武 輝，高 松

(山東財(cái)經(jīng)大學(xué)公共管理學(xué)院，山東濟(jì)南 250014)

一、引 言

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是在政府針對(duì)一定的現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)問(wèn)題，制定對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)之上的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則功能的一部分，與會(huì)計(jì)目標(biāo)的最終實(shí)現(xiàn)有相當(dāng)長(zhǎng)的距離，還存在著一個(gè)十分復(fù)雜的過(guò)程，只有通過(guò)有效地會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行，才能保證會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這也是將會(huì)計(jì)目標(biāo)(理想)轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)現(xiàn)實(shí)的唯一途徑［1］。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行事關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的成敗。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程的重要階段。

任何一項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是利益的分配與再分配。一個(gè)國(guó)家也常常面臨公平與效益的矛盾。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施幫助不同集團(tuán)、不同階層或不同個(gè)人實(shí)現(xiàn)了自己的利益。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定完成之后，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)的過(guò)程，是為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)而重新調(diào)整行為模式的動(dòng)態(tài)過(guò)程［2］。它是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者通過(guò)建立組織機(jī)構(gòu)，運(yùn)用各種政策資源，采取解釋、宣傳、實(shí)驗(yàn)、實(shí)施、協(xié)調(diào)與監(jiān)控等各種行動(dòng)，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意識(shí)形態(tài)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實(shí)際效果，從而實(shí)現(xiàn)既定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)的活動(dòng)過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能否貫徹執(zhí)行和貫徹執(zhí)行的好壞，關(guān)系到國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的穩(wěn)定、發(fā)展與進(jìn)步。

二、文獻(xiàn)綜述

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的機(jī)制、影響因素、執(zhí)行人員的素質(zhì)等一直是會(huì)計(jì)執(zhí)行領(lǐng)域關(guān)注的熱點(diǎn)。利特爾頓早在1953年提出只有規(guī)則與行動(dòng)聯(lián)系起來(lái)，才能揭示隱含在企業(yè)交易中的有用性需求。Gode和Sunder認(rèn)為有用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身必須是可執(zhí)行的。Brown等指出各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異顯著減低，但對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的協(xié)調(diào)不如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)的好。歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題研究的結(jié)論是各國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制差異顯著，甚至有的國(guó)家沒(méi)有系統(tǒng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制。隨著安然事件的爆發(fā)，被公認(rèn)為最完善的美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則受到質(zhì)疑并引發(fā)了對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的關(guān)注。Hope提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性依賴(lài)于執(zhí)行的力度，如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不被很好地執(zhí)行，也能輕易地達(dá)到操縱盈余的目的。Pressman在實(shí)證研究的基礎(chǔ)上，認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的成本與收益是影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的主要因素。國(guó)內(nèi)學(xué)者王躍堂認(rèn)為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高離不開(kāi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行系統(tǒng)的有效支撐。郭道揚(yáng)提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)制與執(zhí)行機(jī)制是統(tǒng)一的。吳聯(lián)生認(rèn)為不同群體的社會(huì)公眾在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的行為選擇不同。林鐘高提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行包括自我執(zhí)行機(jī)制、第三方私人執(zhí)行機(jī)制以及公共強(qiáng)制執(zhí)行機(jī)制。樊彥彤提出構(gòu)建一個(gè)基于公司整體內(nèi)部控制、外部會(huì)計(jì)監(jiān)管和自律機(jī)制相互制約、相互補(bǔ)充的系統(tǒng)化的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制。姜英兵提出地區(qū)市場(chǎng)化水平越高、法律保護(hù)越好、政府干預(yù)越少、社會(huì)資本水平越高，則該地區(qū)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果就越好。

我國(guó)對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的關(guān)注比較多，通常在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量研究或會(huì)計(jì)信息失真研究中涉及該問(wèn)題。本文希望在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行的基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)美、英、德三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制對(duì)比，運(yùn)用公共政策執(zhí)行理論①公 共政策執(zhí)行理論是公共政策分析、績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)理論，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看作一項(xiàng)宏觀經(jīng)濟(jì)政策，從政策的角度研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何影響社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。和公共選擇理論對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行進(jìn)行研究，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的研究建立在一個(gè)高效的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的制度框架內(nèi)，以此提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的效果，使有效的執(zhí)行機(jī)制“有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”。

