祝勇軍

【摘 要】 頗具中國特色的資本公積項目自誕生之日起一直保持著旺盛的生命力，核算內(nèi)容有不斷膨脹的趨勢。當(dāng)前資本公積的核算內(nèi)容中有的屬于投入資本要素，有的屬于其他綜合收益要素，這使會計信息使用者感到困惑，不利于其他綜合收益的報表數(shù)據(jù)填列，因此需要完善我國會計要素體系，拆解資本公積科目，明確其他綜合收益的重分類標(biāo)準(zhǔn)。

【關(guān)鍵詞】 資本公積； 會計要素； 其他綜合收益

企業(yè)財務(wù)報表中詳細(xì)列示綜合收益和其他綜合收益已經(jīng)成為不可逆轉(zhuǎn)的發(fā)展趨勢。在2007年和2011年兩次對財務(wù)報表列報準(zhǔn)則的修訂中，國際會計準(zhǔn)則理事會正式采用綜合收益編制財務(wù)報表，給出了其他綜合收益的定義和分類。與此相適應(yīng)，我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（2009年）正式要求在利潤表中填報綜合收益和其他綜合收益，并在2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》中以例舉的方式對其他綜合收益進(jìn)行分類。

其他綜合收益的列報有助于凈化利潤，提高會計信息的質(zhì)量。然而，令人遺憾的是，毛志宏等（2011）、高玲（2013）經(jīng)過實證研究發(fā)現(xiàn)，我國上市公司對其他綜合收益的信息披露非?；靵y，出現(xiàn)了報表格式與勾稽關(guān)系錯誤、混淆其他綜合收益與權(quán)益性交易事項，漏填或多填其他綜合收益等一系列問題。這其中一個很重要的原因就是我國其他綜合收益的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)主要來源于資本公積，但實際上資本公積的核算內(nèi)容非常復(fù)雜，一些內(nèi)容并非其他綜合收益，導(dǎo)致實務(wù)中容易混淆資本公積與其他綜合收益?；诖耍疚脑谠敿?xì)分析我國現(xiàn)行準(zhǔn)則中資本公積核算內(nèi)容的會計要素歸屬后，將探討我國現(xiàn)行資本公積核算列報的重大缺陷與改進(jìn)建議。

一、資本公積核算內(nèi)容的發(fā)展變遷

資本公積是我國會計改革以來核算內(nèi)容變動最為頻繁的一個項目，幾乎每一次會計變革都會引起其內(nèi)容的重大變化，儼然成為了每次會計改革中頗為閃耀的“明星”。從1993年至今，我國進(jìn)行的四次重大會計改革中資本公積核算內(nèi)容越來越繁雜，似乎成為了一個聚寶盆或者垃圾場。

1.1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容最為簡單，只有三項：（1）股本溢價（企業(yè)接受的不占股權(quán)份額的所有者投入）；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）法定財產(chǎn)重估增值。

2.1998年《股份有限公司會計制度》①中資本公積核算內(nèi)容增加了很多，包括：（1）資本溢價；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）資產(chǎn)評估增值；（4）住房周轉(zhuǎn)資金轉(zhuǎn)入；（5）股權(quán)投資準(zhǔn)備（以非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資，投出資產(chǎn)公允價值大于其賬面價值的差額）；（6）權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額（包括被投資單位資產(chǎn)評估增值、被投資單位接受捐贈、被投資單位外幣資本折算差額、被投資單位的股權(quán)投資準(zhǔn)備）；（7）其他資本公積。

3.2001年《企業(yè)會計制度》②中資本公積核算內(nèi)容包括：（1）資本溢價；（2）接受捐贈資產(chǎn)；（3）股權(quán)投資準(zhǔn)備（權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額，包括被投資單位增資擴股、接受捐贈等導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動）；（4）外幣資本折算差額；（5）撥款轉(zhuǎn)入；（6）關(guān)聯(lián)方交易差價（上市公司與關(guān)聯(lián)方之間的交易價格中顯失公允的部分）；（7）長期股權(quán)投資的初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。

