胡承偉

(安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601)

從稅收法定和稅收公平原則看我國房產(chǎn)稅改革

胡承偉

(安徽大學(xué) 法學(xué)院，安徽 合肥 230601)

房產(chǎn)稅改革進(jìn)程暴露出諸多不足，部分改革內(nèi)容同時違反了稅收法定原則和稅收公平原則。今后房產(chǎn)稅改革一定要堅持稅收法定原則和稅收公平原則。在具體建議上，要加快制定房產(chǎn)稅法的步伐，提高房產(chǎn)稅法的立法層次，以符合《立法》的要求；以房地分離的課稅模式解決房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅的協(xié)調(diào)問題；改變過去那種“重交易，輕保有”的不合理狀況，建立科學(xué)的房地產(chǎn)稅收體系。同時要解決好中國“土地財政”的問題。

房產(chǎn)稅改革；稅收法定原則；稅收公平原則

1 引言

房價曾在一段時間內(nèi)連續(xù)保持著居高不下的態(tài)勢，購房者在苦嘆房價高的同時，紛紛寄希望于房產(chǎn)稅改革來降低房價。房產(chǎn)稅固然能調(diào)節(jié)房產(chǎn)的供求關(guān)系和需求關(guān)系，使房產(chǎn)的需求方在滿足既有需求的情形下，考慮到超出需求之外的巨額成本和巨大風(fēng)險，不再將利益產(chǎn)出寄托在投機(jī)炒房上，市場上大量的閑置房必然會被出售，市場上的供給相應(yīng)的被增加[1]。如此房產(chǎn)稅便能促使房價合理回歸，適度增長。這是房產(chǎn)稅改革成效的最理想狀態(tài)。誠然，基于調(diào)控房價、增加地方財政收入、深化分稅制改革的需要，有必要對房產(chǎn)稅進(jìn)行改革。改革不是一帆風(fēng)順的，改革中出現(xiàn)的諸多不足值得我們思考：房產(chǎn)稅收立法層次偏低、征收范圍狹窄、征稅對象不完整、計稅依據(jù)和稅率設(shè)計不合理等。有鑒于此，本文擬以財稅法基本原則為視角對當(dāng)前我國一些地方房產(chǎn)稅改革的不足作一些理論的探討，并在此基礎(chǔ)上提出推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的基本思路。

2 從稅收法定原則的角度看房產(chǎn)稅改革的不足

稅收法定原則是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征納主體的權(quán)利義務(wù)只以法律規(guī)定為依據(jù)，沒有法律依據(jù)，任何主體不得征稅或減免稅。沒有法律依據(jù)國家就不能課稅，國民也不得被要求繳納稅款。稅收法定原則作為稅法的最高法律原則，對稅法的制定和實施具有基礎(chǔ)性的指導(dǎo)作用。對于稅收立法，我國立法法已經(jīng)做了明確的規(guī)定，即只有全國人大及其常委會享有立法權(quán)。回顧我國的立法狀況，房產(chǎn)稅改革在立法層面忽視甚至是違背了這一原則。

