鄧美珍

（福州外語(yǔ)外貿(mào)學(xué)院，福建 福州 350202）

目前，相關(guān)部門(mén)正在加緊研究消費(fèi)稅改革方案，新一輪消費(fèi)稅改革呼之欲出?，F(xiàn)行消費(fèi)稅存在哪些問(wèn)題？應(yīng)該如何進(jìn)行消費(fèi)稅改革進(jìn)而完善我國(guó)消費(fèi)稅制度？筆者擬從消費(fèi)稅改革歷程出發(fā)，分析現(xiàn)行消費(fèi)稅制存在的問(wèn)題并提出消費(fèi)稅改革的建議。

一、我國(guó)消費(fèi)稅改革的歷程

消費(fèi)稅是國(guó)家為了貫徹宏觀產(chǎn)業(yè)政策和消費(fèi)政策、引導(dǎo)理性消費(fèi)、調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和保障財(cái)政收入，對(duì)一些特定的消費(fèi)品征收的一道稅。我國(guó)的消費(fèi)稅從1994年正式開(kāi)始征收，迄今已運(yùn)行了20年，稅制一直較為穩(wěn)定。自開(kāi)征以來(lái)，于2006年與2009年發(fā)生了兩次較大規(guī)模變革與調(diào)整，先后調(diào)整了消費(fèi)稅的征稅范圍和稅率結(jié)構(gòu)。

綜合分析我國(guó)以往的兩次消費(fèi)稅大變革，可以發(fā)現(xiàn)消費(fèi)稅改革主要出于以下三個(gè)目標(biāo)考慮：一是引導(dǎo)理性消費(fèi)，間接調(diào)節(jié)收入分配。如2006年在征稅范圍上新增了游艇、高爾夫球及球具、貴金屬、鑲嵌寶石和鉆石的高檔手表等高檔消費(fèi)品稅目，剔除了洗發(fā)水、浴液等普通護(hù)膚護(hù)發(fā)品稅目，并提高了化妝品稅率；2009年調(diào)高了卷煙的消費(fèi)稅稅率。二是為了節(jié)約資源，增強(qiáng)人們的環(huán)保觀念。如2006年增設(shè)了木制一次性筷子以及實(shí)木地板2個(gè)稅目。三是促進(jìn)節(jié)能減排。增設(shè)高耗能、高污染消費(fèi)品稅目，并提高此類應(yīng)稅消費(fèi)品的稅率［1］。如2006年增設(shè)了成品油稅目，提高了大排量乘用車的稅率；2009年又大幅提高了應(yīng)稅成品油的稅率。因此，筆者認(rèn)為，新一輪的消費(fèi)稅改革也可以以這三個(gè)目標(biāo)作為出發(fā)點(diǎn)進(jìn)一步完善消費(fèi)稅制度。

二、我國(guó)消費(fèi)稅的現(xiàn)狀及存在問(wèn)題分析

我國(guó)消費(fèi)稅制度在不斷改革和調(diào)整的基礎(chǔ)之上，已日趨完善，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的調(diào)節(jié)作用大大增強(qiáng)。然而，現(xiàn)行的消費(fèi)稅制度仍存在著種種問(wèn)題，突出表現(xiàn)在以下幾方面：

（一）征稅范圍的界定不科學(xué)，缺位與越位并存

我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅稅制是從2009年1月1日開(kāi)始實(shí)施的，經(jīng)過(guò)2009年消費(fèi)稅制調(diào)整后，消費(fèi)稅稅目包含了煙、酒、成品油等14大類消費(fèi)品，但消費(fèi)稅稅收“越位”與“缺位”現(xiàn)象依舊存在。

“越位”指的是對(duì)于一些曾經(jīng)被界定為奢侈品現(xiàn)已然成為生活必需品的商品（如啤酒、普通化妝品等）以及酒精和汽車輪胎等生產(chǎn)資料仍在征收消費(fèi)稅。由于酒精和汽車輪胎等生產(chǎn)資料不屬于消費(fèi)稅可抵扣的范圍，若外購(gòu)的酒精用于生產(chǎn)酒精或白酒，外購(gòu)的輪胎用于生產(chǎn)乘用車，對(duì)其征稅，已納消費(fèi)稅還存在重復(fù)征稅的問(wèn)題，既影響生產(chǎn)發(fā)展，也有違加速經(jīng)濟(jì)建設(shè)的方針政策［2］。

