（北京城市學(xué)院 北京100083）

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，暫時性差異應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)確定。在編制合并財(cái)務(wù)報表時，還應(yīng)調(diào)整因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的所得稅影響。此外，也應(yīng)考慮企業(yè)所得稅法中調(diào)增、調(diào)減應(yīng)納稅所得額的影響因素。

一、由是否計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，因存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)在會計(jì)上采用成本與市價孰低法計(jì)價，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時，企業(yè)應(yīng)對上述資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。對于計(jì)提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)來說，其賬面價值會隨之下降。而按照稅法規(guī)定，資產(chǎn)的減值在轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計(jì)稅基礎(chǔ)不會因資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的提取而發(fā)生變化，從而造成該類資產(chǎn)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。

二、由是否確認(rèn)公允價值變動產(chǎn)生的暫時性差異

按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的規(guī)定，對于以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，在某一會計(jì)期間的期末賬面價值為該時點(diǎn)的公允價值。然而，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間市價變動損益在計(jì)稅時不予考慮，即有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本，將造成在公允價值發(fā)生變動的情況下，該類金融資產(chǎn)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異。企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定，與以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照進(jìn)行處理。

對于采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，其期末賬面價值為公允價值。然而，稅法并不認(rèn)可該類資產(chǎn)在持有期間因公允價值變動產(chǎn)生的利得或損失，其計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以取得時支付的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)算確定，從而使得該類投資性房地產(chǎn)賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異。

三、由折舊方法、折舊年限不同產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，可以按照直線法計(jì)提折舊，也可以按雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等其他方法計(jì)提折舊，前提是所采用的方法能夠反映固定資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益過程中所發(fā)生消耗的情況。而稅法規(guī)定固定資產(chǎn)的折舊方法，除某些可加速折舊的情況外，基本上均應(yīng)以直線法計(jì)提的折舊作為稅前扣除額。此外，稅法就每一類固定資產(chǎn)的折舊年限還作出了相應(yīng)規(guī)定；但按照會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理時，折舊年限是由企業(yè)根據(jù)其固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況合理確定的。會計(jì)準(zhǔn)則與稅法對折舊方法、折舊年限的規(guī)定存在不同，從而導(dǎo)致固定資產(chǎn)持有期間賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間暫時性差異的產(chǎn)生。

四、由無形資產(chǎn)是否需要攤銷產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，無形資產(chǎn)在取得后應(yīng)根據(jù)其使用壽命情況，區(qū)分為使用壽命有限的無形資產(chǎn)與使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，在持有期間內(nèi)不需要進(jìn)行攤銷，但在持有期間內(nèi)每一會計(jì)年度應(yīng)對其進(jìn)行減值測試。稅法規(guī)定，企業(yè)取得的無形資產(chǎn)成本應(yīng)在一定期限內(nèi)攤銷，即稅法中沒有關(guān)于使用壽命不確定無形資產(chǎn)的界定，所有無形資產(chǎn)成本均應(yīng)在一定期間內(nèi)攤銷。對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，會計(jì)處理時不予攤銷，但計(jì)稅時按照稅法確定的攤銷額允許在稅前扣除，因而造成該類無形資產(chǎn)賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時性差異。

五、由借款費(fèi)用超額資本化產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為建造固定資產(chǎn)、研發(fā)無形資產(chǎn)發(fā)生的借款，在建造固定資產(chǎn)、研發(fā)無形資產(chǎn)開始，至達(dá)到固定資產(chǎn)可使用狀態(tài)、無形資產(chǎn)預(yù)定用途前發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，符合資本化條件的應(yīng)予以資本化，作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本；有關(guān)資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的借款利息，可在發(fā)生當(dāng)期扣除。但是稅法規(guī)定，非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分可據(jù)實(shí)扣除，超過部分不允許扣除。即非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出資本化時，按實(shí)際符合資本化條件的借款費(fèi)用計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的賬面價值，而按符合資本化條件的、但不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，因而產(chǎn)生該類資產(chǎn)賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)以及后續(xù)計(jì)量時的暫時性差異。

六、由研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除稅收優(yōu)惠政策產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的活動可分為兩個階段，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益；開發(fā)階段符合資本化條件后至達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，還應(yīng)按研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。前者應(yīng)調(diào)減當(dāng)年應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，但不會導(dǎo)致形成暫時性差異，因而不存在遞延所得稅的問題。在初始計(jì)量時，享受稅收優(yōu)惠的內(nèi)部研究開發(fā)無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%；在后續(xù)計(jì)量時，其計(jì)稅基礎(chǔ)為無形資產(chǎn)初始成本的150%扣除累計(jì)已稅前扣除的攤銷額后的余額。因而產(chǎn)生該類資產(chǎn)賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)在初始確認(rèn)及后續(xù)計(jì)量時的暫時性差異。

