【摘要】地方政府債務(wù)影響著政府審計(jì)，使審計(jì)業(yè)務(wù)缺乏獨(dú)立性，加大了審計(jì)工作量和審計(jì)取證的難度，擴(kuò)大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響層面。在地方政府債務(wù)管控不力的環(huán)境中信息不對(duì)稱、財(cái)政體制缺陷和法律缺失以及審計(jì)系統(tǒng)自身的弱點(diǎn)是導(dǎo)致政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要因素。因此，應(yīng)從落實(shí)承諾機(jī)制，改革財(cái)政體制，優(yōu)化審計(jì)系統(tǒng)等方面化解風(fēng)險(xiǎn)。

【關(guān)鍵詞】地方政府 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 政府債務(wù)

我國(guó)地方性政府債務(wù)始于1979年，此后，債務(wù)規(guī)模不斷攀升。據(jù)審計(jì)署對(duì)外公告，至2010年底，全國(guó)縣以上地方政府舉債規(guī)模達(dá)107174.91億元。

地方政府債務(wù)對(duì)政府審計(jì)的影響

當(dāng)?shù)胤秸畟鶆?wù)規(guī)模持續(xù)擴(kuò)大，與政府的償還能力不協(xié)調(diào)時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。而審計(jì)機(jī)關(guān)是國(guó)家財(cái)政資金運(yùn)行的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，隨著財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)逐漸擴(kuò)大，審計(jì)機(jī)關(guān)的“免疫系統(tǒng)”功能必然得到強(qiáng)化。

從政治方面看，根據(jù)我國(guó)《憲法》規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)必須依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，對(duì)本級(jí)人民政府和上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。由此來(lái)看，政府審計(jì)機(jī)關(guān)作為其中一個(gè)政府機(jī)關(guān)隸屬于政府，實(shí)質(zhì)上是政府部門的內(nèi)部審計(jì)。由政府自審而得到的審計(jì)結(jié)果往往缺乏必要的公允真實(shí)性，加上部分政府官員為了自身的腐敗行為得以繼續(xù)而阻礙審計(jì)機(jī)關(guān)正常的審計(jì)活動(dòng)，審計(jì)機(jī)關(guān)難以獲取真實(shí)的審計(jì)證據(jù)。

從經(jīng)濟(jì)方面看，一方面，審計(jì)機(jī)關(guān)的職能是監(jiān)督受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，部分政府部門為掩蓋自身負(fù)債多且成效低、財(cái)政資金使用不當(dāng)?shù)默F(xiàn)象，在審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行審計(jì)取證時(shí)，提供虛假的信息，以致審計(jì)機(jī)關(guān)取證錯(cuò)誤；另一方面，當(dāng)?shù)胤浇?jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展因地方政府債務(wù)規(guī)模過(guò)大而遇到阻礙，通過(guò)提高審計(jì)機(jī)關(guān)的技術(shù)水平以降低政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這種方式在實(shí)踐過(guò)程中也將面臨挫折。

從社會(huì)方面看，地方政府債務(wù)造成的社會(huì)危害越大，人們對(duì)政府審計(jì)的要求越高，如審計(jì)制度完整有效、審計(jì)人員具備較高的素質(zhì)、取證手段科學(xué)，但這些條件短時(shí)間內(nèi)難以實(shí)現(xiàn)。特別是大額的地方政府債務(wù)又增加了審計(jì)難度。當(dāng)政府審計(jì)結(jié)果與實(shí)際情況有所偏離時(shí)，將會(huì)很大程度地引起公眾的不滿。

實(shí)際上，在經(jīng)歷幾次“審計(jì)風(fēng)暴”之后，審計(jì)機(jī)關(guān)漸漸成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，面臨著巨大的職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。但是審計(jì)機(jī)關(guān)作為政府的內(nèi)審機(jī)構(gòu)，又要服從各級(jí)政府的領(lǐng)導(dǎo)，難以真正做到“獨(dú)立”的“經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”。因此，地方政府債務(wù)使得審計(jì)機(jī)關(guān)面臨的內(nèi)外壓力增加，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)加大。

地方政府債務(wù)增加政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因分析

政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指政府審計(jì)機(jī)關(guān)沒(méi)能查出被審計(jì)單位存在的給國(guó)家、社會(huì)及單位自身將帶來(lái)較大危害的問(wèn)題，或者在糾正過(guò)程中存在不當(dāng)行為而給審計(jì)機(jī)關(guān)帶來(lái)?yè)p失可能性，包括國(guó)家財(cái)產(chǎn)損失和名譽(yù)損失。①在現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)與美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型確定為：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，這種模型相對(duì)于傳統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=控制風(fēng)險(xiǎn)×固有風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)而言，有助于審計(jì)人員從全局把握和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