“缺位”指的是對(duì)于部分高消費(fèi)、高能耗、高污染產(chǎn)品（簡(jiǎn)稱“三高”產(chǎn)品）卻未征收消費(fèi)稅，如電池、臭氧損耗物質(zhì)、塑料袋、化肥、一次性餐具等高污染產(chǎn)品，高檔皮革、貂皮大衣、私人飛機(jī)等高檔消費(fèi)品。如果對(duì)這些“三高”產(chǎn)品不予征收稅費(fèi)，消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用就得不到體現(xiàn)，更不能有效抑制超前消費(fèi)等不理性的消費(fèi)行為。另外，在我國(guó)現(xiàn)行稅制未開(kāi)征環(huán)境稅的基礎(chǔ)上，消費(fèi)稅征稅對(duì)象的非普遍性與其稅率的差別性決定了消費(fèi)稅在保護(hù)環(huán)境、節(jié)約資源方面能起到一定的作用。盡管現(xiàn)行消費(fèi)稅稅目中包含了諸如鞭炮、焰火、摩托車、小汽車等會(huì)污染環(huán)境的消費(fèi)品，以及諸如石腦油、潤(rùn)滑油等不可再生資源，但是此類稅目還是太少，并且未將水資源、森林資源這些與人們生活息息相關(guān)的不可再生或再生周期相當(dāng)長(zhǎng)的資源并入消費(fèi)稅的征稅范圍，使得消費(fèi)稅對(duì)保護(hù)環(huán)境與節(jié)約資源的調(diào)節(jié)作用甚小。

（二）稅率的設(shè)計(jì)欠缺科學(xué)

“一支口紅的消費(fèi)稅率是游艇稅率的3倍”，這個(gè)不為大部分消費(fèi)者所知的事實(shí)足以說(shuō)明我國(guó)消費(fèi)稅稅率的不合理性。我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅采用的是定額稅率和比例稅率相結(jié)合的復(fù)合稅率，14類稅目里除啤酒、黃酒以及成品油采用定額計(jì)稅、卷煙與白酒采用復(fù)合計(jì)稅之外，其余一律適用比例稅率。雖然消費(fèi)稅制針對(duì)不同性質(zhì)、不同價(jià)格水平以及不同產(chǎn)品結(jié)構(gòu)的應(yīng)稅消費(fèi)品制定了差別稅率，并在經(jīng)過(guò)數(shù)次改革后，稅率設(shè)計(jì)已日趨合理，但仍存在些許問(wèn)題，主要表現(xiàn)為：一是有些應(yīng)稅消費(fèi)品稅率設(shè)計(jì)不合理，導(dǎo)致調(diào)節(jié)導(dǎo)向模糊。有些“三高”產(chǎn)品稅率設(shè)置偏低，而有些生活必需品卻設(shè)成高稅率，如游艇、高爾夫球等高檔消費(fèi)品稅率為10%，而化妝品的稅率卻高達(dá)30%，這顯然有違于消費(fèi)稅調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、引導(dǎo)消費(fèi)方向的功能，導(dǎo)致消費(fèi)稅調(diào)節(jié)導(dǎo)向模糊。二是資源品稅率偏低。我國(guó)消費(fèi)稅與其他征收消費(fèi)稅的國(guó)家相比，不僅資源品稅目偏少，其稅率也偏低。目前我國(guó)的應(yīng)稅資源產(chǎn)品主要有成品油、實(shí)木地板和木制一次性筷子。成品油作為不可再生資源，世界各國(guó)都以高稅率待之，而我國(guó)成品油采用從量定額計(jì)稅，雖便于計(jì)算，對(duì)價(jià)格缺乏彈性，相較于國(guó)際上其他國(guó)家稅率明顯偏低［3］；實(shí)木地板和木制一次性筷子的稅率也僅為5%，顯然過(guò)低的稅率難以促進(jìn)消費(fèi)稅起保護(hù)森林、節(jié)約資源的作用。三是我國(guó)消費(fèi)稅稅率的設(shè)置沒(méi)有考慮行業(yè)性質(zhì)，也大大削弱了消費(fèi)稅限制性的作用，比如一些壟斷性行業(yè)與限制性行業(yè)。