4.2006年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中資本公積核算內(nèi)容如下：（1）資本溢價；（2）同一控制企業(yè)合并下合并對價與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額； （3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付；（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價值；（5）認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價值；（6）因購買子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額；③（7）在不喪失控制權(quán)的情況下，部分處置對子公司投資的價款與處置投資對應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)份額的差額④；（8）企業(yè)取得的搬遷補償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益后的余額⑤；（9）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動；（10）持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額；（11）自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額；（12）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分；（13）權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額。

2006年之前，我國會計核算對資本公積設(shè)有多個明細(xì)科目。2006年我國會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積明細(xì)科目濃縮為兩個，即資本（股本）溢價和其他資本公積，但是從上述分析可以看出，我國資本公積所反映的內(nèi)容不但沒有減少，反而變得更為“豐富多彩”了。

二、現(xiàn)行準(zhǔn)則下我國資本公積內(nèi)容的會計要素歸屬分析

（一）會計要素分類

會計要素通常被認(rèn)為是會計對象的具體化，是對會計對象所做的最基本分類。美國FASB的SFAC No.6定義的會計要素為10個，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利得、損失、業(yè)主提款、業(yè)主投資、全面收益。國際會計準(zhǔn)則理事會頒布的《財務(wù)報表編報說明》將會計要素劃分為五大類，包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用。

我國2006年基本會計準(zhǔn)則定義的會計要素包括資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤?；緯嫓?zhǔn)則沒有明確將利得和損失作為會計要素，而是將其分為計入當(dāng)期損益的利得損失和直接計入所有者權(quán)益的利得損失，并分別作為利潤和所有者權(quán)益要素的構(gòu)成部分。2009年我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》正式提出綜合收益會計要素，2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》則進(jìn)一步細(xì)化了其他綜合收益。因此，我國目前實際上有包括利得、損失和綜合收益在內(nèi)的九項會計要素。各項會計要素之間的關(guān)系可以用如下公式來表達(dá)：endprint

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益=負(fù)債+（投入資本+綜合收益）

綜合收益=收入-費用+利得-損失=凈利潤+其他綜合收益

其他綜合收益=直接計入所有者權(quán)益的利得-直接計入所有者權(quán)益的損失

其中，所有者權(quán)益是企業(yè)資產(chǎn)扣除負(fù)債后由所有者所享有的權(quán)益，其來源包括企業(yè)所有者投入（稱為投入資本要素，類似于美國SFAC No.6提出的業(yè)主投資）和賺取的收益（綜合收益）。綜合收益是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項所引起的所有者權(quán)益變動。其他綜合收益是指企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項利得和損失。

（二）我國當(dāng)前資本公積核算內(nèi)容的會計要素歸屬分析

1.歸屬于投入資本要素。此類資本公積實質(zhì)上來源于企業(yè)與所有者之間的權(quán)益性交易，代表一項不占股權(quán)份額的資本投入，而不是企業(yè)經(jīng)營所賺取的，主要有以下幾種情形。

（1）資本溢價是資本公積的最主要內(nèi)容，雖然其金額受到資本市場的一些偶然因素影響，但它是企業(yè)與所有者之間的權(quán)益性交易結(jié)果，屬于投入資本要素。

（2）同一控制企業(yè)合并下合并對價與取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額之間的差額，計入資本公積。該合并雙方在合并前一般都有共同的母公司，因而該合并實質(zhì)是合并方與其最終控股股東之間的交易，屬于權(quán)益性交易，相當(dāng)于合并方以合并對價為代價換取控股股東擁有的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值，其性質(zhì)是控股股東在不改變對合并方股權(quán)比例的前提下增加或減少對合并方的資本投入。因此，該項資本公積屬于投入資本要素。