一是信息不對(duì)稱是風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根源。在對(duì)政府債務(wù)審計(jì)中，信息不對(duì)稱有兩個(gè)層面的表現(xiàn)：第一，地方政府與審計(jì)機(jī)關(guān)之間。在地方政府債務(wù)審計(jì)中，地方政府隱蔽的舉債方式使得債務(wù)規(guī)模持續(xù)膨脹并擴(kuò)大了政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。具體來(lái)說(shuō)，地方政府不斷衍生出各種舉債方式，導(dǎo)致審計(jì)機(jī)關(guān)取證難以達(dá)到完整；對(duì)取得的各類資金形式，包括銀行貸款、上級(jí)財(cái)政借入資金、發(fā)行債券、其他單位和個(gè)人借款等，政府財(cái)務(wù)狀況很難做到公開(kāi)透明；同時(shí)，由于資金來(lái)源廣，又覆蓋上了各種名目，所以，許多地方政府對(duì)自身的負(fù)債規(guī)模、期限都不清楚，審計(jì)機(jī)關(guān)更是難以查證，出現(xiàn)失誤的概率也大大提高。第二，在審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部，受審計(jì)信息的反饋渠道：審計(jì)人員→審計(jì)組→審計(jì)機(jī)關(guān)的制約，如果審計(jì)人員受個(gè)人利益的驅(qū)動(dòng)，不能提供真實(shí)客觀的信息，就可能會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)?？傊?，信息不對(duì)稱現(xiàn)象越嚴(yán)重，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大。②

二是公共財(cái)政體制缺陷與法規(guī)缺失共存。在現(xiàn)行的財(cái)稅體制下，財(cái)權(quán)向上集中，事權(quán)下放，當(dāng)?shù)胤秸疀](méi)有相應(yīng)的財(cái)力完成公共管理事務(wù)，便會(huì)采用各種辦法籌集財(cái)政資金。然而我國(guó)地方政府債務(wù)規(guī)范制度不夠完善，債務(wù)資金管理使用不夠規(guī)范，造成債務(wù)資金籌集方式不規(guī)范，使用效率不高甚至形成資金閑置，償還壓力大等各種弊端，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)其他政府部門的債務(wù)情況進(jìn)行審計(jì)時(shí)缺少一個(gè)強(qiáng)大、完善的法律體制作為依靠，有時(shí)會(huì)出現(xiàn)審計(jì)機(jī)關(guān)以越權(quán)援用的法律法規(guī)作為處罰依據(jù)，導(dǎo)致審計(jì)失敗。

三是政府審計(jì)系統(tǒng)存在多個(gè)風(fēng)險(xiǎn)控制弱點(diǎn)。首先，審計(jì)體制不完善。政府審計(jì)實(shí)施多年來(lái)，人們對(duì)政府審計(jì)的關(guān)注度有所提高，對(duì)當(dāng)前審計(jì)體制存在的弊端有著清醒的認(rèn)識(shí)，據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，60%的人認(rèn)為當(dāng)前審計(jì)機(jī)關(guān)在現(xiàn)行“雙重”領(lǐng)導(dǎo)體制下實(shí)施的審計(jì)活動(dòng)屬于政府內(nèi)部審計(jì)，對(duì)當(dāng)前政府審計(jì)的公正性存在質(zhì)疑。

其次，審計(jì)人員素質(zhì)無(wú)法滿足當(dāng)前需要。就地方政府債務(wù)審計(jì)而言，其審計(jì)難度高于一般的審計(jì)項(xiàng)目。一方面，對(duì)地方政府債務(wù)進(jìn)行監(jiān)督的目的在于確保資金使用得當(dāng)、收支平衡，包括量的核實(shí)與質(zhì)的把關(guān)，這對(duì)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平提出了較高的要求。另一方面，地方政府債務(wù)資金主要用于市政建設(shè)、交通運(yùn)輸、土地收儲(chǔ)整理、科教文衛(wèi)及保障性住房、農(nóng)林水利建設(shè)等公益性、基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目，因此審計(jì)人員不僅應(yīng)該具備會(huì)計(jì)、審計(jì)及環(huán)境知識(shí)，還需要宏觀管理、法律、計(jì)算機(jī)運(yùn)用等方面的知識(shí)和綜合分析的能力。但是顯然，目前審計(jì)人員現(xiàn)有的業(yè)務(wù)水平還難以適應(yīng)耗時(shí)耗力的地方政府債務(wù)審計(jì)。

最后，審計(jì)方法落后、審計(jì)工作量大。本質(zhì)上，審計(jì)活動(dòng)是一項(xiàng)系統(tǒng)工作，具有連續(xù)性，只要有一名審計(jì)人員在其中一個(gè)環(huán)節(jié)有不規(guī)范的行為，這個(gè)不規(guī)范的行為就會(huì)向后傳遞，最終導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失真。另外審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部管理不科學(xué)也是導(dǎo)致政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的主要因素。尤其是當(dāng)政府審計(jì)機(jī)關(guān)采用的審計(jì)依據(jù)不正確，或沒(méi)有完全履行職責(zé)未將職責(zé)范圍內(nèi)不真實(shí)、不合法的事項(xiàng)查出并正確處理時(shí)，就會(huì)產(chǎn)生較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

