汪娜

不對(duì)稱的成本行為
——成本粘性

汪娜

本量利分析是基于收益行為的線性模型，然而，最近的研究表明成本的不對(duì)稱行為，即成本粘性的存在，對(duì)傳統(tǒng)的本量利分析造成嚴(yán)重的沖擊。傳統(tǒng)的成本行為分析描述了成本和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種機(jī)械關(guān)系，而不對(duì)稱的成本行為即承認(rèn)成本粘性的存在這種觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)了成本行為中管理者故意治理決策這一角色。本文將近期的成本粘性理論發(fā)展整合成不對(duì)稱成本行為的完整框架，分別對(duì)成本粘性的形成原因，后果以及相應(yīng)對(duì)措施作出詳細(xì)分析。

成本粘性；治理決策；資源調(diào)整成本

管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用最多的就是本量利分析分析工具，它不僅服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，也服務(wù)于企業(yè)外部，例如投資者基于對(duì)收入而進(jìn)行的利潤預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)中傳統(tǒng)的本量利分析是基于收入的線性模型分析，即根據(jù)生產(chǎn)活動(dòng)水平來區(qū)別固定成本和變動(dòng)成本。固定成本獨(dú)立于生產(chǎn)活動(dòng)，變動(dòng)成本根據(jù)生產(chǎn)活動(dòng)水平呈線性變化。傳統(tǒng)的本量利分析基于許多假設(shè)，除了簡化了現(xiàn)實(shí)世界外，還將成本模型和現(xiàn)實(shí)中成本行為隔離開來。

然而，近些年的研究發(fā)現(xiàn)了收入和成本行為之間的非線性關(guān)系，一種經(jīng)濟(jì)的不對(duì)稱關(guān)系—成本粘性。隨著2003年ABJ(Anderson,Banker and Janakiraman)成本粘性的提出，成本粘性已逐漸成為管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域一個(gè)熱議的研究課題。由于成本是決定利潤的關(guān)鍵性因素，對(duì)成本行為的研究可以對(duì)許多財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域做出重要貢獻(xiàn)，本文將對(duì)成本粘性的成因、結(jié)果以及應(yīng)對(duì)措施作詳細(xì)分析。

一、何謂“成本粘性”

成本粘性是指企業(yè)在提供產(chǎn)品或服務(wù)的成本在業(yè)務(wù)上升時(shí)的邊際增加量大于業(yè)務(wù)量下降時(shí)的邊際減少量，也就是成本在隨著業(yè)務(wù)量的變化時(shí)，邊際變化率在不同的業(yè)務(wù)量變化方向上呈現(xiàn)出的不對(duì)稱性（通常時(shí)降低率低于增長率）。這在一定程度上反映了公司業(yè)務(wù)的成本形態(tài)和資源配置效率。用以下模型來簡要闡明成本粘性行為，假設(shè)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營固定成本為F,單位產(chǎn)品變動(dòng)成本為V,利潤為P,產(chǎn)品銷售量為Q,由上可得：

P=VQ+F

對(duì)方程兩邊求導(dǎo)：dP/dQ=V

在傳統(tǒng)的本量利分析中，固定成本F被假設(shè)為不變，即在一定的范圍內(nèi)不隨著業(yè)務(wù)量的改變而改變。而變動(dòng)成本隨著業(yè)務(wù)量的上升而成比例的上升，傳統(tǒng)的本量利分析是建立在企業(yè)的成本完全滿足線性函數(shù)關(guān)系上的，可以簡單理解為，當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量增長x%，成本增長y%，同理，當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降x%，成本也相應(yīng)下降y%。假設(shè)業(yè)務(wù)量增加1%時(shí)成本增加M1,業(yè)務(wù)量減少1%時(shí)成本減少M(fèi)2,則（M1-M2）%則表示粘性程度。

二、成本粘性的成因

1.需求的不確定性

需求的不確定影響管理者對(duì)生產(chǎn)力的選擇。會(huì)計(jì)中通常認(rèn)為，當(dāng)管理者面臨很大的不確定性時(shí)，這些不確定包括需求不確定，他們偏愛一種不那么剛性的短期成本結(jié)構(gòu)，也就是低固定成本高變動(dòng)成本的成本結(jié)構(gòu)，這就導(dǎo)致了需求不確定和成本剛性之間的一種負(fù)面聯(lián)系。然而，如果管理者對(duì)增長的需求不確定采取積極的應(yīng)對(duì)措施，他們的生產(chǎn)力選擇將會(huì)產(chǎn)生一種更加剛性的短期成本結(jié)構(gòu)，高固定成本和低變動(dòng)成本。