在中國特定的財政背景和房價居高不下的情形下，確有必要在遵循稅收法定原則基礎(chǔ)上深化改革房產(chǎn)稅的相關(guān)機(jī)制，實現(xiàn)房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)。就近幾年改革試點(diǎn)過程來看，在根本上是有悖于稅收法定原則，這對于法律尤其是稅法的權(quán)威性及其立法目的來說是一個巨大的挑戰(zhàn)和沖擊。上海、重慶作為較早在中國掀起房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的地區(qū)，無論從試點(diǎn)依據(jù)還是從試點(diǎn)內(nèi)容來看，本質(zhì)上都與稅收法定原則的內(nèi)涵不相吻合①。并且，顯而易見的是，房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)違反《立法法》第十條不得轉(zhuǎn)授權(quán)的規(guī)定。我國《立法法》第八條規(guī)定基本經(jīng)濟(jì)制度以及財政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能以法律的形式加以確定。第九條規(guī)定若第八條未將有關(guān)事項囊括其內(nèi)，即有的事項未上升為法律形式，全國人大及其常委會有權(quán)將該類事項的立法權(quán)限授予國務(wù)院，由國務(wù)院根據(jù)實際需要，制定行政法規(guī)。第九條是對第八條的一個補(bǔ)充規(guī)定，意味著國務(wù)院擁有對相應(yīng)事項的立法權(quán)限。然而，任何權(quán)力都要受到限制，國務(wù)院的這項權(quán)力也不例外。緊接著的第十條直接表明被授權(quán)機(jī)關(guān)沒有將該項權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)的權(quán)力，國務(wù)院由此而不能將立法權(quán)轉(zhuǎn)授給其他機(jī)關(guān)行使。具體到稅收立法權(quán)，根據(jù)《稅收征管法》第三條的規(guī)定②任何稅收的開征、停征以及減免，必須先由全國人大及其常委會制定法律或作出授權(quán)決定。若是將稅收立法權(quán)授權(quán)給國務(wù)院的話，根據(jù)《立法法》第十條的規(guī)定，地方政府是不能通過國務(wù)院轉(zhuǎn)授權(quán)方式獲得稅收立法權(quán)的。滬、渝兩地政府根據(jù)國務(wù)院136號常務(wù)會議精神制定《暫行辦法》實質(zhì)上與《暫行條例》相沖突，違反了立法法的立法精神，亦有違《稅收征管法》之規(guī)定[2]。

房產(chǎn)稅改革牽一發(fā)而動全身，只有在改革進(jìn)程中全面遵循稅收法定原則，才能保證改革結(jié)果的合法性，這是稅制改革的總體要求。作為調(diào)控房地產(chǎn)市場之手段的房產(chǎn)稅必須嚴(yán)格依據(jù)法律征收，無法律根據(jù)則無權(quán)向國民課稅。《憲法》第13條規(guī)定：“公民的私有財產(chǎn)不受侵犯。”如果剝奪公民代表在稅收問題上的決定權(quán)，而直接由政府或其他機(jī)構(gòu)向公民開征稅收，這與憲法保護(hù)公民財產(chǎn)權(quán)的宗旨是背道而馳的。也就是說，政府若打著房控的旗號，隨意出臺一些政策法規(guī)，實質(zhì)意在影響私人的財產(chǎn)權(quán)，等于是在無視嚴(yán)格立法程序情形下，肆意擴(kuò)大政府的行政權(quán)，私人財產(chǎn)權(quán)將得不到保障，依法治稅理念必然會遭到破壞。

綜上，從稅收法定原則來看，我國某些地方房產(chǎn)稅改革存在如下不足：第一，內(nèi)容上，改革中的規(guī)范性文件缺乏合法的制定依據(jù)。第二，程序上，改革中的授權(quán)行為有違《立法法》、《稅收征管法》的規(guī)定。

3 從稅收公平原則的角度看房產(chǎn)稅改革的不足

稅收公平原則是指具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收。稅法的實施過程可以被認(rèn)為是對公民合法財產(chǎn)的一次再分配過程。稅法實施要遵循稅收公平原則，公權(quán)力主導(dǎo)的再分配同樣要遵循稅收公平原則。就房產(chǎn)稅而言，房產(chǎn)稅改革要想取得成效，必須協(xié)調(diào)發(fā)揮好房產(chǎn)稅的社會收入再分配功能和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的功能，確保這兩項功能的契合建立在遵循稅收公平和稅收效率原則基礎(chǔ)之上。房產(chǎn)稅的社會再分配功能更多地強(qiáng)調(diào)稅收公平原則，調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行功能則更多地強(qiáng)調(diào)稅收效率原則。眾所周知，我國在個人住房保有階段，發(fā)揮稅收調(diào)控地產(chǎn)市場的經(jīng)濟(jì)功能是開征房產(chǎn)稅的初衷，而在房地產(chǎn)市場價格居高不下的背景下，房產(chǎn)稅的社會功能不如經(jīng)濟(jì)功能重要，以致于得出經(jīng)濟(jì)功能要優(yōu)位于社會功能的結(jié)論[3]。據(jù)此邏輯，人們便容易忽視房產(chǎn)稅改革中的稅收公平原則。如計稅依據(jù)的設(shè)定、征稅主體確定以及稅制設(shè)計方面就存在這樣的問題。然則稅收公平的缺位將會加劇收入分配的不公，不利于房產(chǎn)稅改革的順利推行。

