宋志鵬

“營改增”對施工企業(yè)稅負增加原因的研究
——基于增值稅計稅原理和經(jīng)營博弈視角的分析

宋志鵬

根據(jù)國務(wù)院部署，2015年我國將全面完成營改增，后期將向建筑業(yè)推進。經(jīng)調(diào)查，專家學者等多數(shù)觀點認為營改增會增加施工企業(yè)稅負。如果是真的造成了稅負增加，那么原因在哪里？考察文獻，主流觀點認為是法定稅率過高、企業(yè)進項稅額不足?；谠鲋刀愑嫸愒砗徒?jīng)營博弈視角分析，我們發(fā)現(xiàn)：稅率的高低和進項稅額的多少不會造成企業(yè)稅負增加；而原因在于經(jīng)營博弈中能力不足，招投標中的弱勢地位；采購中控制不到位以及原有增值額利好的消失。

“營改增”；施工企業(yè)；稅負增加；原因

一、引言

2012年營改增啟動以來，快速推進，2014年初，李克強總理在人大會議上明確表示，將電信業(yè)列入今年營改增，提出將抓緊研究電信業(yè)納入營改增范圍的政策，力爭今年4月1日實施。根據(jù)國務(wù)院部署，到2015年我國將全面完成營改增，隨后將至的建筑業(yè)營改增，則將給施工企業(yè)帶來更多挑戰(zhàn)。

經(jīng)調(diào)查，專家學者、行業(yè)協(xié)會以及部分施工企業(yè)的研究成果、營改增模擬測算結(jié)果，多數(shù)觀點認為企業(yè)稅負增加，少數(shù)觀點認為不同類型的施工企業(yè)稅負增減不一。中國建設(shè)會計學會會長秦玉文指出“‘營改增’將使建筑施工企業(yè)的稅負增加”；營改增后“安裝工程材料類成本所占比例低，增值額大，改征增值稅后稅負增加，利潤減少；建筑工程材料類成本所占比例大，增值額小，改征增值稅后，稅負減少，利潤增加”（李未坤，2006）；“建筑業(yè)營改增對不同類型施工企業(yè)，其稅負差異較大”（詹敏，2014）。

這些觀點有無疑義？如果是稅負增加，原因是什么？考察當前營改增研究文獻，主流觀點認為施工企業(yè)稅負增加的原因是國家法定稅率過高進項稅額不足。這些觀點有無疑義呢？筆者將從增值稅計稅原理對這些觀點進行分析。

二、從增值稅計稅原理角度分析

（一）增值值計稅原理和稅率

1.增值稅計稅原理是通過增值稅的計稅方法體現(xiàn)出來的

增值稅的計稅方法是以每一生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)上發(fā)生的貨物或勞務(wù)的銷售額為計稅依據(jù)，然后按規(guī)定稅率計算出貨物或勞務(wù)的整體稅負，同時通過稅款抵扣方式將外購項目在以前環(huán)節(jié)已納的稅款予以扣除，從而完全避免了重復(fù)征稅。

2.增值稅稅率

增值稅稅率是按照貨物的整體稅負設(shè)計的，是該貨物在這一環(huán)節(jié)所負擔的全部增值稅稅稅額（包括本環(huán)節(jié)的應(yīng)納稅額以及以前環(huán)節(jié)的已納稅額）。

（二）實例分析

1.進項稅影響分析

例如，1000萬元合同額的工程項目，其中含3%的營業(yè)稅30萬元，不含稅營業(yè)額為970萬元；營改增后，假設(shè)1000萬元合同額不變，稅率按11%考慮，營業(yè)額變?yōu)?00.9萬元，增值稅額為99.1萬元。不考慮其他稅費情況。

（1）99.1萬元的增值稅額由原來30萬元的稅款和69.1萬元組成。69.1萬元為原970萬元營業(yè)額中含的增值稅進項稅額，營改增后從營業(yè)額中分離出來作為稅款支付給施工企業(yè)。