（三）價(jià)內(nèi)計(jì)稅辦法影響調(diào)節(jié)消費(fèi)作用的發(fā)揮

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅實(shí)行價(jià)內(nèi)稅，即稅額含在應(yīng)稅消費(fèi)品的價(jià)格里，并未標(biāo)注在商品的商標(biāo)或商品的銷售發(fā)票上。價(jià)內(nèi)計(jì)稅辦法在我國(guó)消費(fèi)稅剛確立之時(shí)，綜合考慮了當(dāng)時(shí)國(guó)人的消費(fèi)習(xí)慣以及社會(huì)發(fā)展程度等因素，既符合當(dāng)時(shí)的國(guó)情，也便于消費(fèi)稅的征管。然而，隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，價(jià)內(nèi)計(jì)稅辦法的弊端日益凸顯。具體表現(xiàn)為：

首先，稅金具有較大隱蔽性，導(dǎo)致消費(fèi)者不知為消費(fèi)支付多少稅金，甚至有的消費(fèi)者不知自己支付了稅金，這既不利于提高“納稅人意識(shí)”，也不利于消費(fèi)稅引導(dǎo)消費(fèi)職能的發(fā)揮。

其次，價(jià)內(nèi)計(jì)稅導(dǎo)致增值稅、消費(fèi)稅稅額的計(jì)算不能體現(xiàn)公平性。消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)計(jì)稅存在于增值稅、消費(fèi)稅的計(jì)稅依據(jù)中，其實(shí)質(zhì)是“對(duì)稅征稅”，這是不合邏輯的，還無(wú)形地加重了消費(fèi)者（作為這些稅種稅負(fù)的最終承擔(dān)者）的負(fù)擔(dān)。

最后，作為價(jià)內(nèi)稅，消費(fèi)稅改革阻力大，很難獲得地方政府的支持。所得稅法中規(guī)定企業(yè)繳納消費(fèi)稅等價(jià)內(nèi)稅的稅額應(yīng)從所得額中調(diào)減。而在我國(guó)的分稅制中，消費(fèi)稅屬于中央稅，所得稅屬于中央地方共享稅，即消費(fèi)稅稅收收入全部歸中央政府所有，而所得稅收入屬中央政府和地方政府共享。如果加征消費(fèi)稅，會(huì)引起所得稅收入的相應(yīng)減少，以致中央政府的財(cái)政收入增加，地方政府從所得稅中取得的財(cái)政收入?yún)s間接減少［4］。這使消費(fèi)稅改革在貫徹執(zhí)行中會(huì)受地方政府的阻擋或反對(duì)，阻力較大。

（四）征稅環(huán)節(jié)單一，需要適當(dāng)拓寬

我國(guó)現(xiàn)行的消費(fèi)稅除了部分應(yīng)稅消費(fèi)品（金銀手飾于零售環(huán)節(jié)征收、卷煙加征的從價(jià)稅于批發(fā)環(huán)節(jié)征收）其余的都在產(chǎn)制環(huán)節(jié)（生產(chǎn)、加工、進(jìn)口）課征，這樣，雖然有利于提高稅收征管的效率，但也給生產(chǎn)企業(yè)避稅創(chuàng)造了可操作的空間，造成稅款流失。

除此之外，消費(fèi)稅于生產(chǎn)源頭環(huán)節(jié)課征還會(huì)給國(guó)家?guī)?lái)更深層次的問(wèn)題。諸如會(huì)造成稅負(fù)在地區(qū)間分配的不均勻，加大了我國(guó)的城鄉(xiāng)差距和地區(qū)差距，以及地方重復(fù)投資、投資過(guò)熱等扭曲我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的現(xiàn)象發(fā)生［5］。

因此，改革消費(fèi)稅原有的單一環(huán)節(jié)征收，適當(dāng)拓寬其征稅環(huán)節(jié)也是消費(fèi)稅改革必然的趨勢(shì)之一。

三、消費(fèi)稅改革的建議

（一）改革的基本原則

第一，兼顧多個(gè)目標(biāo)。消費(fèi)稅改革既要能夠?qū)崿F(xiàn)組織財(cái)政收入的基本目標(biāo)，同時(shí)又能兼顧促進(jìn)節(jié)能減排、理性消費(fèi)以及“營(yíng)改增”之后各個(gè)稅種之間的有效銜接等多個(gè)目標(biāo)。