三、美、英、德三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制比較

美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)是西方發(fā)達(dá)國(guó)家中會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制較完善的國(guó)家，執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)也很豐富，研究的目的就是學(xué)習(xí)這些國(guó)家在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中的先進(jìn)做法，以期給我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施提供借鑒，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的健康發(fā)展。

1.美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)

在安然事件爆發(fā)以前，美國(guó)一直認(rèn)為自己的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是最先進(jìn)最完善的。2001年爆發(fā)的“安然事件”成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的分水嶺。美國(guó)證券交易委員會(huì)是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制執(zhí)行的重要力量，他們認(rèn)為有了完善的制度就能得到有效的執(zhí)行，因此對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行情況的監(jiān)督較少。事實(shí)證明高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一定有高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行。

美國(guó)安然事件讓世界各國(guó)的會(huì)計(jì)界看到了研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的重要性。美國(guó)組建了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)，希望通過(guò)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管［3］。主要任務(wù)是:對(duì)審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)公司予以登記;對(duì)登記的會(huì)計(jì)公司實(shí)施年檢;為登記的會(huì)計(jì)公司制定審計(jì)、質(zhì)量控制、職業(yè)道德準(zhǔn)則;對(duì)執(zhí)業(yè)中的違規(guī)行為進(jìn)行查處②安然事件的爆發(fā)讓美國(guó)會(huì)計(jì)界看到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的問(wèn)題。美國(guó)在出臺(tái)《薩班斯——奧克斯利法案》的同時(shí)，組建了公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)(簡(jiǎn)稱(chēng)PCAOB)，其目的就是要加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行。。

法律和誠(chéng)信可以使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況的監(jiān)管成本降低。美國(guó)成熟的誠(chéng)信制度使得自律執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以被信息使用者接受。雖然社會(huì)的信用評(píng)價(jià)體系相當(dāng)發(fā)達(dá)，但是單靠誠(chéng)信還是不能有效保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的，還要以美國(guó)的法律為基礎(chǔ)，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的順利執(zhí)行。

美國(guó)的媒體也是相當(dāng)發(fā)達(dá)。媒體監(jiān)督在保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過(guò)程中可以起到相當(dāng)大的作用。安然事件就是在媒體的懷疑和追查下被揭發(fā)的。因此，強(qiáng)大的媒體監(jiān)督力量是美國(guó)企業(yè)界在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)能夠自我約束、減少財(cái)務(wù)報(bào)告造假的重要原因之一。如果沒(méi)有強(qiáng)大的新聞媒體的監(jiān)督力量做保障，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行就會(huì)打折扣，缺少媒體的監(jiān)督也恰恰是我國(guó)的不足之處。

2.英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)

近年來(lái)，英國(guó)發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊案件較少，證明英國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行較好，制度設(shè)計(jì)安排有效。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制，主要分以下幾個(gè)層次:

第一，編制環(huán)節(jié)的控制。財(cái)務(wù)報(bào)表的編制環(huán)節(jié)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的首要環(huán)節(jié)。為確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確執(zhí)行，英國(guó)公司法做出規(guī)定:公司的董事會(huì)應(yīng)當(dāng)按照“真實(shí)與公允”的原則編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)遵循1985年的英國(guó)《公司法》和英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本要求和規(guī)定［4］。換句話說(shuō)，公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)對(duì)自己編制的財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性和公允性負(fù)責(zé)。而且，英國(guó)要求所有上市公司在董事會(huì)都要下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)的成員大多數(shù)由獨(dú)立人士擔(dān)任，審計(jì)委員會(huì)不參與公司的直接管理，但可以向董事會(huì)提供咨詢(xún)和決策參考。

第二，審計(jì)環(huán)節(jié)的監(jiān)管。在公司財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)、批準(zhǔn)環(huán)節(jié)中，公司股東應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)?jiān)诒O(jiān)管部門(mén)注冊(cè)的審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。英國(guó)《公司法》規(guī)定，在提交最終財(cái)務(wù)報(bào)表之前，財(cái)務(wù)報(bào)表必須由董事會(huì)批準(zhǔn)，公司董事會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性與合法性負(fù)責(zé)。