2.治理決策——管理者的自利行為

ABJ的不對(duì)稱成本行為研究出了兩種成本行為。第一，許多成本的產(chǎn)生是由于管理者故意處置資源的決定；第二，盡管短期內(nèi)資源調(diào)整可以調(diào)節(jié)利潤，但是資源調(diào)整代價(jià)很高，這會(huì)導(dǎo)致長期內(nèi)資源調(diào)整成本攀高，導(dǎo)致管理者在面臨閑置資源時(shí)難以抉擇，綜合考慮資源調(diào)整成本和收益時(shí)復(fù)雜的動(dòng)態(tài)選擇。在傳統(tǒng)的成本模型中，管理者不得不考慮當(dāng)前生產(chǎn)力，還得考慮過去的資源利用率，因?yàn)檫@些都會(huì)影響當(dāng)前資源調(diào)整導(dǎo)致的調(diào)整成本，未來預(yù)期銷售量，也會(huì)影響未來的調(diào)整成本。管理者動(dòng)機(jī)和行為偏差也會(huì)影響資源處置決策。

將這些現(xiàn)象整合成完整的不對(duì)稱成本行為理論框架時(shí)，筆者現(xiàn)這些理論預(yù)示著一種復(fù)雜的成本不對(duì)稱模式，不僅涉及成本粘性，還涉及到某些特定情況下對(duì)稱的成本行為和反粘性成本行為，并展示出成本粘性和成本反粘性程度的系統(tǒng)偏差。換言之，一般來說企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為都存在成本粘性但并不是所有的經(jīng)濟(jì)行為都存在成本粘性。這種系統(tǒng)偏差的主要驅(qū)動(dòng)著包括資源調(diào)整幅度，管理者的期望，優(yōu)先的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變化以及管理層激勵(lì)。

當(dāng)銷售量下降時(shí)，除非管理者有目的地使用這些資源，否則一些未利用的資源就會(huì)成為留存收益。ABJ認(rèn)為，當(dāng)管理者認(rèn)為銷售量的下降只是暫時(shí)時(shí)，他們會(huì)猶豫是否要?jiǎng)佑眠@些閑置資源。在這種銷售量下降的情況下，避免資源浪費(fèi)能將公司價(jià)值最大化，因?yàn)橘Y源調(diào)整和需求回升時(shí)資源重置需要高額的成本。然而，自利的管理者將資源調(diào)整到其它生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)時(shí)更多考慮的是個(gè)人利益而不是公司價(jià)值。

當(dāng)需要達(dá)到收入目標(biāo)時(shí)，自利的管理者很可能加速閑置資源的利用以彌補(bǔ)銷售量的下降，盡管這種下降只是暫時(shí)的。因此，在面臨滿足收入的動(dòng)機(jī)時(shí)，他們這種加緊對(duì)閑置資源利用的行為導(dǎo)致成本下降率高于沒有這種動(dòng)機(jī)時(shí)的成本下降率。因此，基于ABJ的成本粘性概念，滿足收入的動(dòng)機(jī)很有可能減小成本粘性的程度。

ABJ認(rèn)為，除了企業(yè)價(jià)值最大化的考慮，管理者選擇維持未使用的資源很可能是為了自身利益著想。這些選擇會(huì)導(dǎo)致代理成本增加，因此又反過來加劇成本粘性。滿足收入目標(biāo)的動(dòng)機(jī)促使管理者加速資源的利用來達(dá)到成本節(jié)約的目的。如果管理者要達(dá)到預(yù)定的利潤目標(biāo)，成本粘性行為會(huì)消失，因?yàn)楣芾碚咴阡N售量下降時(shí)會(huì)減少成本支出來達(dá)成既定的目標(biāo)。這種管理行為會(huì)導(dǎo)致代理成本的產(chǎn)生，因?yàn)樽岳墓芾碚叩囊磺袥Q定都是為了滿足利潤目標(biāo)，而不是公司價(jià)值。

3.成本的沉沒性

成本的沉沒性即成本已經(jīng)實(shí)際發(fā)生時(shí)成本。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營依據(jù)企業(yè)預(yù)測(cè)的業(yè)務(wù)量進(jìn)行，是已經(jīng)發(fā)生的成本。企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，通常情況下業(yè)務(wù)量和企業(yè)的資源是相互匹配的。當(dāng)企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降時(shí)，此時(shí)企業(yè)的資源量就無法與業(yè)務(wù)量相匹配，如果不進(jìn)行資源調(diào)整就會(huì)存在成本與收入不匹配，但是如果調(diào)整經(jīng)營資源，就不可避免會(huì)出現(xiàn)調(diào)整成本，然而當(dāng)業(yè)務(wù)量上升時(shí)，企業(yè)為了適應(yīng)增長的業(yè)務(wù)量不得不增加企業(yè)的資源，這樣當(dāng)業(yè)務(wù)量等額增減變化時(shí)，成本減少的幅度通常小于增加的幅度，這樣就產(chǎn)生了成本粘性。成本粘性具有以下基本特征：