第二，激勵(lì)與懲罰并用。一方面對(duì)有利于促進(jìn)節(jié)能減排、節(jié)約資源或已成為生活必需品的應(yīng)稅消費(fèi)品給予稅收返還、稅收減免等多種方式實(shí)施稅收激勵(lì)。另一方面，對(duì)污染環(huán)境、浪費(fèi)資源以及其他違反國(guó)家宏觀政策的應(yīng)稅消費(fèi)品可通過(guò)設(shè)置懲罰性稅率即提高此類產(chǎn)品（如“三高”產(chǎn)品）的消費(fèi)稅率達(dá)到稅收懲罰。

第三，堅(jiān)持循序漸進(jìn)。改革消費(fèi)稅不可能一蹴而就，應(yīng)根據(jù)時(shí)機(jī)條件，分步循序推進(jìn)，先改革征稅范圍，其次稅率，最后配以適當(dāng)?shù)恼魇窄h(huán)節(jié)等等。

（二）改革的建議

1.按照有增有減原則合理調(diào)整消費(fèi)稅征稅范圍

（1）取消現(xiàn)行稅目中的啤酒、普通化妝品、酒精、輪胎。啤酒、普通化妝品已然成為大部分人生活中的必需品，而酒精、輪胎等生產(chǎn)資料本身征稅額度也較小，體現(xiàn)不了多大的財(cái)政意義，同時(shí)不征其消費(fèi)稅還能防止重復(fù)征稅，降低企業(yè)的生產(chǎn)成本，促進(jìn)企業(yè)的生存與發(fā)展。

（2）增設(shè)一些高檔消費(fèi)品及高檔消費(fèi)行為的稅目。目前，我國(guó)只對(duì)14大類商品征收消費(fèi)稅，征稅范圍偏窄，應(yīng)逐步增設(shè)一些高檔消費(fèi)品及高檔消費(fèi)行為稅目，以此來(lái)控制奢侈品及奢侈行為的消費(fèi)，促進(jìn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的發(fā)揮［6］。首先，將私人飛機(jī)、高檔服飾、高檔住宅、高檔家具等高檔消費(fèi)品納入消費(fèi)稅的課稅范圍且稅率相對(duì)要高。其次，在“營(yíng)改增”向全國(guó)全面推廣后，原來(lái)征收營(yíng)業(yè)稅的夜總會(huì)、狩獵、射擊等高檔消費(fèi)行為改征增值稅后，同時(shí)予以消費(fèi)稅支持，并入消費(fèi)稅征稅范圍。

（3）增設(shè)一些高耗能、高污染產(chǎn)品稅目。為了進(jìn)一步促進(jìn)節(jié)能減排與資源的節(jié)約，更多的高耗能、高污染產(chǎn)品稅目應(yīng)并入消費(fèi)稅的征稅范圍。具體包括煤炭制品、不可降解的一次性用品 （如塑料袋、餐飲用品、包裝物等）、會(huì)對(duì)臭氧層造成破壞的氟利昂產(chǎn)品、含磷洗滌用品、電池以及各種其他污染性電子產(chǎn)品等等。

2.適當(dāng)調(diào)整稅率，使消費(fèi)稅稅率設(shè)計(jì)符合理性消費(fèi)及節(jié)能減排的導(dǎo)向

消費(fèi)稅稅率的高低決定了消費(fèi)稅稅額的大小，是消費(fèi)稅調(diào)節(jié)縱深程度的體現(xiàn)。消費(fèi)稅稅率調(diào)整得當(dāng)不僅能促進(jìn)人們保護(hù)環(huán)境和節(jié)約資源，還能促進(jìn)稅收收入的提高，否則就可能抑制生產(chǎn)的發(fā)展，因此，稅率的調(diào)整應(yīng)適當(dāng)、穩(wěn)步、有序地進(jìn)行。筆者認(rèn)為，可參照以下三點(diǎn)改革：一是根據(jù)應(yīng)稅商品對(duì)環(huán)境影響程度的不同差別設(shè)置稅率，特別是對(duì)部分重點(diǎn)污染產(chǎn)品、不可再生資源類產(chǎn)品要提高稅率。二是對(duì)新增的奢侈品、高檔娛樂(lè)場(chǎng)所及高檔消費(fèi)行為設(shè)定較高稅率，提高原有稅目中高檔實(shí)木及紅木家具、高檔手表、高爾夫球及球具等的消費(fèi)稅稅率［1］。這些大多或是有悖于綠色環(huán)?；蚴切枰右哉{(diào)節(jié)引導(dǎo)的奢侈過(guò)度消費(fèi)。三是取消或降低部分已成為一般性消費(fèi)品的商品如普通化妝品的消費(fèi)稅稅率。