首先，計稅依據(jù)的設(shè)定。1986年國務(wù)院頒布的《暫行條例》規(guī)定以房產(chǎn)原值作為計稅依據(jù)是不合時宜的。其即沒有顧及房產(chǎn)后期的升值因素，也沒有反映土地的級差收益，導(dǎo)致房產(chǎn)的市場價值不能得到準(zhǔn)確、客觀地反映，在重慶、上海的改革試點(diǎn)中，有類似的問題出現(xiàn)。重慶、上海試點(diǎn)雖然已經(jīng)突破原有的規(guī)定，稅基范圍有所擴(kuò)大，但其實施細(xì)則規(guī)定自有自居型房屋征稅的依據(jù)是應(yīng)稅住房的市場交易價格（房屋買賣時的價格），并未考慮其他如物價上漲等因素，計稅依據(jù)不盡合理。

其次，征稅主體的確定。上海市的《暫行辦法》規(guī)定，對購房者是否具有上海戶籍將征稅對象分為兩類，一類具有上海市戶籍的家庭新購第二套或者以上的住房，而另一類是非本地戶籍居民在滬新購的住房。上海這種以戶籍界分征收對象與減免標(biāo)準(zhǔn)的做法與稅收公平原則實質(zhì)內(nèi)涵是格格不入的。稅收公平原則在稅法領(lǐng)域體現(xiàn)為兩個具體原則:一是受益原則，二是量能課稅原則。稅收的受益原則是根據(jù)納稅人從國家提供的公共物品中獲益的多少來分配稅收負(fù)擔(dān)，收益多著多納稅，收益少者少納稅。量能課稅原則是指納稅人的課稅數(shù)量與納稅人的納稅能力呈正相關(guān)關(guān)系，能力強(qiáng)的，多課稅，能力小的，少課稅，無能力者，不課稅。綜合這兩個原則，可以清楚地看出上述區(qū)別征稅的做法有違稅收公平的原則。一方面，有違稅收公平原則中的受益原則。政府提供公共服務(wù)的對象是居民的房產(chǎn)，排除戶籍因素，只要居民在該市購買房產(chǎn)，都應(yīng)享受到政府提供的服務(wù)。以購房居民戶籍是否在本市作為征稅對象的標(biāo)準(zhǔn)不符合受益原則。同理，以戶籍來區(qū)別房產(chǎn)稅稅收減稅對象的規(guī)定也不符合收益原則。另一方面，有違稅收公平原則中的量能課稅原則。從外觀上看，房屋所有者負(fù)擔(dān)能力可以根據(jù)其擁有的房產(chǎn)數(shù)量進(jìn)行判斷。居住性購房者和投資性購房者在繳納房產(chǎn)保有稅時，負(fù)擔(dān)能力著實不同。對需求不同的購房者依據(jù)房產(chǎn)數(shù)量多少征稅是量能課稅原則的體現(xiàn)。對照滬渝兩市向外公布的實施細(xì)則，可發(fā)現(xiàn)其僅對非本地居民的商品房購買者區(qū)別對待的征稅，本地居民的商品房購買者則不在區(qū)別對待的范圍內(nèi)，無形中加重了一部分非本地居民商品房購買者的稅負(fù)負(fù)擔(dān)[4]。這在本質(zhì)上混淆了量能的前提是坐落于房屋需求上還是戶籍差異上。