在英國(guó)，財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)管主要有三個(gè)機(jī)構(gòu)來(lái)負(fù)責(zé):一是貿(mào)工部(DTI)，主要監(jiān)管所有公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表和董事會(huì)報(bào)告，貿(mào)工部對(duì)企業(yè)所提交的財(cái)務(wù)報(bào)表只是有限的監(jiān)管;二是金融服務(wù)局的上市部，主要監(jiān)管上市公司的中期財(cái)務(wù)報(bào)表和招股說(shuō)明書(shū);三是財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)(FRRP)，主要監(jiān)管英國(guó)大型私人公司和公開(kāi)發(fā)行證券公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)表。

在英國(guó)會(huì)計(jì)監(jiān)管體系中，財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)發(fā)揮著十分重要的作用，當(dāng)發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表沒(méi)有遵循公司法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定時(shí)，就會(huì)展開(kāi)相關(guān)調(diào)查，并及時(shí)公告調(diào)查的結(jié)果，采取相應(yīng)的補(bǔ)救措施。財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)的建立及其高效率的工作受到了廣泛歡迎和好評(píng)，對(duì)發(fā)揮會(huì)計(jì)監(jiān)管職能、提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量、促進(jìn)英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行起到了核心作用。

第三，公眾和媒體的監(jiān)督。公眾和媒體對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的監(jiān)督也是英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的有機(jī)組成部分，英國(guó)三大監(jiān)管部門(mén)對(duì)企業(yè)的調(diào)查線索很多來(lái)自于公眾的質(zhì)疑和媒體的評(píng)論。另外，監(jiān)管部門(mén)的調(diào)查結(jié)果也通過(guò)媒體向社會(huì)公布，以起到相互監(jiān)督促進(jìn)的作用。

3.德國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)①德國(guó)是北歐的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)代表，產(chǎn)生于19世紀(jì)，是日耳曼體系，具有自己的鮮明特征。

在德國(guó)，嚴(yán)格的制度執(zhí)行和嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制使得德國(guó)的會(huì)計(jì)舞弊較少，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況較好。雖然針對(duì)不同類(lèi)型公司的公司法規(guī)存在差別，執(zhí)行機(jī)制也有一定的差異，但遵照歐盟第4號(hào)和第7號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表的企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制是一致的。

德國(guó)商法要求管理委員會(huì)負(fù)責(zé)編制資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和財(cái)務(wù)報(bào)表附注在內(nèi)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表。除此之外，股份公司還必須編制一份年度報(bào)告。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告必須根據(jù)德國(guó)商法的會(huì)計(jì)規(guī)定進(jìn)行編制。管理委員會(huì)的全體成員都必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告負(fù)責(zé)，并在財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告上簽字［5］。

另外，德國(guó)的商法對(duì)審計(jì)也做了規(guī)定。審計(jì)的主要任務(wù)是審查資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告的編制是否符合權(quán)威的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。股份公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表及年度報(bào)告須經(jīng)公司監(jiān)事會(huì)審核，監(jiān)事會(huì)的每一位成員都必須對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告做出自己的評(píng)價(jià)。

德國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告中的違法行為制定了嚴(yán)厲的處罰規(guī)定。如果公司的財(cái)務(wù)報(bào)表和年度報(bào)告中有行為違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的，將受到法律處罰(見(jiàn)表1)。

表1 德國(guó)會(huì)計(jì)行為違反法律的處罰情況

總的來(lái)說(shuō)，相對(duì)于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行主要依賴(lài)于企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自律保證而言，英國(guó)、德國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行更多地注重通過(guò)法律來(lái)保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到有效執(zhí)行。三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制比較見(jiàn)表2。

表2 美、英、德三國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制比較

總之，美、英、德三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制的經(jīng)驗(yàn)主要有:重視規(guī)范化會(huì)計(jì)理論的研究及執(zhí)行情況的監(jiān)督;針對(duì)企業(yè)不同規(guī)模采取不同的會(huì)計(jì)政策;重視誠(chéng)信制度和法律基礎(chǔ)的完善以及公眾和媒體監(jiān)督在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中所發(fā)揮的重要作用。

四、對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的啟示

2005年，王華和莊學(xué)敏對(duì)上市公司進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研和問(wèn)卷統(tǒng)計(jì)分析。他們對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息失真主要?jiǎng)訖C(jī)、會(huì)計(jì)信息失真主要原因的調(diào)查情況如下［6］:

表3 上市公司會(huì)計(jì)信息失真主要?jiǎng)訖C(jī)調(diào)查分析

表4 會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真的主要原因調(diào)查分析

由此可以看出，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行現(xiàn)狀并不理想，問(wèn)題還很多。借鑒美國(guó)、英國(guó)和德國(guó)三國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，就我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行提出以下觀點(diǎn)和建議。