（1）廣泛性

在企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，成本粘性廣泛存在于各個(gè)環(huán)節(jié)中。企業(yè)銷售量的變化直接導(dǎo)致成本粘性的產(chǎn)生。企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中難免會(huì)經(jīng)歷發(fā)展的低潮，遇到銷售量下降。因此說成本粘性是廣泛存在的。

（2）逆向性

成本粘性幅度與企業(yè)的業(yè)務(wù)量下降幅度呈反比。當(dāng)業(yè)務(wù)量大幅度下降時(shí)，企業(yè)的成本粘性反而會(huì)變小。企業(yè)的發(fā)展必然會(huì)歷經(jīng)不同的階段：當(dāng)企業(yè)的收入出現(xiàn)大幅下降時(shí)，企業(yè)的管理者面臨很大的壓力，一般會(huì)因?yàn)闈M足收入目標(biāo)的壓力，及時(shí)采取各種措施降低成本，以抵消業(yè)務(wù)量下降帶來的收入下降，保持公司此前的盈利水平，此時(shí)企業(yè)的成本粘性較小。相反，當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)水平保持不變或者下降幅度較小時(shí)，管理者對(duì)成本的變化不敏感，管理者沒有提高收入的壓力，此時(shí)管理者沒有調(diào)整成本的意向，因而成本粘性反而較大。

（3）反轉(zhuǎn)性

在企業(yè)持續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中，成本粘性會(huì)隨著時(shí)間跨度的增加而相對(duì)減小。短期來看，企業(yè)的成本可以分為固定成本和變動(dòng)成本；然而長期來看，企業(yè)的成本沒有固定成本和變動(dòng)成本之分，企業(yè)所有投入的生產(chǎn)要素都是可以變動(dòng)的。企業(yè)的短期生產(chǎn)中有些生產(chǎn)要素?zé)o法隨意變動(dòng)，即形成了所謂的固定成本。而企業(yè)在長期生產(chǎn)中，可以隨時(shí)根據(jù)市場狀況和顧客需求來改變生產(chǎn)規(guī)模和計(jì)劃。因此在同一產(chǎn)量水平上，企業(yè)在長期業(yè)務(wù)中可以不斷根據(jù)市場需求和顧客需求來調(diào)整資源分配，而企業(yè)在短期業(yè)務(wù)中則無法隨意調(diào)整資源，因此單位成本相對(duì)較高，因此成本粘性幅度與時(shí)間跨度的增加成反比。

三、成本粘性的后果

1.成本粘性對(duì)企業(yè)管理者決策的影響

傳統(tǒng)的本量利分析使企業(yè)管理者無法準(zhǔn)確分析成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系。而成本粘性能夠幫助管理者更加全面地分析成本與業(yè)務(wù)量的關(guān)系以幫助管理者更好地做出決策，也有利于企業(yè)管理者更好地進(jìn)行ERP分析，對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行合理地規(guī)劃和利用。反過來，管理者為了避免或減少成本粘性的影響可以加強(qiáng)對(duì)閑置資源的管理，可以刺激市場需求方面或者將企業(yè)的閑置資源暫挪他用以減少成本。成本粘性的存在實(shí)質(zhì)上也體現(xiàn)了成本差異分析，企業(yè)在對(duì)各部門進(jìn)行業(yè)績考核與評(píng)價(jià)可能發(fā)現(xiàn)各部門的成本調(diào)整無法達(dá)到預(yù)期效果，因此企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)應(yīng)該考慮成本粘性的存在，這樣有利于企業(yè)經(jīng)營預(yù)期績效目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.成本粘性對(duì)業(yè)績的影響

成本粘性廣泛存在于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，所以除非企業(yè)處于完全理想狀態(tài)，否則要消除成本粘性根本不可能。但是企業(yè)在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，這種理想狀態(tài)的市場不存在，因此成本粘性的存在是必然的。一方面，當(dāng)企業(yè)成本粘性較小時(shí)，企業(yè)的業(yè)績表現(xiàn)長期低迷。其原因是因?yàn)槠髽I(yè)處于上升期時(shí)，臨時(shí)的業(yè)務(wù)量下降就會(huì)導(dǎo)致管理層對(duì)資源的大幅度調(diào)整，這樣雖然短期的成本粘性下降了，企業(yè)業(yè)績可能短期提高，但對(duì)于企業(yè)的長期發(fā)展不利。另一方面，當(dāng)企業(yè)成本粘性較大時(shí)，企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的反應(yīng)遲緩，直接影響的企業(yè)的短期業(yè)績，進(jìn)而導(dǎo)致長期業(yè)績降低。

盡管我們無法完全消除成本粘性，但是我們可以從成本粘性產(chǎn)生的原因來制定相應(yīng)的對(duì)策，設(shè)法降低成本粘性對(duì)企業(yè)業(yè)績的影響，來提高企業(yè)的業(yè)績。

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)）