最后，稅制設(shè)計方面。目前，我國房地產(chǎn)稅收制度采取“內(nèi)外有別，兩套稅制并存”的政策。如對內(nèi)資房地產(chǎn)企業(yè)開征城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，而對外資房地產(chǎn)企業(yè)則不征收此稅費(fèi)。這種區(qū)別對待的做法不僅加劇了內(nèi)外企業(yè)之間的不公平競爭，也不利于發(fā)揮房產(chǎn)稅的經(jīng)濟(jì)功能和社會功能。不可否認(rèn)的是，稅制設(shè)計者選擇區(qū)別對待肯定有特定的理由，或是出于政策的考慮，或是出于利益的衡量。但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，時代的變更，原來的理由已不復(fù)存在，新的理由即房產(chǎn)稅改革更多地體現(xiàn)稅收公平的原則得以呈現(xiàn)，區(qū)別對待的稅制中清晰可見的稅負(fù)不公跡象在很大程度上阻礙了房產(chǎn)稅改革的進(jìn)程。

4 推進(jìn)房產(chǎn)稅改革的基本思路

4.1 堅持稅收法定原則和稅收公平原則

4.1.1 堅持稅收法定原則 稅收法定是稅法至為重要的基本原則，它是民主和法治原則等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權(quán)、維護(hù)國家利益和社會公益有舉足輕重的作用。世界上很多國家一般都將有關(guān)稅收的條款作為重要內(nèi)容列入憲法，在憲法條文中強(qiáng)調(diào)征稅主體要依法行使征稅權(quán)，征納雙方的權(quán)利的行使和義務(wù)的履行必須要以法律規(guī)定為依據(jù)，當(dāng)代通行的稅收法定主義因此而具有憲法原則的位階。中國究竟是否在立法上存在稅收法定主義，是學(xué)界探討的一個熱點(diǎn)問題。劉劍文教授認(rèn)為，就我國《立法法》和《稅收征管法》相關(guān)規(guī)定結(jié)合來看，稅收法定主義在中國可以找到實定法上的依據(jù)，不僅僅是理論上的設(shè)想[5]。稅收法定原則為現(xiàn)行立法所接受。就具體法律規(guī)定而言，《稅收征管法》第3條規(guī)定、《憲法》的第56條規(guī)定全面反映了稅收法定原則。從稅收法定原則的功能來看，只有在立法上確定稅收法定原則，才能保證稅收司法和執(zhí)法的確定性、權(quán)威性以及有效性。

無論在程序上還是在內(nèi)容上，房產(chǎn)稅改革主體要遵循稅收法定原則，改革內(nèi)容要受稅收法定原則的約束。一方面，程序上，我國房產(chǎn)稅改革中有關(guān)房產(chǎn)稅立法本應(yīng)屬于全國人大及其常委會的職責(zé)。只有全國人大及其常委會通過的房產(chǎn)稅法才符合稅收法定原則。雖然說立法法對授權(quán)立法持肯定態(tài)度，但是其明確禁止轉(zhuǎn)授權(quán)。國務(wù)院根據(jù)《立法法》的相關(guān)規(guī)定，根據(jù)授權(quán)制定行政法規(guī)，并在適當(dāng)?shù)臅r候使之上升為法律層次，不得將立法權(quán)授予地方政府，從而禁止轉(zhuǎn)授權(quán)。這在立法權(quán)限上將界線劃定在國務(wù)院與地方政府之間。突出程序上的稅收法定原則。另一方面，內(nèi)容上，稅收法定原則對房產(chǎn)稅改革中設(shè)置的法規(guī)內(nèi)容具有約束作用。表面上看，稅收法定原則是為限制政府權(quán)力，防止權(quán)力濫用，實際上在維護(hù)公民的財產(chǎn)權(quán)利。以重慶、上海改革試點(diǎn)為例，在上文中已提到，要求非經(jīng)營戶跟經(jīng)營戶一樣需履行納稅義務(wù)，是在變相地增加公民的義務(wù)，不當(dāng)?shù)厍址腹褙敭a(chǎn)權(quán)利。內(nèi)容上是違背稅收法定原則的。實體上堅持稅收法定原則應(yīng)在房產(chǎn)稅立法中樹立憲法的權(quán)威，使具體內(nèi)容與憲法及其其他法律精神相一致，避免法律沖突，體現(xiàn)真正的立法精神。房產(chǎn)稅改革是一個漫長的過程，切忌急躁。為達(dá)到改革目標(biāo)，有的政府動不動在未考慮憲法及法律間關(guān)系情形下就出臺法規(guī)，熟不知在違背稅收法定原則的同時勢必會逾越各法的界限，損害了法治的原則。

