○林婉玲

（廈門地震勘測研究中心 福建 廈門 361021）

一、引言

眾所周知，審計(jì)自產(chǎn)生以來，審計(jì)模式隨著審計(jì)的目標(biāo)和審計(jì)的環(huán)境變化大概經(jīng)歷了賬表導(dǎo)向?qū)徲?jì)、制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)三個(gè)階段。西方國家上個(gè)世紀(jì)60年代以后發(fā)生的針對(duì)審計(jì)職業(yè)界的“訴訟爆炸”導(dǎo)致了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的產(chǎn)生。而我國也是從2000年的銀廣夏事件后，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)開始進(jìn)入公眾視線并引發(fā)廣泛關(guān)注的。2007年開始執(zhí)行的中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則體系全面貫徹了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本原則，標(biāo)志著我國全面引入了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的審計(jì)模式。隨著全球化經(jīng)濟(jì)的高速運(yùn)轉(zhuǎn)，企業(yè)集團(tuán)化運(yùn)作和專業(yè)整合及扁平化管理的加強(qiáng)，審計(jì)的對(duì)象和審計(jì)的重點(diǎn)發(fā)生了很大的變化，使審計(jì)模式發(fā)生相應(yīng)的變化。內(nèi)部審計(jì)該如何與時(shí)俱進(jìn)，給內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員提出了新的課題。一直以來內(nèi)部審計(jì)因?yàn)樯婕暗脑V訟比較少，內(nèi)審人員對(duì)風(fēng)險(xiǎn)防控的意思也比較淡薄，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向未引起內(nèi)審人員的重視，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在內(nèi)部審計(jì)的應(yīng)用也遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于國外水平。而現(xiàn)在，隨著企業(yè)的自我風(fēng)險(xiǎn)防控意思逐漸增強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)管理中發(fā)揮著越來越重要的作用，也越來越受到管理層的重視，這同時(shí)也對(duì)內(nèi)部審計(jì)提出了更多更高的要求，要求內(nèi)部審計(jì)必須跟隨外部環(huán)境的變化而改變?cè)械膶徲?jì)模式，更高效率低提出更有價(jià)值的審計(jì)意見。

我國內(nèi)部審計(jì)從1986年開始經(jīng)歷了將近30年的發(fā)展，無論是審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員，還是審計(jì)領(lǐng)域等各個(gè)方面都發(fā)生了巨大的變化，特別是審計(jì)領(lǐng)域由原來的財(cái)務(wù)領(lǐng)域擴(kuò)展到整個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營管理領(lǐng)域；從注重查錯(cuò)防弊、以消極的保護(hù)為主，發(fā)展到注重經(jīng)濟(jì)效益；從單一的事后審計(jì)，發(fā)展到事中、事后審計(jì)并重；由原來的只注重財(cái)務(wù)資源、技術(shù)資源、物資資源，發(fā)展到同時(shí)注重人力資源；由開始時(shí)比較單一的財(cái)務(wù)收支符合性審計(jì)，發(fā)展到既有財(cái)務(wù)收支符合性審計(jì)又有非財(cái)務(wù)管理審計(jì)，并且以非財(cái)務(wù)管理審計(jì)為主，以實(shí)現(xiàn)組織運(yùn)營、內(nèi)部控制等方面的優(yōu)化。隨著內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域的不斷延伸，審計(jì)模式不斷更新。目前，內(nèi)部審計(jì)也被要求要開始關(guān)注企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。因此，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在內(nèi)部審計(jì)中應(yīng)用是必要的，同時(shí)，科學(xué)技術(shù)不斷進(jìn)步，審計(jì)軟件的不斷升級(jí)，以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)能為管理層提供更有價(jià)值的風(fēng)險(xiǎn)防控建議等等都為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提供了可能條件。

二、國內(nèi)外內(nèi)部審計(jì)法規(guī)的要求

國際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)I I A于2003年對(duì)2001年發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》進(jìn)行了修改，從修改的主要內(nèi)容上看，從內(nèi)部審計(jì)的定義、目標(biāo)、工作重點(diǎn)等方面進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)的意識(shí)的強(qiáng)調(diào)。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

第一，對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義的修改主要體現(xiàn)在：內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)采用一種系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來對(duì)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及監(jiān)督過程進(jìn)行評(píng)價(jià)進(jìn)而提高它的效率，幫助機(jī)構(gòu)實(shí)現(xiàn)它的目標(biāo)。

第二，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)中加入了風(fēng)險(xiǎn)管理這個(gè)要求?！秲?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》第2100條規(guī)定：內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)總的目標(biāo)是評(píng)價(jià)并幫助改進(jìn)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理體系，具體審計(jì)活動(dòng)要圍繞具體的風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)進(jìn)行。