3.適時(shí)把價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅

從價(jià)稅關(guān)系來(lái)看，目前大部分OECD國(guó)家的消費(fèi)稅都采用價(jià)外稅的形式。我國(guó)可以借鑒其他國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，適時(shí)把消費(fèi)稅由目前的價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，即將消費(fèi)稅從價(jià)格中剝離出來(lái)，實(shí)行價(jià)稅分離。采用價(jià)外計(jì)稅主要有以下兩點(diǎn)優(yōu)點(diǎn)：第一，發(fā)揮消費(fèi)稅的引導(dǎo)作用。銷售發(fā)票上分別注明了商品的價(jià)格與消費(fèi)稅金額，消費(fèi)者在付款之時(shí)，就能清楚地知曉自己承擔(dān)了多少消費(fèi)稅，這樣才有利于消費(fèi)稅引導(dǎo)理性消費(fèi)、調(diào)節(jié)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)作用的發(fā)揮。第二，體現(xiàn)納稅人的知情權(quán)，強(qiáng)化其納稅意識(shí)?！断M(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》明確規(guī)定，消費(fèi)者具有商品的知情權(quán)，即消費(fèi)者有權(quán)知道自己所購(gòu)買(mǎi)商品的真實(shí)情況，當(dāng)然也包括商品的價(jià)格以及稅額。納稅人知曉其所購(gòu)商品所含稅款額，也有利于強(qiáng)化其納稅意識(shí)。

4.拓寬征收環(huán)節(jié)

我國(guó)現(xiàn)行消費(fèi)稅除個(gè)別稅目外其余應(yīng)稅消費(fèi)品均實(shí)行“稅不重征”的辦法，都僅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)一次性課征。消費(fèi)稅選擇在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收最大的好處是便于稅收征管，但征管若缺乏嚴(yán)格的監(jiān)督約束，有可能在客觀上導(dǎo)致納稅人會(huì)利用關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行稅收規(guī)避，進(jìn)而大大弱化了消費(fèi)稅調(diào)節(jié)功能、導(dǎo)致消費(fèi)稅稅收收入的流失［5］。而選擇在批發(fā)和零售環(huán)節(jié)課征卻有助于實(shí)現(xiàn)消費(fèi)稅的應(yīng)收盡收，客觀上減少了稅款的流失，但在納稅人眾多的情況下，征管也成了一大難題?？梢?jiàn)，在生產(chǎn)、批發(fā)和零售環(huán)節(jié)征稅各有利弊。因此，筆者建議應(yīng)充分考慮各應(yīng)稅消費(fèi)品的消費(fèi)特征，擯棄原來(lái)的單環(huán)節(jié)征稅，合理采取多環(huán)節(jié)征稅，適當(dāng)拓寬消費(fèi)稅課稅環(huán)節(jié)。具體地說(shuō)，對(duì)于煙、酒等市場(chǎng)需求量大、價(jià)格上漲快，利潤(rùn)空間大，需要國(guó)家限制生產(chǎn)和消費(fèi)的應(yīng)稅消費(fèi)品，為了防止企業(yè)利用利潤(rùn)轉(zhuǎn)移逃避稅收，可實(shí)行在生產(chǎn)、消費(fèi)兩道環(huán)節(jié)并行征收。對(duì)于其他的應(yīng)稅消費(fèi)品，由于其稅負(fù)歸宿其實(shí)就是普通消費(fèi)者，應(yīng)從生產(chǎn)源頭環(huán)節(jié)逐步移向最終的消費(fèi)環(huán)節(jié)，實(shí)現(xiàn)真正的“消費(fèi)稅”，充分發(fā)揮消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能，并且有利于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)中諸多深層次問(wèn)題的解決。

總之，我國(guó)的消費(fèi)稅經(jīng)過(guò)多次的改革與調(diào)整，已日趨完善，在很多方面都發(fā)揮著積極作用，但稅制不完善的地方仍然不少，對(duì)它的改革不可能一蹴而就，應(yīng)該循序漸進(jìn)，同時(shí)，也需要各個(gè)層面的配合。

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