4.1.2 堅持稅收公平原則 稅收公平，作為稅收正義的核心內(nèi)容，是平等原則在課稅思想上的具體體現(xiàn)，是許多國家憲法或稅法都明確規(guī)定的原則。只有堅持稅收公平原則，才能縮小收入差距，抑制社會分配不公，減少社會矛盾。我國的稅收立法雖然并沒有明確提出稅收公平原則，但是所實行的普遍課稅制度以及區(qū)別對待、合理負(fù)擔(dān)的原則，實際上體現(xiàn)了稅收公平的精神。房產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅，于國于民影響重大,因此而備受社會的關(guān)注。針對房產(chǎn)稅推行中出現(xiàn)的各類問題，試圖通過改革加以解決的同時需要考慮稅收公平原則，即在進(jìn)行計稅依據(jù)、征稅范圍等具體稅制設(shè)計時要保證最大程度地公平、公正。申言之，以房產(chǎn)的評估值作為房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)，從而反映市場變化的現(xiàn)實，保證稅負(fù)公平；借鑒國際慣例，我國應(yīng)實行寬稅基政策，擴(kuò)大房產(chǎn)稅征稅范圍，對機(jī)關(guān)、事業(yè)單位的公辦用房也要相應(yīng)征稅；積極推行差別比例稅率，根據(jù)地區(qū)間差異、房產(chǎn)的不同用途等因素設(shè)置不同的稅率，使不同的稅率能夠反映不同人的經(jīng)濟(jì)水平，排除人們對稅率不公的初步看法；不公平的突出表現(xiàn)內(nèi)外企業(yè)的稅收政策不統(tǒng)一應(yīng)盡快改變。

4.2 房產(chǎn)稅改革的具體建議

（1）要加快制定房產(chǎn)稅法的步伐，提高房產(chǎn)稅法的立法層次，以符合《立法法》的要求。

房產(chǎn)稅改革中呈現(xiàn)的不足不得不使我們重視房產(chǎn)稅立法，將問題的解決方式留置于立法的考量中。我國政府在房產(chǎn)稅改革中發(fā)揮著主導(dǎo)作用，出臺的諸多政策法規(guī)更多地蘊(yùn)含著行政干預(yù)的色彩，難以確保房產(chǎn)稅改革遵從最低限度的法治要求。同上文提及的稅收法定原則相結(jié)合，長遠(yuǎn)來看，房產(chǎn)稅改革中，應(yīng)由全國人大或其常委會盡快出臺《房產(chǎn)稅法》，以提升房產(chǎn)稅改革的立法等級和效力，使房產(chǎn)稅改革或試點(diǎn)改革能走上法治化的軌道，以彰顯稅收法定的理念，切實推進(jìn)依法治國的發(fā)展。如前所述，根據(jù)《立法法》第8條的規(guī)定，稅收基本制度只能制定法律。雖然根據(jù)該法第9條，國務(wù)院可以根據(jù)授權(quán)先制定行政法規(guī)，待制定法律的條件成熟時，由全國人民代表大會及其常務(wù)委員會及時制定法律?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》已實施20多年，在一定的背景下對于實現(xiàn)某一階段的改革目標(biāo)或多或少都有所助益，這是值得肯定的。但是再次改革應(yīng)當(dāng)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，對該法規(guī)的實效進(jìn)行評析，必要且適宜時在總結(jié)經(jīng)驗的前提下，使試點(diǎn)方案不再停留在行政法規(guī)的層次上，使之上升到法律的層次，調(diào)整和規(guī)范房產(chǎn)稅改革中出現(xiàn)的問題，推動房產(chǎn)稅改革進(jìn)程。就立法過程而言，要保證民主,體現(xiàn)民意。在廣泛宣傳房產(chǎn)稅草案的內(nèi)容的基礎(chǔ)上，既要最大限度地聽取和尊重民眾的意見，讓民眾積極地參與立法，增強(qiáng)公眾的公民觀念和納稅人意識，也要促成政府自身職能的轉(zhuǎn)變，使房產(chǎn)稅改革得到有效推進(jìn)。

