價值和期末凈值，應(yīng)至少設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”兩個一級賬戶，必要時還需要設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”賬戶。同時，在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”下設(shè)“未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩個二級明細(xì)科目，再分別生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的種類、群別等進(jìn)行下一級明細(xì)核算。

二、生物性生物資產(chǎn)取得時的會計(jì)處理

1.外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

小微林業(yè)企業(yè)如果外購生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，則應(yīng)依據(jù)買價和支付的相關(guān)稅費(fèi)。借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”、“應(yīng)繳稅費(fèi)”——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額），貸記銀行存款（或應(yīng)付賬款等）。

例1：青青林場有員工10人，主營薪炭林出產(chǎn)木炭、果木林和種豬生產(chǎn)等，年?duì)I業(yè)收入100萬元。2013年1月從某林業(yè)公司購買栽種50棵可結(jié)果銀杏樹，不含稅買價總計(jì)15萬元，支付增值稅19500元，貨款尚未支付。會計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——銀杏樹150000

應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）19500

貸：應(yīng)付賬款 169500

2.自行培育的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

如果企業(yè)自行繁殖的產(chǎn)畜和役畜，達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的前發(fā)生的飼料費(fèi)、人工費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“原材料”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等科目。

未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按照其賬面余額，借記生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記生產(chǎn)性生物資產(chǎn)（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)）。

例2：2013年1月，青青林場的自有母豬配種成功，生產(chǎn)10頭母豬崽，發(fā)生飼料費(fèi)3000元，支付養(yǎng)豬農(nóng)民工工資5000元，分?jǐn)偹娰M(fèi)1000元，取暖費(fèi)500元；4月母狗產(chǎn)下5只小狗，該林場擬自行喂養(yǎng)長大作于林場看護(hù)犬，母狗孕育小狗期間發(fā)生食物費(fèi)1000元，包裹材料費(fèi)500元，人工費(fèi)500元，分?jǐn)側(cè)∨M(fèi)200元，2013年12月，這5頭小狗能夠承擔(dān)看護(hù)林地職責(zé)。會計(jì)處理為：

（1）2013年1月母豬崽產(chǎn)出時

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——母豬 9500

貸：應(yīng)付職工薪酬 5000

銀行存款 1500

原材料 3000

（2）2013年4月小狗出生時

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——看護(hù)犬2200

貸：應(yīng)付職工薪酬 500

原材料 1700

（3）2013年12月

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——看護(hù)犬 2200

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——看護(hù)犬 2200

3.接受捐贈生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

如果企業(yè)接受捐贈取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)按照接受捐贈取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，貸記“營業(yè)外收入”

例3：青青林場2013年1月接受某綠化護(hù)林基金捐贈的2000棵紅松樹苗，預(yù)計(jì)3年后可出產(chǎn)松子，捐贈方提供票據(jù)載明市場價值50000元。會計(jì)處理為：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——紅松樹50000

貸：營業(yè)外收入

——接受非貨幣性捐贈利得 50000

4.債務(wù)重組方式取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

如果企業(yè)與其他企業(yè)發(fā)生債權(quán)債務(wù)糾紛，最后通過債務(wù)重組方式取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，則應(yīng)按照生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”，按可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅借記“應(yīng)繳稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，按重組債權(quán)的賬面余額與接受的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值和增值稅之間的差額，借記“營業(yè)外支出（債務(wù)重組損失）”，按重組債權(quán)賬面余額貸記“應(yīng)收賬款”或“應(yīng)收票據(jù)”等。

例4：青青林場2013年2月賒銷給長白山森林特產(chǎn)公司原木一批，不含稅價款150000元，增值稅率13%，由于長白山森林特產(chǎn)公司當(dāng)年經(jīng)營十分困難，無力全額償還該筆債務(wù)，雙方于12月達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議如下：長白山森林特產(chǎn)公司用自有蘋果樹抵償該筆債務(wù)，該批蘋果樹的不含稅公允價值為100000元，適用增值稅率為13%，假定青青林場已對該筆應(yīng)收款項(xiàng)提取了5000元的壞賬準(zhǔn)備金，承擔(dān)運(yùn)輸蘋果樹的運(yùn)費(fèi)3000元（可抵扣7%的增值稅）。12月20日，長白山森林特產(chǎn)公司按照協(xié)議將該批蘋果樹移栽至青青林場。則青青林場2013年12月會計(jì)處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——蘋果樹 102970

應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）13210

壞賬準(zhǔn)備 5000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 51320

貸：應(yīng)收賬款 169500

銀行存款 3000

5.非貨幣性資產(chǎn)交換取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

如果小微林業(yè)企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，則應(yīng)參照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》有關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，按照換入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的公允價值加相關(guān)稅費(fèi)，并在此基礎(chǔ)上加上或者減去補(bǔ)價作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的入賬價值。

