徐淑鳳

新準(zhǔn)則下企業(yè)長期股權(quán)投資會計處理探討

徐淑鳳

企業(yè)長期股權(quán)投資是企業(yè)運營業(yè)務(wù)之一，由于長期投資在企業(yè)中占用重要組成部分，因此，長期股權(quán)投資的核算尤為重要。財政部頒發(fā)（財會〔2014〕14號）《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》自2014年7月1日實施，原（財會[2006]3號）中的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》同時廢止，本文重點解釋了該準(zhǔn)則歷史沿革、新修訂的內(nèi)容及差異點等問題，以便于企業(yè)財務(wù)人員應(yīng)用。

控制；共同控制；重大影響；公允價值；成本法

財政部于2014年3月19日發(fā)布的新修訂（財會〔2014〕14號）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》自2014年7月1日實施，鼓勵在境外上市的中國企業(yè)提前執(zhí)行，為了規(guī)范長期股權(quán)投資的相關(guān)會計處理事項和信息披露而制定，是適應(yīng)社會經(jīng)濟發(fā)展的體現(xiàn)。

一、長期股權(quán)投資會計處理政策沿革

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展變化，長期股權(quán)投資會計處理大體經(jīng)歷了三個階段：

第一，2001年1月18日發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》，在投資業(yè)務(wù)中分為“長期投資”和“短期投資”，而長期投資分為“長期股權(quán)投資”和“長期債券投資”?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——投資》規(guī)范的投資行為比 (財會[2006]3號)新投資準(zhǔn)則寬，包括長期投資和短期投資，(財會[2006]3號)《企業(yè)投資會計準(zhǔn)則》僅規(guī)范長期股權(quán)投資行為：交易性證券投資、權(quán)益性投資、持有到期投資，“長期股權(quán)投資”的會計處理分情況采用權(quán)益法核算和成本法。

第二，財政部于2006年2月25日發(fā)布的(財會[2006] 3號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，比原投資準(zhǔn)則范圍縮小，特別點在于因企業(yè)合并所形成長期股權(quán)投資的規(guī)定：區(qū)分同一控制下和非同一控制下，第一種情況：在同一控制下，合并方以轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、支付現(xiàn)金或承擔(dān)債務(wù)形式合并的，長期股權(quán)投資的初始投資成本應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額。長期股權(quán)投資初始投資成本與被投資方賬面價值之間的差額，調(diào)整“資本公積”科目；資本公積科目不足沖減的，調(diào)整企業(yè)留存收益。第二種情況：在非同一控制下，購買日下購買方應(yīng)當(dāng)以按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號—企業(yè)合并》確定的合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

第三，2014年3月19日（財會〔2014〕14號）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，借鑒了（IAS27）《國際會計準(zhǔn)則第27號——單獨財務(wù)報表》和（IAS28）《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》，將IAS28納入了對合營企業(yè)的投資的會計處理，呈現(xiàn)了我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的有效趨同。

二、修訂企業(yè)《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》的必要性

在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》(財會[2006]3號)及相關(guān)應(yīng)用指南自2008年實施以來，在規(guī)范企業(yè)長期股權(quán)投資的會計核算，制止亂象等方面取得了良好成效，但時，在會計實務(wù)中隨著經(jīng)濟發(fā)展也出現(xiàn)了一些新問題，有關(guān)對于企業(yè)長期股權(quán)投資的新問題的處理意見散見于企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋、準(zhǔn)則的應(yīng)用指南、講解中，一定程度上不利于投資準(zhǔn)則統(tǒng)一規(guī)范，有必要對相關(guān)內(nèi)容進行整合，充實和完善(財會[2006]3號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》。