（3）以權(quán)益結(jié)算的股份支付實際上是企業(yè)以自身權(quán)益工具為代價來換取職工或其他方提供的服務(wù)，使得職工或其他方成為企業(yè)的所有者，屬于權(quán)益性交易。在可行權(quán)日之前按權(quán)益工具或其他方提供服務(wù)的公允價值計量的資本公積（其他資本公積）本質(zhì)上是職工或其他方為取得權(quán)益工具而提前預(yù)付的代價，在可行權(quán)日之后最終要轉(zhuǎn)入股本溢價。因此，該項資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。

（4）發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券初始確認(rèn)中權(quán)益成分的公允價值計入資本公積（其他資本公積），待行使轉(zhuǎn)股權(quán)時再轉(zhuǎn)入資本公積（股本溢價）?？赊D(zhuǎn)換債券中的權(quán)益成份來源于其所包含的未來債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)的選擇權(quán)，該選擇權(quán)實質(zhì)上是賦予債券持有人按約定價格購買股權(quán)的認(rèn)股期權(quán)，權(quán)益成份的公允價值就是期權(quán)費。轉(zhuǎn)股權(quán)的行使將使得債權(quán)人成為企業(yè)股東，所以權(quán)益成份的公允價值本質(zhì)上是債權(quán)人未來購買本企業(yè)股票所預(yù)先支付的一部分價款，屬于權(quán)益性交易結(jié)果。因此，該項資本公積在性質(zhì)上仍屬于投入資本要素。類似的，認(rèn)股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換債券中認(rèn)股權(quán)的價值也屬于投入資本要素。

（5）因購買子公司的少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)當(dāng)在合并報表中計入資本公積。我國合并報表采用主體觀，將少數(shù)股權(quán)股東視為整個企業(yè)集團(tuán)的股東。在合并報表層面，母公司購買少數(shù)股權(quán)實質(zhì)上是由母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)與少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益性交易，相當(dāng)于該部分少數(shù)股權(quán)被注銷，母公司新取得的長期股權(quán)投資的成本是少數(shù)股權(quán)股東獲得的對價。因此該對價與少數(shù)股權(quán)原本享有的子公司凈資產(chǎn)份額之間的差額應(yīng)作為一項投入資本的減少或增加，只不過該差額僅由母公司的股東所承擔(dān)或享有，與子公司的剩余少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。

（6）在合并報表層面，不喪失控制權(quán)情況下部分處置對子公司的股權(quán)實質(zhì)上是企業(yè)集團(tuán)與新增加的少數(shù)股權(quán)股東之間的權(quán)益性交易，相當(dāng)于企業(yè)集團(tuán)以一定價格（即母公司的出售價格）發(fā)行了該部分少數(shù)股權(quán)，發(fā)行價格與少數(shù)股權(quán)股東享有的子公司凈資產(chǎn)份額的差額屬于一項投入資本要素，只不過該差額僅屬于母公司的股東，與少數(shù)股權(quán)股東無關(guān)。

（7）企業(yè)因公共利益進(jìn)行搬遷收到政府撥付的搬遷補償款，對其中屬于彌補企業(yè)損失或支出性質(zhì)的部分視為政府補助（先計入遞延收益，最終轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入），剩余部分計入資本公積。從此項規(guī)定來看，準(zhǔn)則制定機構(gòu)實質(zhì)上將該余額視為一項政府作為所有者的公共性資本投入，屬于投入資本要素，只不過政府只有投入，沒有取得股權(quán)份額。

2.歸屬于其他綜合收益。此類資本公積來源于非權(quán)益性交易，代表一項不計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)負(fù)債的升值或減值，屬于直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，主要有以下幾種情形。

（1）可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動屬于持有資產(chǎn)期間的未實現(xiàn)利得或損失，與企業(yè)所有者沒有關(guān)聯(lián)，屬于直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。類似的，持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)時公允價值與原賬面價值的差額、自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)為公允價值計量的投資性房地產(chǎn)時公允價值大于原賬面價值的差額都屬于其他綜合收益。