七、由對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)投資計(jì)價方法不同產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算，在被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)按照持股比例確認(rèn)應(yīng)予承擔(dān)的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。然而，稅法規(guī)定長期股權(quán)投資的成本在持有期間不發(fā)生變化，從而造成該類長期股權(quán)投資的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時性差異。

八、由預(yù)售房地產(chǎn)需預(yù)繳稅款產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項(xiàng)時，因不符合收入確認(rèn)條件，會計(jì)上應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債。稅法中對于收入的確認(rèn)原則一般與會計(jì)規(guī)定相同，即會計(jì)上未確認(rèn)收入時，計(jì)稅時一般也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟(jì)利益在未來期間計(jì)稅時可予稅前扣除的金額為0，計(jì)稅基礎(chǔ)等于賬面價值。在預(yù)售房地產(chǎn)情況下，因不符合會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的收入確認(rèn)條件未確認(rèn)為收入的預(yù)收款項(xiàng)，按照稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，有關(guān)預(yù)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)為0。即因其產(chǎn)生時已經(jīng)計(jì)算繳納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，從而產(chǎn)生預(yù)收賬款賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時性差異。

九、由結(jié)轉(zhuǎn)以后年度稅前扣除的超標(biāo)職工教育經(jīng)費(fèi)和廣告費(fèi)產(chǎn)生的暫時性差異

會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費(fèi)用，在未支付前確認(rèn)為負(fù)債。而稅法基本上允許將職工薪酬稅前扣除，但明確規(guī)定了稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，按會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入成本費(fèi)用的金額超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的部分，應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的職工福利費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)支出超過了稅法規(guī)定的允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計(jì)稅不產(chǎn)生任何影響，這時，應(yīng)付職工薪酬的賬面價值等于其計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)當(dāng)期計(jì)提的職工教育經(jīng)費(fèi)支出超過了稅法規(guī)定的允許稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)的，超過部分在發(fā)生當(dāng)期不允許稅前扣除，但可以結(jié)轉(zhuǎn)以后納稅年度稅前扣除，即該部分差額會對未來期間計(jì)稅產(chǎn)生影響，這時，應(yīng)付職工薪酬的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在暫時性差異。

企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)支出，除另有規(guī)定外，不超過銷售收入15%的部分準(zhǔn)予扣除；超過部分準(zhǔn)予向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費(fèi)用在發(fā)生時按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益，不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也會形成暫時性差異。

十、由銷售產(chǎn)品是否需要預(yù)計(jì)售后服務(wù)費(fèi)用產(chǎn)生的暫時性差異

按照或有事項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計(jì)提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出，在滿足有關(guān)確認(rèn)條件時，銷售當(dāng)期即應(yīng)確認(rèn)為費(fèi)用，同時確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除，該類事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債在期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為0，因此該類預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異。

十一、由免稅合并確認(rèn)商譽(yù)產(chǎn)生的暫時性差異

非同一控制下的企業(yè)合并中，企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)將其確認(rèn)為商譽(yù)。由于會計(jì)與稅收的劃分標(biāo)準(zhǔn)不同，按照稅收法規(guī)規(guī)定進(jìn)行免稅合并的情況下，計(jì)稅時不認(rèn)可商譽(yù)的價值。即從稅法角度，商譽(yù)的計(jì)稅基礎(chǔ)為0，兩者之間的差額形成應(yīng)納稅暫時性差異。對于因商譽(yù)的賬面價值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時性差異，準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)與其相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

十二、由可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異

對于按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補(bǔ)虧損及稅款抵減，雖然不是由于資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的，但從本質(zhì)來看，可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，可視同可抵扣暫時性差異。在企業(yè)預(yù)計(jì)未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額抵扣該項(xiàng)可抵扣虧損時，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

十三、由開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建等費(fèi)用產(chǎn)生的暫時性差異

某些交易或事項(xiàng)發(fā)生后，由于不符合資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)或負(fù)債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，其賬面價值0與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。例如，企業(yè)在開始正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動以前發(fā)生的籌建費(fèi)等費(fèi)用，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，不體現(xiàn)為資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)。按照稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的該類費(fèi)用可以在開始正常生產(chǎn)經(jīng)營活動后的5年內(nèi)分期攤銷，自稅前扣除。該類事項(xiàng)不形成資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

十四、合并財(cái)務(wù)報表中由抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的暫時性差異

企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報表時，按照合并財(cái)務(wù)報表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷，因此對于所涉及的資產(chǎn)與負(fù)債項(xiàng)目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價值，與其所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值不同，進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個別納稅主體計(jì)稅基礎(chǔ)不同的情況。從合并財(cái)務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟(jì)主體的角度來看，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異對所得稅產(chǎn)生的影響。