（2）統(tǒng)一房產(chǎn)稅與其他稅費(fèi)的關(guān)系，堅持房地分離的課稅模式，建立科學(xué)的房地產(chǎn)稅收體系。

據(jù)有關(guān)方面統(tǒng)計我國各種稅費(fèi)所占房價比例在50%以上，有的地區(qū)各種稅費(fèi)多達(dá)百余項。在各類稅費(fèi)中，有的收費(fèi)是合理的，有的則存在不合理和重復(fù)收稅的問題。這使房地產(chǎn)企業(yè)不堪重負(fù)，直接將部分稅費(fèi)轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，房價依然高企。對此，在“明租、正稅、清費(fèi)”基本方向的引導(dǎo)下，房產(chǎn)稅改革需從如下幾方面著手。首先，總體上，要統(tǒng)一房產(chǎn)稅與其他稅費(fèi)的關(guān)系，調(diào)整相關(guān)稅費(fèi)，解決好重復(fù)征稅、稅費(fèi)交織等問題，保證改革后稅負(fù)不比改革之前的稅負(fù)高。

以房地分離的課稅模式解決房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅的協(xié)調(diào)問題。對城鎮(zhèn)土地既征房產(chǎn)稅又征土地稅，這無疑不使納稅人感到困惑的同時增添了納稅人的負(fù)擔(dān)。有學(xué)者提出，在未來房產(chǎn)稅設(shè)計中，可從房產(chǎn)稅的稅基中剔除地產(chǎn)的價值，只對房屋價值征稅。對城鎮(zhèn)國有的已建房和未建房土地則征收城鎮(zhèn)土地使用稅[6]。筆者贊同這種建議，這種房地分離課稅的方式在客觀上的確可以解決現(xiàn)實存在的房地分離問題，保證房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅征收的協(xié)調(diào)統(tǒng)一，促使房產(chǎn)稅與城鎮(zhèn)土地使用稅能夠在最大程度上為納稅人接受，釋解了納稅人的困惑。土地使用稅不由地會使我們聯(lián)想到土地出讓金制度。土地出讓金制度在我國房產(chǎn)稅費(fèi)中有著重要的地位，對于經(jīng)濟(jì)調(diào)控和保護(hù)生態(tài)資源可以說是意義重大。然而在政府先收取土地出讓金后，再對土地使用權(quán)征稅，就會發(fā)生稅費(fèi)重疊的問題。有人因此而認(rèn)為在房產(chǎn)稅改革中當(dāng)取消土地出讓金制度。這種觀點(diǎn)是不足取的，其在根本上沒有認(rèn)清土地出讓金和土地使用稅的關(guān)系。關(guān)于土地出讓金與土地使用稅的關(guān)系，歷年來立場并不一致。如國家土地管理局曾主張，出讓金和土地使用稅是本著有償使用的原則，對通過出讓方式和劃撥方式取得土地使用權(quán)的土地使用者，分別采取的措施。通過土地出讓方式取得土地使用權(quán)的土地使用者不應(yīng)繳納土地使用稅③。國家稅務(wù)總局和財政部則認(rèn)為國家開征土地使用稅的目的是為了調(diào)節(jié)土地級差收益，合理利用土地，無論是以出讓方式還是劃撥方式取得土地使用權(quán)，都應(yīng)依法繳納土地使用稅④。上述兩種主張僅說明不同的立場揭示了不同的態(tài)度。國家土地管理局和稅務(wù)總局及財政局均明確表明它們支持土地出讓金的征繳，而對于土地使用稅的征納，二者分歧較大，國家土地管理局認(rèn)為不應(yīng)征納，國家稅務(wù)總局和財政局則認(rèn)為要征納。筆者認(rèn)為，土地管理機(jī)關(guān)和財稅機(jī)關(guān)在國家機(jī)構(gòu)體系中處于不同的角色地位，它們之間的職能不一，從職能范圍和代表的具體利益來看，土地管理機(jī)關(guān)的任何活動都將圍繞“管理”而開展，財稅機(jī)關(guān)則更關(guān)注“稅收”。土地管理機(jī)關(guān)的態(tài)度實質(zhì)說明土地出讓金就足以讓其職能活動得以充分展開，征稅會增加納稅人的負(fù)擔(dān)，從而使納稅人不能積極配合土地管理機(jī)關(guān)完成土地管理的工作，征稅反而有可能會成為土地管理的一個屏障。實際上，基于中國土地特有制度的歷史延續(xù)和現(xiàn)實實踐，客觀來說，土地出讓金和土地使用稅在一定程度上是可以相容的。土地出讓金的價值在前文已敘述過，土地使用稅作為政府提供公共服務(wù)的對價，土地使用者依據(jù)土地使用面積依法繳納是理所應(yīng)當(dāng)?shù)?。二者具有不同的價值和功能。