例5：2013年5月青青林場與長白山森林特產(chǎn)公司達(dá)成如下協(xié)議：青青林場用公允價值為60000元的10棵成熟紅松樹交換長白山森林公司的500棵核桃樹苗，并向?qū)Ψ街Ц堆a(bǔ)價10000元，該批核桃樹苗的公允價值為40000元。紅松樹賬面原價50000元，已計(jì)提折舊10000元，核桃樹苗賬面價值20000元（還未計(jì)提折舊），紅松樹和核桃樹苗均適用13%的增值稅率，假定不考慮其他稅費(fèi)，則交換雙方會計(jì)處理如下：

青青林場會計(jì)處理應(yīng)為：（支付補(bǔ)價方）

（1）將紅松樹轉(zhuǎn)入清理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——紅松樹 40000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 10000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——紅松樹50000

（2）支付補(bǔ)價

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——紅松樹 10000

貸：銀行存款 10000

換入核桃樹苗的入賬價值=60000+60000×13% +10000=77800（元）

（3）將換入核桃樹苗入賬

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——核桃樹 77800

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——紅松樹50000

營業(yè)外收入

——非貨幣性資產(chǎn)交換利得 27800

長白山森林特產(chǎn)公司的會計(jì)處理應(yīng)為：（收取補(bǔ)價方）

換入紅松樹的入賬價值 =40000+40000×13% -10000=35200（元）

①將核桃樹苗轉(zhuǎn)入清理

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——核桃樹20000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——紅松樹 20000

②收取補(bǔ)價款

借：銀行存款 10000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——核桃樹 10000

③將換入紅松樹入賬

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——核桃樹35200

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——核桃樹 10000

營業(yè)外收入

——非貨幣性資產(chǎn)交換利得 25200

三、生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)養(yǎng)護(hù)期間的會計(jì)處理

小微林業(yè)企業(yè)擇伐、間伐或撫育更新等生產(chǎn)性采伐而補(bǔ)植林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”（未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)），貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的管護(hù)、飼養(yǎng)費(fèi)用等后續(xù)支出，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

例6：青青林場2013年6月—8月?lián)穹ァ㈤g伐薪炭林發(fā)生人工工資40000元，運(yùn)輸費(fèi)2000元；1—12月飼養(yǎng)護(hù)林犬，每月消耗飼料、糧食2000元.工人工資500元。相關(guān)會計(jì)處理應(yīng)為：

（1）支付運(yùn)費(fèi)、計(jì)提采伐工人工資

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)——薪炭林 42000

貸：應(yīng)付職工薪酬 40000

銀行存款 2000

（2）每月領(lǐng)取飼料糧食、計(jì)提工資

借：管理費(fèi)用 2500

貸：原材料 2000

應(yīng)付職工薪酬 500

四、生產(chǎn)性生物性資產(chǎn)計(jì)提折舊的會計(jì)處理

小微林業(yè)企業(yè)應(yīng)從生產(chǎn)性生物資產(chǎn)投入使用月份的次月按直線法計(jì)提折舊，停止使用的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)從停止使用月份的次月起停止計(jì)提折舊。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，一經(jīng)確定，不得隨意變更。

例7：假定例4資料中青青林場接受抵債的蘋果樹于2014年5月全部開始投產(chǎn)，該批果樹的產(chǎn)果壽命預(yù)計(jì)為5年，估計(jì)的凈殘值率為3‰。則青青林場應(yīng)在2014年6月開始用直線法計(jì)提折舊。

月折舊額=100000×（1-3‰）/5/12=1661.67（元），每月計(jì)提折舊時：

借：管理費(fèi)用 1661.67

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊

——蘋果樹 1661.67

五、生物性資產(chǎn)報廢處置的會計(jì)處理

小微林業(yè)企業(yè)已作為“生物性生物資產(chǎn)”核算的動、植物發(fā)生死亡、毀損等，需要報廢時，應(yīng)通過“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理”科目核算，最終將該項(xiàng)生物性生物資產(chǎn)的賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)到“營業(yè)外收入”或者“營業(yè)外支出”賬戶。

例8：青青林場50棵銀杏樹因蟲害瀕臨死亡，無法再出售。已知該批銀杏樹原賬面價值30萬元，已經(jīng)計(jì)提折舊20萬元，該筆業(yè)務(wù)即報廢處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)。會計(jì)處理應(yīng)為：

（1）借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理 100000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊 200000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

——銀杏樹 300000

（3）借：營業(yè)外支出

——處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)損失 100000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)清理 100000

[1]《小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)操作指南》，2011年4月，人民出版社，中華會計(jì)網(wǎng)校著.

[2]2013年版小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解，2013年1月，立信會計(jì)出版社，小企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則編審委員會編著.

（作者單位：漢中職業(yè)技術(shù)學(xué)院）