第三，標(biāo)準(zhǔn)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)的修改內(nèi)容是要求內(nèi)部審計(jì)要參與風(fēng)險(xiǎn)管理?！秲?nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》的第2010條規(guī)定：審計(jì)執(zhí)行主管應(yīng)該以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，根據(jù)機(jī)構(gòu)目標(biāo)制定計(jì)劃，確定內(nèi)部審計(jì)部門的工作重點(diǎn)。

第四，《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》同時(shí)也對(duì)審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)實(shí)務(wù)、審計(jì)測試、結(jié)果發(fā)布和后續(xù)審計(jì)等各個(gè)方面都做了與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的具體規(guī)范。

此外，我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則》第17號(hào)——重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的第二十二條也對(duì)評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)行了相關(guān)規(guī)定：“內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)在評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上制定項(xiàng)目審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)方案?！鄙鲜鲆?guī)范對(duì)內(nèi)部審計(jì)實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)提出了明確的要求。

三、企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境變化是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的客觀需要

隨著市場經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，改制和重組已經(jīng)成為大部分企業(yè)改革的方向。隨著企業(yè)改革的不斷深入，內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)容和對(duì)象也發(fā)生了巨大的變化。如果內(nèi)部審計(jì)仍然采用賬表導(dǎo)向或者制度導(dǎo)向的審計(jì)模式，審計(jì)人員想要得到準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論就顯得尤為困難，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也勢必會(huì)隨之增大，內(nèi)部審計(jì)也將起不到應(yīng)有的效果，不能很好地適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營發(fā)展的需要。因而內(nèi)部審計(jì)引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為客觀需要。

在經(jīng)濟(jì)全球化、信息化的同時(shí)，需求的多樣化和多變化也給企業(yè)帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)，企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、文化等外部環(huán)境發(fā)生著變化，伴隨而來的是大量的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。為了保證企業(yè)的生存與發(fā)展，企業(yè)管理層急切需要通過內(nèi)部審計(jì)來揭露潛在或顯現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，提出防控風(fēng)險(xiǎn)的意見和建議及行之有效的措施。如果企業(yè)的某些重大風(fēng)險(xiǎn)未能被內(nèi)審部門發(fā)現(xiàn)，則企業(yè)的內(nèi)審人員就要承擔(dān)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這就對(duì)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法提出了更高的要求，促使企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員積極尋找能及時(shí)揭露企業(yè)的各種經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)并能提出防控風(fēng)險(xiǎn)措施的有效辦法，以降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、內(nèi)部審計(jì)自身職責(zé)及其在企業(yè)管理中扮演的角色的要求

內(nèi)部審計(jì)自身職責(zé)要求內(nèi)部審計(jì)部門能更多地站在管理層的角度，關(guān)注企業(yè)經(jīng)營的各個(gè)方面的風(fēng)險(xiǎn)，并能及時(shí)發(fā)現(xiàn)且能提出有效地防控各類風(fēng)險(xiǎn)的措施。同時(shí)，在企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理框架中，內(nèi)部審計(jì)扮演的是監(jiān)督的角色。這就要求內(nèi)部審計(jì)應(yīng)關(guān)注企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部審計(jì)部門自身又要求其要時(shí)刻關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式正是能同時(shí)關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，可謂一舉兩得。

五、內(nèi)部審計(jì)人員的主觀需要審計(jì)技術(shù)不斷完善

國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)1982年第25號(hào)研究報(bào)告認(rèn)為影響內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)外因素有：被審計(jì)單位內(nèi)部控制的質(zhì)量；管理人員的能力；管理人員的正直程度；單位規(guī)模；會(huì)計(jì)系統(tǒng)的近期變動(dòng)；經(jīng)營業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度；要職人員的近期變動(dòng)；資產(chǎn)的流動(dòng)性；單位經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化；快速增長；單位的電腦化程度；距上次審計(jì)的時(shí)間間隔；管理人員對(duì)完成目標(biāo)的壓力；政府法規(guī)的范圍；員工的士氣狀況；外部審計(jì)的時(shí)間、次數(shù)、覆蓋范圍、重要性水平；對(duì)公眾的公開程度；離總部的距離。這些因素是具有普遍意義的風(fēng)險(xiǎn)因素，在不同的企業(yè)會(huì)不同程度影響內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在，使內(nèi)部審計(jì)人員從主觀上需要審計(jì)技術(shù)的不斷完善。

隨著審計(jì)質(zhì)量考評(píng)制度的建立和完善和審計(jì)責(zé)任追究制度的日益成熟，自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成為企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員越來越關(guān)注的重點(diǎn)。鑒于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的客觀存在性，內(nèi)部審計(jì)人員最應(yīng)有的態(tài)度就是正視風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)的對(duì)象擴(kuò)大到企業(yè)所處的各個(gè)經(jīng)營環(huán)境，將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)工作的全過程，以達(dá)到對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加以防范與控制的目的，這就需要審計(jì)技術(shù)的根本改變。此時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向設(shè)計(jì)成為內(nèi)部審計(jì)人員的主觀需要。