（3）改變過去那種“重交易，輕保有”的不合理狀況，向國際接軌，建立科學(xué)的房產(chǎn)稅收體系。

我國現(xiàn)行房產(chǎn)行業(yè)征稅基本集中在開發(fā)流通環(huán)節(jié)，房產(chǎn)保有階段并沒有出現(xiàn)類似于國外物業(yè)稅的稅種。這種稅制模式造成了嚴(yán)重的稅負(fù)不公，不僅造成土地閑置、浪費(fèi)，還在一定程度上抑制了土地的流動和正常的市場交易，導(dǎo)致國家稅收的大量流失。為改變這種狀況，應(yīng)考慮借鑒國際上各個國家和不同地區(qū)的相似做法，即房地產(chǎn)領(lǐng)域征稅的普遍做法是“輕流轉(zhuǎn)，重保有”，在房產(chǎn)的開發(fā)環(huán)節(jié)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅負(fù)較低，而主要針對房地產(chǎn)的保有環(huán)節(jié)進(jìn)行征稅。如英國，其財產(chǎn)稅的制度設(shè)計采“重存輕流”原則，即重視房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)的征稅，而輕視房地產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)讓的稅收[7]113。在英國，從總體稅收收入比例來看，房地產(chǎn)保有的不動產(chǎn)稅收占到30%左右，而房地產(chǎn)交易的稅收僅占1%-2%。美國、德國、日本及我國臺灣地區(qū)的房地產(chǎn)稅制設(shè)計事實上也都如此。這樣做，一方面極大地鼓勵了不動產(chǎn)的流動，刺激了土地的經(jīng)濟(jì)供給，另一方面則能直接減少房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的開發(fā)經(jīng)營成本，緩解房價居高和商品房空置率高的問題，刺激頻繁的交易活動，達(dá)到繁榮房地產(chǎn)市場和優(yōu)化房地產(chǎn)要素的雙重效果。

