邵凌云

近些年，外商投資金額比重不斷攀升，自2009年起已連續(xù)四年實際利用外資金額位居世界第二。與此同時，我國發(fā)展“走出去”經(jīng)濟，企業(yè)境外投資近十年年均增長率高達到38.5%，年同比增長率平均達到43.1%，到2012年底我國境外設(shè)立各類企業(yè)約2萬家，覆蓋率國家和地區(qū)的面積超過70%。［1］由于“走出去”企業(yè)數(shù)量不斷增多，引發(fā)了我國與其他國家間稅權(quán)關(guān)系的變化，為了維護本國的稅收權(quán)益，由此產(chǎn)生的一系列境外稅收管理問題。

一、我國企業(yè)境外投資稅收管理存在問題的剖析

（一）企業(yè)境外投資稅收管理法規(guī)制度不完善

1.稅務(wù)登記制度不建全

一是《中華人民共和國稅收征收管理法》（下文簡稱《征管法》）中對境外投資的相關(guān)內(nèi)容缺失。目前《征管法》僅規(guī)定從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人應(yīng)當自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起30日內(nèi)，向生產(chǎn)、經(jīng)營地或者納稅義務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記，對企業(yè)赴境外投資經(jīng)營是否需要辦理稅務(wù)登記未明確規(guī)定。二是《稅務(wù)登記管理辦法》有待完善。首先，目前實施的《稅務(wù)登記管理辦法》僅規(guī)定境外企業(yè)在中國境內(nèi)承包建筑、安裝、裝配、勘探工程和提供勞務(wù)的，應(yīng)當向項目所在地稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記和注銷稅務(wù)登記，而對境內(nèi)企業(yè)赴境外進行生產(chǎn)投資等活動并未明確規(guī)定。其次，現(xiàn)行《稅務(wù)登記管理辦法》未明確我國企業(yè)境外投資的稅務(wù)登記辦理時間。再次，現(xiàn)行《稅務(wù)登記管理辦法》未設(shè)計企業(yè)境外投資“稅務(wù)登記表”，致使在稅收管理實踐中，經(jīng)常遇到納稅人發(fā)生境外投資經(jīng)營不辦理稅務(wù)登記或無法辦理稅務(wù)登記的現(xiàn)象。

2.申請報告管理制度的缺失

就企業(yè)所得稅管理而言，我國已制定所得稅申報制度、匯算清繳制度、關(guān)聯(lián)申報制度等，卻尚未制定境外投資業(yè)務(wù)申報管理辦法?！墩鞴芊ā泛汀镀髽I(yè)所得稅法》針對境外所得辦理納稅申報都沒有直接、明確的要求，稅法對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間規(guī)定了“利潤分配日”原則，對利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等收入規(guī)定了“合同確定應(yīng)支付日”原則，但是境外所得如何申報、管理和征收，以及申報范圍、內(nèi)容、應(yīng)報送的相關(guān)資料和未按規(guī)定申報的法律責(zé)任等都有待于進一步明確。根據(jù)現(xiàn)行所得稅申報表填列要求，對境外所得的確認采取的是“稅額倒推法”，而不是直接申報法，導(dǎo)致稅務(wù)機關(guān)無法判定境外所得申報的準確性、真實性。

3.受控外國稅制（CFC）存不足

我國CFC條款有以下特點：一是列舉“白名單”，不列舉“黑名單”和“灰名單”，不利于實際操作。二是我國稅法規(guī)定實際稅負低于12.5%的國家（地區(qū)）為“避稅地”，該標準低于大多數(shù)國家制定的標準，使得一些傳統(tǒng)避稅地被排除在外。比如，香港是世界上絕大多數(shù)國家（地區(qū)）公認的避稅港，其利得稅（公司所得稅）法團業(yè)務(wù)稅率為16.5%，非法團業(yè)務(wù)的稅率則為15%，且對海外利得（離岸所得）免稅，但是若按照我國稅法規(guī)定的實際稅負低于12.5%的避稅地標準，則香港不屬于我國稅法意義上的避稅地。那么，在香港設(shè)立的公司就不適用CFC條款。三是我國CFC條款適用的條件之一是受控外國公司“并非合理的經(jīng)營需要”而不作或少作利潤分配，在實際工作中，主管稅務(wù)機關(guān)難以明確判定。