六、經(jīng)濟(jì)全球化背景下企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)型的客觀需要

在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，國內(nèi)的很多企業(yè)集團(tuán)紛紛涉及海外投資業(yè)務(wù)，這就要求企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)部門的工作標(biāo)準(zhǔn)也要向國際內(nèi)部審計(jì)的理念和標(biāo)準(zhǔn)轉(zhuǎn)型和接軌，力爭達(dá)到國際化的大型企業(yè)內(nèi)審工作的同步水平。要達(dá)到國際內(nèi)審的同步水平，內(nèi)審部門要努力做到三個(gè)工作重點(diǎn)的轉(zhuǎn)變。第一，以財(cái)務(wù)收支情況、基建項(xiàng)目和合同等的審計(jì)對(duì)象，向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理為主要對(duì)象轉(zhuǎn)變；第二，以傳統(tǒng)的事后審計(jì)向事中審計(jì)和事前審計(jì)轉(zhuǎn)變；第三，以傳統(tǒng)的審計(jì)方式和手段向信息化的審計(jì)方式和手段轉(zhuǎn)變。所以，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是新時(shí)期企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行轉(zhuǎn)型的客觀需要。

七、軟件技術(shù)的不斷升級(jí)提供了技術(shù)支持

隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)的日新月異，審計(jì)軟件也不斷升級(jí)，目前內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域比較常用的審計(jì)軟件中提供了大量的分析工具，如績效分析、杜邦分析等等，這些分析工具為內(nèi)部審計(jì)開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式提供了有力的技術(shù)支持。如：利用審計(jì)軟件進(jìn)行抽樣，能提高內(nèi)部審計(jì)人員的工作效率，使審計(jì)人員有更多的精力進(jìn)行其他的風(fēng)險(xiǎn)分析。審計(jì)人員還可以利用軟件中提供的抽樣審計(jì)技術(shù)來確定企業(yè)的重要性水平等。另外，審計(jì)人員可以通過收集數(shù)據(jù)，了解企業(yè)哪里地方存在風(fēng)險(xiǎn)，幫助內(nèi)審人員進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度，將風(fēng)險(xiǎn)按重要程度進(jìn)行排序，便于安排審計(jì)計(jì)劃和確定審計(jì)重點(diǎn)。

八、容易獲得企業(yè)管理層的支持使得風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式成為可能

作為企業(yè)的經(jīng)營管理層，最關(guān)心的是內(nèi)部審計(jì)能為其指出企業(yè)潛在或顯現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，如果內(nèi)審人員能及時(shí)指出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)，并提出行之有效的改進(jìn)措施，這種對(duì)企業(yè)未來發(fā)展有利審計(jì)模式很容易能得到企業(yè)管理層的支持。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)正是以評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)來確定審計(jì)重點(diǎn)，是為規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)所采用的新的審計(jì)技術(shù)，所以更容易得到企業(yè)管理層的理解和支持。

內(nèi)部審計(jì)導(dǎo)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是審計(jì)方法的一個(gè)創(chuàng)新，對(duì)內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)域來說是個(gè)挑戰(zhàn)，同時(shí)也擴(kuò)大了發(fā)展的空間。從內(nèi)部審計(jì)長遠(yuǎn)的發(fā)展方向來看，導(dǎo)入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)既能降低自身的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，又能充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的增值功能，是一種必然的選擇。而同時(shí)內(nèi)部審計(jì)能為管理層提供更有價(jià)值的管理建議，更容易得到管理層的支持，也讓這種創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)的可能性更大。筆者相信，只要廣大的內(nèi)部審計(jì)從業(yè)人員真正轉(zhuǎn)變觀念，切實(shí)按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的思路開展工作，就一定會(huì)并提高內(nèi)部審計(jì)工作的水平，帶動(dòng)我國內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐更快進(jìn)步，縮短與國際內(nèi)部審計(jì)的差距。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式一定會(huì)在內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐中獲得更大的發(fā)展。

[1]蔡春、趙莎：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)論[M].北京：中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社，2006.

[2]陳力生、朱亞兵、高前善：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論[M].上海：立信會(huì)計(jì)出版社，2005.

[3]吳建友：現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)研究[D].上海：上海財(cái)經(jīng)大學(xué)，2004.

[4]劉金鳳：風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式在DQ油田建設(shè)集團(tuán)的應(yīng)用研究[D].北京：清華大學(xué)經(jīng)管學(xué)院，北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院，2006.