我們進一步分析，不同的進項稅額，會使企業(yè)稅負不同嗎？增值稅的真正負擔者是最終消費者，中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者繳納的稅款和支付的進項稅款都是在購買方支付的增值稅額范圍內(nèi)開支的：進項稅額多時就少交稅、少時就多交稅，但進項也是花錢買的，實質(zhì)上跟交稅是一樣的道理。例如，900.9萬元不含稅成本和99.1萬元增值稅額，當我們?nèi)〉昧?0萬元的進項稅額（也就是說企業(yè)只花了10萬元去購買進項稅額），企業(yè)交稅是89.1萬元（99.1-10）；而取得30萬元的進項時，企業(yè)交稅69.1萬元（99.1-30）。

（2）是否會造成企業(yè)利潤變化？增值稅的價外特點，對企業(yè)利潤是沒有影響的，因而也不會對稅負有影響。

我們還是按上例進行說明：營改增前，1000萬元合同額，去掉30萬元稅金，970萬元用于施工剛好花完，利潤為零；營改增后，企業(yè)還是拿970萬元去施工：900.9萬元用于支付不含稅成本，而69.1萬元用于購買增值稅進項或交納稅款，利潤還是為零（即900.9萬元收入和900.9不含稅成本），繳納增值稅30萬元（即99.1萬元扣除69.1萬元進項稅后的稅額）。

綜上分析，我們也可以得出結(jié)論：增值稅的價外稅特點，營改增后企業(yè)利潤沒有影響，稅負也就沒有影響；進項稅額的多少對企業(yè)稅負沒有影響。

總結(jié)一句話，業(yè)主支付的增值稅款，不是付給上游的供貨商，就是交給稅務(wù)局，企業(yè)是留不到的，因而不影響企業(yè)盈利。

2.稅率影響分析

稅率反映的是最終消費者所承擔的整體稅負，當稅率高時最終消費者的稅負就重；稅率低時稅負就輕。稅率高只是意味著業(yè)主多付點稅款你，稅率低只是意味著業(yè)主少付點稅款，價外性決定了與中間環(huán)節(jié)的生產(chǎn)經(jīng)營者無關(guān)，對企業(yè)稅負和盈虧也就不夠成影響。我們來舉例分析一下：

（1）下面分析中有一個暗含條件：營改增的稅率高低對實際不含稅成本額是不影響的或者說合同額中實際可抵扣進項稅額是不影響的，不會因為營改增稅率的高低，而改變合同額中實際可抵扣進項稅額的多少。

（2）假設(shè)1000萬元合同中的不含稅成本為900.9萬元。稅率按11%來計算，營改增后1000萬元合同額分成營業(yè)額900.9萬元和增值稅99.1萬元；如果稅率為15%來計算，應(yīng)變成900.9萬元和135.13萬元，為什么這樣呢？因為稅率的提高只是提高了轉(zhuǎn)嫁的稅額，而不會改不含稅價，稅率提高4%業(yè)主應(yīng)在原來99.1萬元稅款的基礎(chǔ)上加36.03萬元稅款。企業(yè)不含稅成本還是900.9萬元，只是用135.13萬元用來購買進項稅額和交繳稅款，利潤還是零，稅負也沒有影響。

綜上所述，從理論角度分析，稅率的高低和進項稅額的多少，對營改增施工企業(yè)稅負和盈利都沒有影響。但實際統(tǒng)計中確定存在影響，會是什么原因造成的呢？增值稅義務(wù)是基于經(jīng)濟活動產(chǎn)生的，我們將從企業(yè)經(jīng)營環(huán)節(jié)著手分析。

三、從經(jīng)營博弈角度分析

施工企業(yè)一般通過招投標來承接工程，通過采購和施工來完成項目建造。根據(jù)建筑行業(yè)價值鏈分析，施工企業(yè)經(jīng)營博弈可分為上游采購環(huán)節(jié)和下游投標環(huán)節(jié)，各方通過博弈來追求利益的最大化。下面我們來分析一下營改增對這兩個環(huán)節(jié)博弈的影響，探尋企業(yè)稅負影響的真正原因。

（一）投標環(huán)節(jié)分析

1.營改增后造價模式的設(shè)想

“‘營改增’后現(xiàn)有造價模式必須改變，必須出臺與之相對應(yīng)的增值稅稅率配套工程造價和計價體系”，營改增后我們設(shè)想進行不含稅報價，“即在現(xiàn)有報價的基礎(chǔ)上，扣除原有計取稅費3.41%后，再行將原材料報價中已包含的稅費扣除，實現(xiàn)真正的裸價”（李林，2013）?！巴稑藭蠈υ牧?、燃料等成本的計算都不包含其增值稅進項稅額”（王勇岐，2013），這也是實現(xiàn)營改增的目標消除重復(fù)征稅所必須的。