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行中存在較大的自由裁量權(quán)，職業(yè)判斷空間不斷擴(kuò)大

由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定時(shí)文字描述未使用嚴(yán)格界定的語(yǔ)言，從而導(dǎo)致不同的人對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生不完全一致的理解。比如，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中使用“很可能”、“可能”、“重要的”、“明確地”、“相似的”以及“主要的”等等不確定性的描述性詞語(yǔ)，不同的企業(yè)、不同的會(huì)計(jì)信息主體可能會(huì)產(chǎn)生大相徑庭的理解。在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告的提供者在做財(cái)務(wù)報(bào)告決策時(shí)具有顯著的自由裁量權(quán)，這種較大的自由裁量權(quán)就會(huì)引起行為型會(huì)計(jì)信息的失真。它的特點(diǎn)是本身并沒(méi)有虛構(gòu)或隱瞞交易事項(xiàng)，只是利用會(huì)計(jì)制度賦予的自由裁量空間對(duì)交易事項(xiàng)做出非公允的表達(dá)，誤導(dǎo)了會(huì)計(jì)信息的使用者。

目前，財(cái)政部出臺(tái)的一系列會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從整體上來(lái)看，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自由裁量權(quán)呈現(xiàn)擴(kuò)大趨勢(shì)。這種會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性既可能使專(zhuān)業(yè)技能有限的會(huì)計(jì)人員由于專(zhuān)業(yè)知識(shí)的有限而做出錯(cuò)誤的判斷;又可能使會(huì)計(jì)人員在企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的示意下或某種經(jīng)濟(jì)利益的誘致下，做出不合理的行為。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間和自由裁量權(quán)的擴(kuò)大不僅會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠性，也加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中發(fā)生道德風(fēng)險(xiǎn)的概率。

因此，剔除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不必要的會(huì)計(jì)選擇，為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的描述性或模糊性的語(yǔ)言提供明確的指引，提高會(huì)計(jì)制度措辭的嚴(yán)密性與清晰度，盡量減少使用引起誤解的用語(yǔ)，嚴(yán)格控制自由裁量權(quán)的濫用。

2.政府監(jiān)管缺位，懲罰機(jī)制不嚴(yán)

我國(guó)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中政府職能缺失嚴(yán)重，直接原因是長(zhǎng)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)使得我國(guó)政府習(xí)慣于直接掌控企業(yè)和經(jīng)濟(jì)，但是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)卻需要政府的職能從“運(yùn)動(dòng)員”轉(zhuǎn)向“裁判員”，建立和維護(hù)市場(chǎng)秩序。事實(shí)上，有時(shí)政府缺乏建立和維護(hù)市場(chǎng)秩序的足夠能力，造成職能缺失。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行階段中，職能缺失影響到執(zhí)行能力，在執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)受到很多阻力。政府監(jiān)管缺位，懲罰機(jī)制不嚴(yán)也出現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域和社會(huì)領(lǐng)域的許多問(wèn)題，最后只能依靠大規(guī)模的執(zhí)法活動(dòng)來(lái)進(jìn)行暫時(shí)性的打擊。政府的權(quán)力頻繁使用，其邊際效用不斷降低。政府的大規(guī)模執(zhí)法活動(dòng)的次數(shù)盡管不多，由于政府地位的特殊性，一般表面效果不差，但隨著政府權(quán)力邊際效用的不斷降低，人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性開(kāi)始懷疑。

在公共管理思想下，有效的政府監(jiān)管機(jī)制首先應(yīng)該是獨(dú)立的，各個(gè)利益相關(guān)者無(wú)法左右他，在有足夠的權(quán)威性資源的基礎(chǔ)上，要盡量保證監(jiān)管權(quán)力的相對(duì)集中，以此提高政府執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的能力［7］。作為一個(gè)政府為主導(dǎo)的執(zhí)行機(jī)制來(lái)說(shuō)，對(duì)所制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行需保持公共利益至上的原則，權(quán)衡會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行目標(biāo)，考慮執(zhí)行成本，充分發(fā)揮政府的監(jiān)管作用。