化解地方政府債務(wù)對(duì)政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)影響的措施

一是落實(shí)承諾機(jī)制和責(zé)任追究制度，實(shí)現(xiàn)信息對(duì)等。在審計(jì)關(guān)系中，審計(jì)機(jī)關(guān)處于信息劣勢(shì)地位，改變這種狀況最有效的辦法是通過(guò)落實(shí)審計(jì)主體、審計(jì)客體、委托人之間承諾機(jī)制，使各方利益達(dá)成均衡并對(duì)其中的違法行為給予約束或懲罰。在對(duì)地方政府債務(wù)審計(jì)中，需要地方政府對(duì)人民匯報(bào)完整的預(yù)算，并對(duì)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、完整性向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)作出約定；審計(jì)機(jī)關(guān)承諾人民審計(jì)報(bào)告的真實(shí)合法性；審計(jì)人員保證向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提供全面的審計(jì)信息，否則將被追究相關(guān)責(zé)任。

二是加快財(cái)政體制改革進(jìn)度，形成嚴(yán)密的法律監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)。調(diào)整地方政府財(cái)權(quán)與事權(quán)分配，達(dá)到財(cái)權(quán)與事權(quán)匹配，以調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。同時(shí)，協(xié)調(diào)部門規(guī)范，建立健全地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警機(jī)制。借鑒已有的債務(wù)管理辦法進(jìn)一步完善法律制度，形成系統(tǒng)的法律監(jiān)管網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)依法治國(guó)。

三是優(yōu)化審計(jì)體制，改變審計(jì)策略。第一，逐步實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)的自主獨(dú)立性，著名會(huì)計(jì)學(xué)家楊時(shí)展先生認(rèn)為，由一個(gè)獨(dú)立于政府之外的審計(jì)機(jī)關(guān)將政府實(shí)現(xiàn)其承諾的情況，客觀地加以認(rèn)定，和原先的許諾對(duì)比，公之于眾。只要政府是實(shí)事求是的，就一定能取信于民。

第二，提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)，增加審計(jì)人員在相關(guān)業(yè)務(wù)部門的工作經(jīng)驗(yàn)；將數(shù)學(xué)方法運(yùn)用于計(jì)算機(jī)審計(jì)，提高審計(jì)效率和準(zhǔn)確性；借助社會(huì)審計(jì)力量，把審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，分散部分審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)機(jī)關(guān)自身要完善內(nèi)部質(zhì)量控制制度，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)工作各環(huán)節(jié)的監(jiān)督，建立計(jì)劃、查證、處理、執(zhí)行“四分離”模式，形成審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部分工明確、相互協(xié)作、并相互制衡的嚴(yán)謹(jǐn)內(nèi)部控制制度。

第三，改變審計(jì)策略。把政府審計(jì)的重點(diǎn)從真實(shí)合法性審計(jì)向真實(shí)合法性審計(jì)與效益審計(jì)相結(jié)合轉(zhuǎn)變，將事后審計(jì)向事前預(yù)防、事中控制轉(zhuǎn)變。在地方政府債務(wù)審計(jì)中，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注融資前及資金使用過(guò)程中這兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)，避免產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)。特別應(yīng)該注意的是，審計(jì)機(jī)關(guān)接受地方政府的領(lǐng)導(dǎo)，兩者各司其職。因此，避免地方政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)泛濫的最佳方式便是在資金使用過(guò)程中對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督。如果審計(jì)機(jī)關(guān)能在資金的使用效益上下足功夫，如在對(duì)項(xiàng)目的決算、驗(yàn)收之前，款項(xiàng)還未支付出去，審計(jì)機(jī)關(guān)就已經(jīng)對(duì)其進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，就可以形成強(qiáng)烈的對(duì)比，審計(jì)之前應(yīng)付多少，審計(jì)之后糾正了多少，審計(jì)機(jī)關(guān)的作用就可以得到量化，審計(jì)效益一目了然。

可見(jiàn)，地方政府債務(wù)對(duì)政府審計(jì)提出了新的挑戰(zhàn)，因?yàn)閿?shù)量若沒(méi)有控制在合理的、可應(yīng)對(duì)的范圍內(nèi)，償還能力不足時(shí)易引起財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；如果地方政府債務(wù)質(zhì)量差，使用不當(dāng)，沒(méi)有發(fā)揮應(yīng)有的經(jīng)濟(jì)效益，就是財(cái)政資金的巨大浪費(fèi)。審計(jì)機(jī)關(guān)要從多方面思考，建議地方政府采取可行措施預(yù)防潛在的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，地方政府對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)的倚重也會(huì)有所增加。

（作者單位：三明學(xué)院）

【注釋】

①陳慧明，王良：“政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成原因及其防范”，《廣東審計(jì)》，2007年第2期。

②陳紅：“信息不對(duì)稱條件下政府審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)博弈分析”，《三明學(xué)院學(xué)報(bào)》，2013年第1期。

責(zé)編/張曉