當前投標報價形式有：施工圖報價、工程量清單報價、費率優(yōu)惠報價以及總價優(yōu)惠報價，報價都是含稅價格即價稅不分離。

我們設(shè)想營改增后應(yīng)是這樣報價：

（1）如果按施工圖報價、工程量清單報價時，可以先按預(yù)算工程量計算出不含稅的工程直接費和其可抵扣的進項稅額；再以工程直接費為基礎(chǔ)，按有關(guān)的費用定額中的各種費率，計算出工程的不含稅的其他費用（含間接費、利潤等）和其可抵扣的進項稅額；再計算出總報價：投標報價額和應(yīng)交增值稅額。投標報價為不含稅的工程直接費和其他費用；應(yīng)交增值稅額為：投標報價額×增值稅率減去總的可抵扣進項稅額。正式報價中，可能還要將總報價進行價稅分離。

（2）如果是后兩種費率優(yōu)惠報價和總價優(yōu)惠報價，報價時則沒有影響，只是在工程結(jié)算的時候，將按照上述（1）條中施工圖報價的模式計算出實際結(jié)算價和應(yīng)交增值稅額。

2.實例分析

以施工圖報價形式進行分析：假設(shè)1000萬元的工程，營改增前后報價的對比表如下（單位萬元）：

說明：工程直接費按“‘人、料、機’費用占工程造價的百分比分別為：17.85、66.82、6.37”（詹敏文，2014）計算。

（1）招投標博弈中的弱勢地位造成，營改增利好都被業(yè)主取得，施工企業(yè)無法分享。業(yè)主99.1萬元利好，一部分69.1萬元是營改增后消除報價中原來重復(fù)計算的稅金；一部分30萬元是價內(nèi)稅變?yōu)閮r外稅帶來的。

（2）施工企業(yè)利潤減少或虧損。上例中1000萬元合同額營改增后不變，只是基于營改增分析的假設(shè)，但投標中博弈的弱勢地位決定這一前提成立可能性極小。這是由于：營改增后進行不含稅報價，消除重復(fù)計稅額，但企業(yè)“在編制標書中卻很難準確預(yù)測有多少成本費用能夠取得增值稅進項稅額”（李林，2013），為了中標不含稅報價極有可能會過小預(yù)計，中標取費額不足實際開支，從而給企業(yè)帶來利潤減少或損失。例如，營改增前1000萬元的合同額中不含稅價為900.9萬元，同樣工程營改增后報價可能會變成850萬元，這樣增值稅額為93.5萬元，合同總額943.5萬元。收入減少50.9萬元，實際成本不變，形成利潤減少或虧損。

（二）采購環(huán)節(jié)分析

同樣，施工企業(yè)在采購環(huán)節(jié)也將由含稅價向不含稅價采購過渡，而這一就化將帶來稅負增加或利好消失的影響。

1.采購中的稅負增加

營改增后，施工企業(yè)會全面索取增值稅發(fā)票，供應(yīng)商會以此為借口乘機抬價，也就是以超過進項稅額本身的價格來出售增值稅發(fā)票。比如，900.9萬元不含稅價對應(yīng)的是69.1萬元進項額是，但可能會花大于69.1萬元的價格來取得970萬元增值稅票，具體表現(xiàn)為采購成本的增加，實際就是營改增后稅負的增加。

2.采購中原有利好消失

營改增前業(yè)主支付的進項稅款，施工企業(yè)在采購中沒有開支，而轉(zhuǎn)為企業(yè)的利潤了，但營改增后這塊利潤就沒有了。比如，900.9萬元不含稅價對應(yīng)的是69.1萬元進項額是，其中有100萬元材料對應(yīng)的增值稅是17萬元，而采購時是從小規(guī)模納稅人處采購的，只花了3%的稅款，從而有14萬元稅款未支出，轉(zhuǎn)化成了利潤。