（二）境外投資稅收管理的監(jiān)控機制不建全

在我國，境外投資稅收監(jiān)管存在諸多問題，主要表現(xiàn)在：一是沒有設(shè)立專業(yè)化的企業(yè)境外投資稅收管理機構(gòu)。國外稅務(wù)當局一般都設(shè)立專門的機構(gòu)和稅務(wù)官員來管理境外投資稅收，而我國境外投資稅收管理涉及稅務(wù)登記、納稅申報、稅源監(jiān)控、反避稅調(diào)查、稅收協(xié)調(diào)與磋商等許多業(yè)務(wù)，導(dǎo)致職責(zé)不清，多部門分頭管理，銜接不到位，出現(xiàn)管理真空地帶。二是現(xiàn)有稅收綜合征管系統(tǒng)（CTAIS）系統(tǒng)有待完善。目前運行的系統(tǒng)缺少識別企業(yè)境外投資特征指標和風(fēng)險信息庫，稅務(wù)機關(guān)無法從系統(tǒng)中快速調(diào)取對企業(yè)境外投資的各項數(shù)據(jù)，無法區(qū)分企業(yè)境外投資和境內(nèi)一般企業(yè)，更難以及時啟動對企業(yè)境外投資的稅源監(jiān)控。三是專業(yè)化管理人才短缺。企業(yè)境外投資稅收管理國際性強，我國稅務(wù)機關(guān)缺少熟悉國際稅收法規(guī)政策、信息管理技術(shù)、外語、財務(wù)管理、會計、審計、統(tǒng)計、評估、企業(yè)管理等復(fù)合型人才，各級稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)境外投資稅收管理服務(wù)無力。四是CFC法規(guī)未執(zhí)行到位。在實際工作中，由于主管稅務(wù)機關(guān)不了解被投資國的稅制，難以確定適用CFC法規(guī)的國家（地區(qū)），以及難以判定企業(yè)不作或少作利潤分配的行為是否出于“合理的經(jīng)營需要”，致使CFC法規(guī)難以執(zhí)行。五是對企業(yè)境外投資避稅問題不夠重視。經(jīng)對基層稅務(wù)稽查案例調(diào)查顯示，目前我國有大量資金通過傳統(tǒng)避稅地“曲線”投資和“返程”投資，不少企業(yè)境外投資通過稅收籌劃達到避稅目的，但目前稅務(wù)機關(guān)反避稅調(diào)查的重點是在我國的外資企業(yè)。

（三）企業(yè)境外投資稅收管理信息支撐不到位

1.獲取第三方信息缺失立法支持

目前，我國尚未進行包括稅收行政協(xié)助在內(nèi)的行政協(xié)助立法，僅在稅收征管法中粗略規(guī)定“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當支持、協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”。在實際工作中由于缺少法律層面的剛性支持，稅務(wù)部門只能依靠部門間協(xié)調(diào)從工商、商務(wù)、文化、外匯管理、出入境管理等其他部門獲取涉稅信息，而很多部門會拒絕提供相關(guān)信息。

2.情報交換手段利用不夠充分

情報交換是稅務(wù)部門在“走出去”企業(yè)稅務(wù)管理方面獲取境外信息的主要渠道之一，但多年來的稅收實踐看，我國向締約國對方提出情報交換請求卻不多，情報交換利用水平不高。例如，2008年我國向協(xié)定締約國提出情報請求47份，2009年提出情報請求68份，2010年對外發(fā)出核查情報108份。而且，利用專項情報交換獲取的境外信息作為司法證據(jù)時，既存在法律層面依據(jù)不足問題，也存在情報發(fā)出速度慢、回復(fù)時間長、回復(fù)率低等諸多問題，稅務(wù)部門獲取信息的渠道狹窄已成為制約管理的主要瓶頸。