不得不提的是，我國房產(chǎn)稅改革還有一個重大的不足是地方政府嚴(yán)重依賴“土地財政”的短視思維還具有很大的慣性。土地財政與中國地方政府財政困境密切相關(guān)。1993年的分稅制改革使地方政府的財權(quán)與事權(quán)不匹配，財政支出過多，收入過少，不得不長期地通過土地收入來補(bǔ)充地方政府財力。然而由于地方政府無序供應(yīng)土地，刺激房地產(chǎn)投資，抬高了房價。這從根本上消解了部分稅收調(diào)控的作用。相比西方國家而言，土地國有制度可以稱為我國特有的制度，該制度是應(yīng)我國國情而產(chǎn)生的，但其運(yùn)行過程中產(chǎn)生的問題卻使得我國房產(chǎn)稅改革困境雪上加霜。如果不改革現(xiàn)有的土地制度和財稅制度，一味地出臺房產(chǎn)稅改革措施，房產(chǎn)稅改革的目標(biāo)是難以實現(xiàn)的。要改革財政體制，需在體制內(nèi)增強(qiáng)地方財力，改變地方對“土地財政”的依賴。例如為實現(xiàn)土地交易階段保證有需求、有購買能力的居民能夠買到房的目的，政府有必要降低土地出讓金,從而降低房產(chǎn)交易價格，促進(jìn)房價合理回落，但在房屋保有階段，則應(yīng)將房產(chǎn)中所含的土地出讓金轉(zhuǎn)化為房產(chǎn)稅，投資性購房者負(fù)擔(dān)的房產(chǎn)稅依然歸地方政府管理[8]。利用房地產(chǎn)稅收對地方政府財政利益進(jìn)行一定的補(bǔ)償，從而淡化“土地財政”的安排，出發(fā)點(diǎn)是好的，然而，稅收收入達(dá)到多大的規(guī)模才能起到真正的效果，使得地方政府?dāng)[脫對“土地財政”的依賴，仍然是一個值得探討的問題。以2010年全國總計近2萬元規(guī)模的土地轉(zhuǎn)讓收入全部轉(zhuǎn)化為稅收的話，可以認(rèn)為是天方夜譚[7]276。

注釋：

①國務(wù)院發(fā)布實施的 《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》(以下簡稱《暫行條例》)第五條規(guī)定僅對經(jīng)營性的住房進(jìn)行征稅，對于非經(jīng)營的、自住的住房是不征稅的。而兩地政府的《暫行辦法》規(guī)定對住房功能不區(qū)分，在部分領(lǐng)域?qū)Σ糠肿》空魇辗慨a(chǎn)稅。該兩地政府規(guī)章規(guī)定與條例之規(guī)定是沖突的。同時，上海和重慶兩地的房產(chǎn)稅改革，均突破了現(xiàn)有房產(chǎn)稅制的稅收優(yōu)惠規(guī)定，擴(kuò)大了房產(chǎn)稅的征稅范圍。無論是上海市還是重慶市，在其確定的試點(diǎn)征稅對象中，均不再區(qū)分個人所有的房產(chǎn)是否用于營業(yè)，只要符合新購住房、高檔住房的條件，就要繳納房產(chǎn)稅。根據(jù)法的位階理論，這些規(guī)定當(dāng)屬無效。

②《稅收征管法》第三條規(guī)定：稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。

③參見《國家土地管理局對國內(nèi)土地受讓者是否繳納土地使用稅的請示的答復(fù)》,1992年8月20日發(fā)布,2003年2月20日失效。

④參見 《國家稅務(wù)總局關(guān)于受讓土地使用者應(yīng)征收土地使用稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)[1993]）。

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[2]劉長春.從稅收法定原則談我國房產(chǎn)稅改革[J].產(chǎn)業(yè)與科技論壇,2011,10(6)：42-43.

[3]陽建勛.稅收調(diào)控房地產(chǎn)的正當(dāng)性及其必要限度——房產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的稅法原則反思[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2012（3）:97-103.

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[責(zé)任編輯：余義兵]

D922

A

1674-1104(2014)01-0050-05

10.13420/j.cnki.jczu.2014.01.013

2013-11-02

胡承偉（1988-），男，安徽宣城人，安徽大學(xué)法學(xué)院碩士研究生，研究方向為經(jīng)濟(jì)法。