綜上分析，我們可知企業(yè)稅負和利潤的影響，是營改增后：低價中標與招投標方式變化聯(lián)合作用的結(jié)果，是采購不含稅價控制不到位和原有利好消失的結(jié)果。正如中國建設(shè)會計學會會長秦玉文指出“低價中標的現(xiàn)狀不能扭轉(zhuǎn)，建筑施工企業(yè)的11%增值稅就根本不可能全部轉(zhuǎn)移給下游企業(yè)和最終消費者”。

四、不利影響及對策

由上分析，我們發(fā)現(xiàn)營改增對施工企業(yè)的不利影響有：利潤減少或虧損、稅負增加。進一步分析，還會給收入規(guī)模帶來致命影響。

營改增后，價稅分離將使收入直接下降了9.9%，更大的規(guī)模風險在于合同的分拆風險?！盃I改增后，建設(shè)方的不動產(chǎn)隨之可進行增值稅進項抵扣，為了利益最大化，建設(shè)方可能會最大程度的將材料剔出施工合同，單獨采購以按17%進行抵扣進項，這將對建筑企業(yè)規(guī)模帶來致命影響”（宋志鵬，2013）。李林（2013）也認為：“執(zhí)行增值稅的建設(shè)單位，取得的增值稅抵扣發(fā)票僅為造價總額的11%，但工業(yè)企業(yè)如果采取分項發(fā)包，17%抵扣稅率的材料自行采買”將取得更大的稅收利益。2009年增值稅轉(zhuǎn)型時“建筑安裝企業(yè)提供工程安裝的過程中涉及設(shè)備、材料，部分客戶可能要求取得增值稅專用發(fā)票”，“建筑安裝企業(yè)變?yōu)榧儎趧?wù)型企業(yè)”（徐燁，2009），預(yù)測后來得到驗證，很多業(yè)主要求施工企業(yè)將主材單獨開具增值稅票。

對癥下藥，施工企業(yè)應(yīng)該從提高市場競爭能力入手，改變博弈中的弱勢地位，加強投標報價中不含稅報價的準確預(yù)測，有利于采取最優(yōu)低價略策，確保有利可為；加強采購管理，實行價稅分離采購，分項比價，切實降低采購成本和稅負。同時，加強國家政策研究，統(tǒng)籌好營改增后的稅務(wù)管理工作；多渠道反應(yīng)政策訴求，規(guī)避合同拆分對企業(yè)收入規(guī)模的不利影響。從而使企業(yè)在改革中抓住機遇，在行業(yè)洗牌中快速、領(lǐng)先發(fā)展。

五、結(jié)論

綜上分析，營改增對企業(yè)造成企業(yè)盈利減少、稅負增加的根本原因，不在于稅率高低和進項稅額取得多少，而在于：施工企業(yè)在報價博弈中的弱勢地位，不得不接受低價中標的格局，造成施工企業(yè)盈利減少或虧損；以及供貨商乘機抬價，稅負增加或者原有增值稅利益的消失。進而極有可能造成規(guī)模萎縮的致命影響。

[1]重華.《業(yè)內(nèi)測算建筑業(yè)營改增后稅負不減反增》,載《第一財經(jīng)日報》,2014年3月21日.

[2]李未坤.《建筑業(yè)改征增值稅之探討》，載《新疆職業(yè)大學學報》，2006年3期.

[3]詹敏文.《營改增對施工企業(yè)稅負的影響與建議》，載《會計之友》，2014年2期.

[4]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材編寫組.2014全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《稅法〔Ι〕》，北京：中國稅務(wù)出版社，2014年版.

[5]張慶宏.《建筑工程概預(yù)算編制常識》，北京：化學工業(yè)出版社，2006版.

[6]李林.《“營改增”對工程造價及計價體系的影響》，載《中國建設(shè)報》，2013年7月16日.

[7]王勇岐.《營改增對施工企業(yè)的影響分析與對策》，載《中國高新技術(shù)企業(yè)》,2013年36期.

[8]財政部、國稅總局財稅《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（[2011]110號）.

[9]宋志鵬.《關(guān)于建筑業(yè)營改增政策訴求的幾點思考》，載《中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計》,2013年12期.

[10]徐燁.《談增值稅轉(zhuǎn)型對建筑安裝企業(yè)稅收的影響》，載《山西財稅》2009年7期.

（作者單位：中國化學工程第十四建設(shè)有限公司）