（四）企業(yè)境外投資稅收管理服務(wù)體系不健全

當前，我國企業(yè)境外投資的納稅服務(wù)體系仍不健全，主要表現(xiàn)在：一是服務(wù)理念落后，重視“走進來”而忽視“走出去”企業(yè)的管理與服務(wù)，對“走出去”企業(yè)的服務(wù)明顯滯后于其發(fā)展速度和服務(wù)需求；二是熟知我國與有關(guān)國家稅收協(xié)定的人員較少，了解投資所在國稅收法規(guī)的人員更少，以至于納稅宣傳和輔導(dǎo)內(nèi)容空泛、流于形式；三是缺乏分類服務(wù)指導(dǎo)，對投資到不同國度企業(yè)應(yīng)該有相應(yīng)專業(yè)人員指導(dǎo)；四是沒有專門境外投資服務(wù)機構(gòu)，社會中介參與度不足；五是缺乏維權(quán)保障機制，在國內(nèi)稅收政策出臺納稅人參與不多，透明度需加強。

二、我國企業(yè)境外投資稅收管理創(chuàng)新機制的建議

（一）法規(guī)制度方面：完善相關(guān)稅收法規(guī)制度

1.完善稅務(wù)登記制度

建議借鑒大多數(shù)西方國家的做法，明確境外投資必須及時辦理稅務(wù)登記。建議：一是在《征管法》中明確規(guī)定跨境投資、經(jīng)營必須按規(guī)定辦理稅務(wù)登記。二是在《稅務(wù)登記管理辦法》中明確境內(nèi)企業(yè)赴境外投資、承包工程、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)應(yīng)及時辦理稅務(wù)登記。三是明確境外投資應(yīng)辦理稅務(wù)登記的時間。筆者認為境外投資應(yīng)在第一筆資本金匯出之日起30日內(nèi)辦理稅務(wù)登記，今后境外投資資本發(fā)生變化的，應(yīng)在增加的資本金或減少的資本金匯入時變更登記。承包工程、提供勞務(wù)應(yīng)在簽訂合同之日起30日內(nèi)或變更合同之日起15日內(nèi)辦理稅務(wù)登記。四是重新設(shè)計《稅務(wù)登記表》，增加與境外投資經(jīng)營、承包工程、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)相關(guān)的信息欄目。

2.制定和完善境外投資企業(yè)稅收管理制度

一是設(shè)崗定責(zé)。在現(xiàn)有崗責(zé)的基礎(chǔ)上，應(yīng)增設(shè)信息收集處理崗，突出信息管稅在境外稅源管理中的作用。二是建立企業(yè)境外經(jīng)營情況申報制度。應(yīng)進一步明確申報時間、申報范圍、申報內(nèi)容、應(yīng)報送的相關(guān)資料以及未按規(guī)定申報的法律責(zé)任。三是明確稅務(wù)管理事項，包括境外投資企業(yè)稅前備案、稅務(wù)登記、納稅申報、稅收抵免、風(fēng)險評估、監(jiān)控管理、跟蹤管理等內(nèi)容。四是明確境外投資企業(yè)的舉證責(zé)任，即在稅收征管過程中，納稅人有義務(wù)按照稅務(wù)機關(guān)要求的內(nèi)容和時限提供境內(nèi)、境外資料，否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定征收并實施處罰。五是加大對不按規(guī)定辦理稅務(wù)登記、納稅申報、報告?zhèn)浒?、接受檢查等行為的處罰力度。

3.規(guī)范境外投資企業(yè)稅收管理操作規(guī)程

首先，要梳理業(yè)務(wù)流程，弄清境外投資從項目啟動到利潤分配的各個環(huán)節(jié)，分析每個環(huán)節(jié)可能存在的稅收管理風(fēng)險，制定相應(yīng)的稅收業(yè)務(wù)流程。其次，規(guī)范操作程序。操作規(guī)程應(yīng)從工作內(nèi)容、業(yè)務(wù)流程、工作規(guī)程、工作報告、工作標準、質(zhì)量考核、工作底稿、跟蹤管理、檔案管理等方面分別明確操作要求。再次，融合先進管理手段。要把風(fēng)險評估、價值評估、情報交換、稅務(wù)審計、反避稅調(diào)查、稅務(wù)稽查等監(jiān)管手段有機地融入操作流程之中。