三、新修訂《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》框架

根據(jù)（財會〔2014〕14號）《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》，長期股權(quán)投資包括二種情形：一是投資方對被投資企業(yè)實施控制、重大影響的權(quán)益性投資，二是對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。修訂后的《企業(yè)長期股權(quán)投資》（財會〔2014〕14號），包括總則、初始計量、后續(xù)計量、銜接規(guī)定、長附則等內(nèi)容，共計五章20條，在原來《長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上進一步規(guī)范，有四大變化：其一，縮小了長期投資適用范圍，其二，與國際會計準(zhǔn)則進一步趨同，其三，會計科目隨之變動，其四，采用成本法核算的長期股權(quán)投資與減值處理統(tǒng)一。

四、新舊《長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則》異同

1.長期股權(quán)投資的范圍規(guī)范化

(財會[2006]3號)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》中長期股權(quán)投資的范圍沒有做出規(guī)定，而在《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》指出長期股權(quán)投資分為四類，第一種權(quán)益性投資是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實施控制；第二種權(quán)益性投資是聯(lián)營企業(yè)間投資，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有重大影響；第三種權(quán)益性是投資企業(yè)與其他合營方一起對被投資企業(yè)共同實施控制；第四種權(quán)益性是不具備控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量?！镀髽I(yè)長期股權(quán)投資準(zhǔn)則》（財會〔2014〕14號）整合了以上內(nèi)容且明確了長期股權(quán)投資范圍，剔除第四類情形改按《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)的確認和計量》規(guī)定采用成本法計量，與22號準(zhǔn)則協(xié)調(diào)，有助于進一步規(guī)范有關(guān)會計處理，且不會對實務(wù)產(chǎn)生過大的實質(zhì)性影響。

2.新長期投資準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則有效趨同

在《國際會計準(zhǔn)則第28號——聯(lián)營和合營企業(yè)中的投資》中，與我國不同的是，企業(yè)持有的不具有控制、共同控制、重大影響，且其公允價值不能可靠計量的股權(quán)投資，不作為長期股權(quán)投資核算，作為按成本計量的可供出售金融資產(chǎn)進行核算。修訂后的準(zhǔn)則規(guī)范了長期投資持有期間，因投資企業(yè)增加投資或減少投資，出現(xiàn)被投資單位的控制、共同控制或重大影響發(fā)生變化時的會計處理，要求投資企業(yè)隨著以上變化按照新修訂后的準(zhǔn)則相應(yīng)在成本法、權(quán)益法之間的轉(zhuǎn)換核算方法，以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則——金融資產(chǎn)的確認和計量》核算的銜接規(guī)定處理。

3.新長期投資準(zhǔn)則會計科目有變動

新準(zhǔn)則規(guī)范對不具有控制、共同控制和重大影響的其他投資，大部分是重分類為可供出售金融資產(chǎn)，極少可能作為其他類別。所以趨同國際準(zhǔn)則將其核算將會計科目“長期股權(quán)投資”改用“可供出售金融資產(chǎn)”科目。進一步規(guī)定投資企業(yè)追加投資原因從不具備控制和重大影響到能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按由成本法為權(quán)益法核算，調(diào)整權(quán)益法核算的初始投資成本自取得之日起即按照權(quán)益法核算的賬面價值加上新增投資成本之和。

4.新投資準(zhǔn)則成本法核算價損合一

企業(yè)會計準(zhǔn)則——長期股權(quán)投資》規(guī)定，對子公司的投資和對投資單位因投資份額不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場中沒有報價、不能公允價值計量的權(quán)益性投資采用成本法核算，但其減值卻按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》〔2006〕處理。修訂后的《企業(yè)長期股權(quán)投資》（財會〔2014〕14號），對于不具有共同控制或重大影響的投資，不再區(qū)分公允價值是否可靠計量，其減值的處理也參照處理。

[1]邵天營.新準(zhǔn)則對長期股權(quán)投資會計核算的改進［J］.財會通訊：綜合版，2006，(11).

[2]趙桂娟，王伶.長期股權(quán)投資的學(xué)習(xí)技巧［J］.會計之友(上)；2012，（3）.

[3]財政部.《關(guān)于印發(fā)修訂〈企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資〉的通知》，（財會〔2014〕14號）.

（作者單位：濰坊市路通工程建設(shè)有限公司）