（2）現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期中套期工具利得或損失的有效套期部分計入資本公積（其他資本公積）。該部分是套期工具在套期保值完成前的公允價值變動結(jié)果，屬于未實現(xiàn)的資產(chǎn)或負(fù)債的價值變動，代表直接計入所有者權(quán)益的持有利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。

3.權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時享有的被投資單位除凈損益以外的其他所有者權(quán)益變動份額計入資本公積（其他資本公積）。該部分資本公積的會計要素屬性要作進(jìn)一步分析。

被投資企業(yè)除凈損益以外的所有者權(quán)益變動包括其他綜合收益變動和權(quán)益性交易的結(jié)果（如被投資企業(yè)定向增發(fā)股票）兩種情形。對投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)其他綜合收益變動份額，顯然也屬于投資企業(yè)的其他綜合收益。

對于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)權(quán)益性交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動份額，則要考慮投資企業(yè)與被投資企業(yè)是否有共同的母公司。（1）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)有共同的母公司，被投資企業(yè)與母公司發(fā)生權(quán)益性交易導(dǎo)致投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)所有者權(quán)益份額發(fā)生變動，則實際上是投資企業(yè)與其本身的母公司發(fā)生權(quán)益性交易。因此，該項資本公積屬于投入資本要素。（2）如果投資企業(yè)與被投資企業(yè)沒有共同的母公司，則構(gòu)成其他綜合收益。endprint

三、當(dāng)前資本公積核算列報存在的重大缺陷

（一）歸屬于不同的會計要素，經(jīng)濟含義混亂，嚴(yán)重?fù)p害了會計信息的可理解性，降低了會計信息的質(zhì)量

如前所述，雖然我國當(dāng)前資本公積只有兩個明細(xì)項目（資本或股本溢價與其他資本公積），但其核算內(nèi)容繁雜，一部分代表投入資本要素，一部分代表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，構(gòu)成其他綜合收益。同一項目的內(nèi)容代表著兩種完全不同的經(jīng)濟含義，使得會計信息使用者的理解難度加大，尤其對于初學(xué)者，這與會計信息質(zhì)量所要求的可理解性相違背。

（二）給利潤表和所有者權(quán)益變動表的填列帶來很大的困擾，增加了會計信息的提供成本，有違成本效益原則要求

如前所述，當(dāng)前我國資本公積的其他資本公積明細(xì)項目的內(nèi)容并不完全代表其他綜合收益，部分內(nèi)容實際上代表投入資本要素。在填列利潤表和所有者權(quán)益變動表中的其他綜合收益相關(guān)數(shù)據(jù)時，會計人員需要詳細(xì)分析其他資本公積中的具體內(nèi)容，這對會計人員的素質(zhì)提出了更高要求，也增加了報表的編制成本。

（三）允許可供出售金融資產(chǎn)公允價值累積變動額在處置時一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，人為地加大了利潤的波動，給企業(yè)留下了操縱利潤的空間

我國準(zhǔn)則規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)持有期間的公允價值變動計入資本公積（其他資本公積），待處置時一次性轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。這種做法加大了公允價值變動對處置當(dāng)期利潤的影響，將原本屬于幾個會計期間的公允價值變動金額累計在一個會計期間影響利潤，強迫式地增加了利潤的波動幅度，企業(yè)管理層可以選擇出售時期來操縱利潤。我國上市公司2010年、2011年可供出售金融資產(chǎn)余額分別為51 539.86億元和56 612.15億元，占全部上市公司資產(chǎn)總額的比例分別為5.98%和5.48%⑥?？梢?，相應(yīng)的資本公積在未來期間轉(zhuǎn)入投資收益時會對當(dāng)期損益產(chǎn)生重大影響。

（四）利潤表所代表的內(nèi)容早已超出傳統(tǒng)的利潤概念，已經(jīng)名不符實

我國2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》正式提出綜合收益和其他綜合收益的理念，但沒有要求編制另外的單獨報表來反映綜合收益和其他綜合收益，而是采用一表法，在傳統(tǒng)的利潤表中增加兩個項目來分別反映這兩項內(nèi)容。