4.針對避稅地涉稅操作完善相應(yīng)的管理方法

一是借鑒大多數(shù)國家的做法，把低稅率國家（地區(qū)）的判定標準提高到實際稅負不超過我國企業(yè)所得稅率的70%，即17.5%。二是明確對所得實行單一來源地稅收管轄權(quán)的國家（地區(qū)）一律適用CFC條款。三是進一步明確CFC條款的所得適用范圍，建議借鑒大多數(shù)國家的做法，僅適用于受控外國公司的股息、紅利、租金、利息、特許權(quán)使用費等消極所得，而不適應(yīng)于生產(chǎn)經(jīng)營所得。四是取消我國CFC條款中“并非合理的經(jīng)營需要”這一難以操作的適用條件。

（二）管理監(jiān)控方面：建立跨境管理監(jiān)控機制

1.建立企業(yè)境外投資專門管理組織

一是建立境外投資稅收管理機構(gòu)。在省級、市級的稅務(wù)機關(guān)機構(gòu)設(shè)置上，設(shè)立的專門的、相對獨立的部門，集中管理權(quán)限，共同對口負責(zé)居民企業(yè)國際投資業(yè)務(wù)。二是強化駐外機構(gòu)的稅務(wù)技能。我國應(yīng)向境外貿(mào)易和境外投資比較大的國家的大使館和領(lǐng)事館派駐稅務(wù)參贊，或者對已有的商務(wù)參贊進行國際稅收業(yè)務(wù)的專門培訓(xùn)。同時，駐外機構(gòu)也應(yīng)注重挖掘和培養(yǎng)在外的區(qū)域性稅收人才、稅收協(xié)定及運用專家等“智囊團”。三是培養(yǎng)跨國稅收管理專業(yè)人才。一方面，應(yīng)盡快打造一支數(shù)量充足、結(jié)構(gòu)合理、相對穩(wěn)定的專業(yè)人員隊伍；另一方面，強化與執(zhí)業(yè)行業(yè)管理機構(gòu)的合作，引導(dǎo)中介機構(gòu)積極參與“走出去”企業(yè)的服務(wù)工作，促進執(zhí)業(yè)人員涉外服務(wù)技能。

2.創(chuàng)新企業(yè)境外投資稅源監(jiān)控制度

一是強化境外投資申報制度，明確境外投資申報事項，包括境外經(jīng)營收人、利潤、成本和費用收支情況，以及境外分支機構(gòu)或子公司名稱、投資注冊國家或地區(qū)、境外投資收益等信息。二是建立“報告公司”制度，明確“報告公司”的范圍、應(yīng)報告的事項和內(nèi)容，加大對不按規(guī)定報告行為的處罰力度。建議借鑒美國的做法，制定嚴厲的懲罰措施，對“報告公司”的違法行為區(qū)分不申報、拒不申報和稅收欺詐而分別處罰，甚至追究刑事責(zé)任。三是建立多部門聯(lián)網(wǎng)的跨境稅源監(jiān)控平臺，廣泛收集、分析、利用與跨境稅源相關(guān)的信息。四是建立對外支付專項申報制度，凡是境內(nèi)機構(gòu)和個人對境外支付的事項，除按規(guī)定申請出具《稅務(wù)證明》外，不論金額大小都應(yīng)向稅務(wù)機關(guān)專項報告。五是加強對避稅地投資的稅收監(jiān)控，對“返程投資”和“曲線投資”采取嚴格的管制措施。

3.建立企業(yè)境外投資日常管理機制

一是實行專家會審制，省局成立反避稅專家組，反避稅調(diào)查調(diào)整方案必須經(jīng)過專家組審評。二是案件復(fù)審制，各類境外稅源管理案件必須報省局復(fù)審方可結(jié)案。三是跟蹤管理制，對反避稅案件要實行“一戶式”跟蹤管理5年以上；四是中介鑒證制，納稅人提供的資料和申報數(shù)據(jù)必須經(jīng)過中介機構(gòu)審核或?qū)徲?，并出具鑒證報告；五是案例解剖制，通過典型案例的解剖，引導(dǎo)和指導(dǎo)同類業(yè)務(wù)的稅務(wù)管理。