良好的法制體系是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的保證。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身具有“準(zhǔn)法律”性質(zhì)，法制會(huì)提高人們對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的預(yù)期，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的司法仲裁公正性及結(jié)果執(zhí)行的有效性。但是，我國(guó)法制體系經(jīng)常受到人們的質(zhì)疑。劉峰曾指出我國(guó)的司法訴訟制度源于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，強(qiáng)調(diào)法律對(duì)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資產(chǎn)的保護(hù)，而相對(duì)忽略了公民個(gè)人的合法權(quán)益［8］。監(jiān)管層處于不同利益集團(tuán)的壓力之下，監(jiān)管往往是事情發(fā)生后才介入;執(zhí)法不夠嚴(yán)厲，如被揭露出來(lái)大多數(shù)是進(jìn)行行政處罰，移交法院提起民事和刑事訴訟的案例很少。有效的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行機(jī)制首先應(yīng)以政府監(jiān)管系統(tǒng)為主，制定嚴(yán)厲的法律作為手段，以此提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效果。

3.社會(huì)輿論監(jiān)督

美國(guó)傳播學(xué)家施拉姆指出:“媒介很少能勸說(shuō)人怎么想，卻能成功地勸說(shuō)人想什么”。事實(shí)上，從大眾傳播媒介產(chǎn)生之初，它就與社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)形成了互動(dòng)的緊密關(guān)系［9］。通過(guò)大眾傳媒的影響所形成的社會(huì)輿論是不可低估的監(jiān)督力量，它們的主要作用是傳播信息、引導(dǎo)輿論、交流思想和傳播知識(shí)，是政府、政黨和其他利益團(tuán)體的宣傳、監(jiān)督工具。

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中，媒體成為代表大眾監(jiān)督企業(yè)、特別是上市企業(yè)的中堅(jiān)力量。世紀(jì)星源、銀廣夏、藍(lán)田股份的財(cái)務(wù)造假行為，南方證券的幕后交易都是得益于媒體的監(jiān)督和揭露。但在現(xiàn)階段，新聞?shì)浾摵蜕鐣?huì)公眾監(jiān)督還是存在明顯不足。媒體對(duì)上市公司的監(jiān)督受到的限制和外部干預(yù)太多，新聞?shì)浾摰莫?dú)立性和自由空間很小。由于缺乏專(zhuān)業(yè)知識(shí)，新聞?shì)浾摰挠行浴?zhǔn)確性、專(zhuān)業(yè)性和客觀性不足，使得新聞媒體披露的會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容有一定瑕疵。世紀(jì)星源訴《財(cái)經(jīng)》案并勝訴開(kāi)了先例:媒體監(jiān)督上市公司要承擔(dān)法律風(fēng)險(xiǎn)［10］。有的媒體為了獲得額外利益，與企業(yè)勾結(jié)，嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資人的利益。甚至當(dāng)某些媒體擁有強(qiáng)大影響力后，他們就有動(dòng)機(jī)和企業(yè)進(jìn)行私下交易，損害了其他利益相關(guān)者的利益。因此，加強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中社會(huì)輿論的監(jiān)督是我國(guó)今后健全執(zhí)行機(jī)制的重要途徑。

［1］葛家澍.關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的幾個(gè)問(wèn)題［J］.會(huì)計(jì)研究，2002(10):5-9.

［2］劉娟.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行問(wèn)題研究［D］.長(zhǎng)沙:湖南大學(xué)，2007:35-45.

［3］KOROK R.The Allocation Effects of the Precision of Accounting Estimates［J］，Journal of Accounting Research，2007(9):56-65.

［4］BALL R，KOTARE S，ROBIN A.The Effect of International Institutional Factors on Properties of Accounting Earnings［J］，Journal of Accounting&Economics，2000(29):23-26.

［5］RALF E.Economic Effect of Tightening Accounting Standards to Restrict Earnings Management［J］.The Accounting Review，2005(80):109-113.

［6］王華，莊學(xué)敏.上市公司會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)卷調(diào)查分析［J］.當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2005(1):119-122.

［7］王建新.我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定及其效果評(píng)價(jià)［M］.北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2005:129-136.

［8］劉峰.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量嗎?—來(lái)自中國(guó)股市的初步證據(jù)［J］.會(huì)計(jì)研究，2004(5):8-9.

［9］陳振明.公共政策分析［M］.北京:中國(guó)人民大學(xué)出版社，2004:464-472.

［10］姜英兵.制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響［J］.會(huì)計(jì)研究，2012(4):69-78.