四、完善資本公積核算列報的改進(jìn)建議

（一）我國2006年基本準(zhǔn)則雖明確提出六大會計基本要素，但僅籠統(tǒng)地提出利得和損失兩個概念，沒有將其提升為基本要素

在我國提出綜合收益和其他綜合收益理念后，這種做法加大了對會計要素含義及其關(guān)系理解的難度，不利于資本公積項目的會計要素屬性分析，不利于得出填列其他綜合收益所需的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。因此，我國應(yīng)當(dāng)修改基本會計準(zhǔn)則，增加利得、損失和綜合收益作為基本會計要素。從理論上來說，綜合收益與利潤要素都屬于反映期間凈收益的概念，有了綜合收益作為基本要素，利潤要素應(yīng)當(dāng)取消。但考慮到我國長期以來的會計習(xí)慣，可以將利潤和其他綜合收益作為綜合收益這一基本要素的次要素。

（二）我國準(zhǔn)則應(yīng)用指南將資本公積作為一級科目，其核算內(nèi)容繁多

應(yīng)當(dāng)將其拆解為兩個一級科目，即資本（股本）溢價和資本公積，前者核算不占股權(quán)份額的所有者投入，屬于投入資本要素，后者代表直接計入所有者權(quán)益的利得或損失，屬于其他綜合收益。相應(yīng)地，資產(chǎn)負(fù)債表中的所有者權(quán)益項目包含股本、資本（股本）溢價、資本公積、盈余公積和未分配利潤。這樣既維持了傳統(tǒng)的會計習(xí)慣，也使得每個項目的經(jīng)濟含義清晰明了，便于其他綜合收益的計算，有利于利潤表和所有者權(quán)益變動表的編制。

（三）禁止可供出售金融資產(chǎn)公允價值累積變動額在處置時一次轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益

這涉及其他綜合收益進(jìn)一步重分類問題。我國2012年《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報（征求意見稿）》以例舉的方式將其他綜合收益劃分為重分類進(jìn)損益和不能進(jìn)損益兩大類型，但所舉例子并沒有涉及可供出售金融資產(chǎn)。對此，有兩種解決思路，第一種是將該項資本公積永久保留，即使出售時也不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益；第二種是出售時將原資本公積轉(zhuǎn)入留存收益，而不是當(dāng)期投資收益。第一種思路的致命缺點在于使得企業(yè)在存續(xù)期間無法將此部分已實現(xiàn)的收益作為利潤分配給股東，這明顯有違企業(yè)進(jìn)行該項投資的初衷。本文贊成第二種思路，該思路既能克服第一種思路的缺點，也能避免對處置當(dāng)期的利潤影響。

（四）為使利潤表的名稱與其列報內(nèi)容相一致，應(yīng)將我國當(dāng)前的利潤表改為綜合收益表更為恰當(dāng)

也許為了保持我國會計界長期以來使用利潤表的習(xí)慣，我國2009年《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》仍然沿用利潤表的名稱。這樣做不利于使用者的正確理解，也不利于國際間的交流，只能是滿足一時之需的權(quán)宜之計。2012年我國出臺財務(wù)報表列報的征求意見稿，原本這是一次為利潤表正名的良機，但準(zhǔn)則制定機構(gòu)似乎準(zhǔn)備再度讓這次機會悄然滑落。

也許是一種會計習(xí)慣使然，也許是準(zhǔn)則制定機構(gòu)為防止企業(yè)操縱利潤，頗具中國特色的資本公積項目自誕生之日起一直保持著旺盛的生命力，其核算內(nèi)容有不斷膨脹的趨勢。未來期間，需要進(jìn)一步明確其他綜合收益的含義和分類，不能僅僅為了迎合資本市場上的證券監(jiān)管需求，將所有不便于計入利潤的項目全部塞進(jìn)資本公積這個“大熔爐”。

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