4.建立企業(yè)境外投資分類管理機制

一是分國家（地區(qū)）對境外投資企業(yè)進行分類管理。傳統(tǒng)避稅地國家（地區(qū)）往往是境外投資避稅籌劃的重點地區(qū)，應(yīng)作為稅收管理的重點。二是按投資規(guī)模對境外投資企業(yè)進行分類管理。投資規(guī)模大的企業(yè)應(yīng)作為稅收管理的重點。

（三）稅收協(xié)助方面：建立信息獲取保障機制

1.加快稅收行政協(xié)助立法

通過立法，賦予稅務(wù)機關(guān)獲取第三方信息的權(quán)力，提高各有關(guān)部門向稅務(wù)機關(guān)傳遞涉稅信息的剛性，是發(fā)達國家的普遍做法。因此，我國應(yīng)盡快出臺《行政協(xié)助法》，規(guī)范包括稅收行政協(xié)助在內(nèi)的行政協(xié)助義務(wù)。同時，要修改《稅收征管法》，明確稅收行政協(xié)助的主體、內(nèi)容、方法、時限和法律責(zé)任，尤其是要提高行政協(xié)助的剛性，變“應(yīng)當”為“必須”。

2.充分發(fā)揮稅收協(xié)議作用

加快與其他國家簽訂雙邊或多邊稅收互助協(xié)議和授權(quán)訪問協(xié)議，提高我國與協(xié)定國家之間的信息交換水平和效率。近期國家稅務(wù)總局局長王軍代表我國政府在法國巴黎經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）總部簽署了《多邊稅收征管互助公約》，到遏制跨國逃稅與避稅的重要作用。［2］但我國落實《多邊稅收征管互助公約》還要有個過程，建議借鑒日本做法，在我國境外投資較為集中的國家或地區(qū)派駐稅務(wù)代表，一方面，可以及時收集境外投資企業(yè)經(jīng)營活動信息，為日常稅源監(jiān)控提供依據(jù)；另一方面，便于與有關(guān)國家（地區(qū)）稅務(wù)當局在《多邊稅收征管互助公約》框架內(nèi)開展具體的稅收協(xié)調(diào)與磋商。

3.提高情報交換利用水平

情報交換是稅務(wù)機關(guān)獲取跨境企業(yè)涉稅信息的重要渠道之一，各國普遍重視情報交換在跨境稅源管理中的運用，并把情報交換與日常征管和稽查工作有機地融合在一起，發(fā)揮稅收情報的利用效率。如，美國建立了中央與地方稅務(wù)機關(guān)的偷逃稅情報交換機制，啟動了惡意避稅交易項目（Abasive Tax Avoidance Transaction）。［3］結(jié)合我國實際國情，一是繼續(xù)加快稅收協(xié)定的談簽和修訂，尤其要加快與傳統(tǒng)避稅地國家（地區(qū)）談簽情報交換協(xié)議；二要提高稅收情報交換利用頻率和效率，發(fā)揮稅收情報在專項案件調(diào)查中的特殊作用；三要把情報交換工作與日常征管工作有機地結(jié)合起來，不要為了情報交換而交換；四是適時開展授權(quán)代表訪問、同期稅務(wù)檢查、行業(yè)范圍情報交換等多種形式的情報交換，實現(xiàn)情報交換的立體化；五是加強部門之間合作，建立稅收業(yè)務(wù)橫向聯(lián)系制度，加強地區(qū)之間、相關(guān)部門之間的信息情報交流交換。

4.規(guī)范搭建信息共享平臺

一是完善現(xiàn)有稅收綜合征管系統(tǒng)（CTAIS），在此基礎(chǔ)上開發(fā)功能更加強大的信息交換模塊，為企業(yè)境外投資計算機網(wǎng)絡(luò)社會化管理提供平臺支持。二是建立部門協(xié)調(diào)運作機制，如跨部門公共信息平臺和共享機制，加快涉稅事項在各部門之間的傳遞處理速度。［4］筆者認為，當前實現(xiàn)信息共享的部門應(yīng)包括國稅、海關(guān)、地稅、財政、商務(wù)、工商、公安、文化管理、房產(chǎn)、國土資源、外匯管理、商業(yè)銀行及其他金融機構(gòu)、各類中介代理機構(gòu)等。三是確定各部門應(yīng)在交換的信息范圍，主要是與資本、各類交易及支付有關(guān)的信息。四是制定網(wǎng)絡(luò)社會化操作規(guī)范，以法規(guī)的形式明確信息交換責(zé)任和使用范圍，明確對不按規(guī)定交換和使用信息的法律責(zé)任。五是建立“第三方信息報告”制度。在充分利用納稅人申報信息的基礎(chǔ)上注重利用銀行、海關(guān)、雇主等第三方信息，以相互核對，并在法律層面上設(shè)定第三方義務(wù)。［5］

（四）納稅服務(wù)方面：完善境外投資服務(wù)機制

一是樹立以納稅人為本的服務(wù)理念。應(yīng)確立把納稅人視為“客戶”的思想觀念，以“客戶需求”作為關(guān)注焦點，并努力為“顧客”服務(wù)。二是在立法和司法方面讓納稅人廣泛參與，保障納稅人的合法權(quán)益，包括一項稅收法規(guī)在出臺前要向社會公開征求意見，必要時要召開聽證會，以及設(shè)立稅務(wù)法庭專司處理稅企糾紛。三是實施分類服務(wù)。參照西方國家一般做法，根據(jù)納稅人年齡、文化程度、納稅遵從度等不同，制定了不同的服務(wù)方案。四是服務(wù)措施要靈活多變，使得納稅人容易接受。例如一些西方國家采取喜劇對話、生活小貼士等“寓服務(wù)于樂”的宣傳方式收效甚好。五是設(shè)立專門的服務(wù)機構(gòu)，充實服務(wù)人員，堅持納稅服務(wù)常態(tài)化，把納稅服務(wù)作為一項日常工作來抓，切忌突擊應(yīng)付。六是強化境外投資企業(yè)社會化服務(wù)。建議借鑒發(fā)達國家的做法，如，發(fā)達國家稅務(wù)代理業(yè)發(fā)展較早，機制較為成熟，中介機構(gòu)的業(yè)務(wù)滲透到稅收管理的每一個環(huán)節(jié)，甚至參與到稅務(wù)審計中來。澳大利亞自1988年大力推行和規(guī)范稅務(wù)代理以來，已建立了一套比較完備的稅務(wù)代理制度。目前全國有近3萬個稅務(wù)代理人（公司或個人），約80%的納稅申報通過稅務(wù)代理人來進行。澳大利亞對稅務(wù)代理業(yè)進行集中統(tǒng)一管理，稅務(wù)代理的證照均由聯(lián)邦政府統(tǒng)一制發(fā)。各州都設(shè)有一個稅務(wù)代理委員會，負責(zé)對稅務(wù)代理進行資格認定和注冊管理。建議積極推進社會中介機構(gòu)在境外稅源管理領(lǐng)域的審核、評價、咨詢、代理、鑒證、評估等作用。同時，要建立中介機構(gòu)信用等級評定制度，提高中介機構(gòu)的可信度和公正度。

［1］ 羅雨澤.中國跨國公司發(fā)展現(xiàn)狀、問題及建議［N］.中國經(jīng)濟時報，2013－07－12.

［2］ 楊 磊.中國簽署多邊稅收征管互助公約 防范跨境逃稅避稅［N］.法制日報，2013－08－28.

［3］ 粱若蓮.美國稅收情報交換的經(jīng)驗與借鑒［J］.涉外稅務(wù)，2008（11）.

［4］ 周巧藝.“走出去”企業(yè)垮境稅源管理的國際借鑒研究［J］.涉外稅務(wù)，2013（3）：57.

［5］ 周 虹，謝波峰，谷昱璇.從發(fā)達國家稅收征管經(jīng)驗看我國稅收征管機制的改［J］.稅務(wù)研究，2007（3）.