（中南財經(jīng)政法大學會計學院 湖北武漢 430073）

積分銷售，是指企業(yè)在銷售商品（提供服務）時按照銷售金額或數(shù)量贈送給顧客一定的積分，在規(guī)定的有效期內，顧客可以將累積的達到企業(yè)規(guī)定的使用條件的積分，抵減在本企業(yè)的消費金額或兌換由企業(yè)或第三方提供的商品或服務，是一種促銷方式。積分銷售最早出現(xiàn)在美國航空業(yè)，當時美利堅航空公司推出“?？晚椖俊?，即乘客可以將按飛行里程獎勵的里程分兌換免費機票，以培養(yǎng)客戶忠誠度。隨著社會經(jīng)濟的不斷發(fā)展前進，市場競爭也越來越激烈，積分銷售作為一種促銷手段得到了越來越廣泛的應用，例如，移動、聯(lián)通等電信公司推出的用戶消費積分計劃、中石油的銷售積分計劃以及各類商家推出的會員卡、積分卡、VIP卡等積分返利計劃等。

一、國際上對積分銷售的會計處理

積分銷售的廣泛使用引起了學者們的關注，其會計處理方式一直是學術界和實務界的熱點問題。1992年修訂的《國際會計準則》為積分銷售的會計處理提供了兩種方法：

一是遞延收益法。將附有銷售積分的銷售收入視為兩部分，一部分是本次銷售商品或提供勞務應確認的收入，另一部分是客戶使用銷售積分時應確認的收入，因為該部分收入要等到客戶兌換積分時才能實現(xiàn)，因而在銷售時將獲得的銷售積分的公允價值確認為“遞延收益”。所以，企業(yè)在銷售商品或提供勞務的同時贈送積分的，應將銷售商品或提供勞務收到的貨款或應收賬款分兩部分確認，首先將銷售積分的公允價值確認為“遞延收益”，然后再將貨款或應收款與銷售積分的公允價值之間的差額確認為“主營業(yè)務收入”。待積分被兌換或失效注銷時，將被兌換或失效積分對應的公允價值計入當期損益，即借記“遞延收益”科目，貸記“主營業(yè)務收入”科目。

二是預計負債法。此方法將附有銷售積分的銷售收入全部確認為本次銷售商品或提供勞務的收入，同時可靠預計由于兌換積分而增加的額外成本并加以確認。由于銷售積分是否會兌換、在有效期內何時兌換、兌換積分的數(shù)量均取決于客戶的主觀意愿，具有一定的不確定性，因此，要可靠預計積分兌換所引起的增量成本并將其確認為當期銷售費用，同時確認一項預計負債。

二、我國實務界對積分銷售的會計處理

我國實務界在處理積分銷售時主要有三種方法，即遞延收益法、預計負債法、商業(yè)折扣法，其中遞延收益法和預計負債法是借鑒國際會計準則中的遞延收益法和預計負債法。商業(yè)折扣法在實務中的具體做法是，在銷售商品和勞務時，全額確認收入，贈送的銷售積分不作任何會計處理；待客戶累積的銷售積分達到企業(yè)規(guī)定的要求時，按兌換主體的不同作不同的會計處理：如果由本企業(yè)兌換商品，則不作賬務處理；如果由第三方提供商品或服務，則把應支付給第三方的對價確認為“銷售費用”。這種處理方法雖然簡單，但在會計處理中沒有反映兌換商品的價值和成本，存在稅收漏洞，也會造成庫存商品賬面數(shù)與實存數(shù)不一致，影響庫存管理。下面主要舉例說明遞延收益法和預計負債法處理積分銷售業(yè)務的具體做法。

例1：2007年1月1日，某商場（增值稅一般納稅人）規(guī)定消費滿100元可贈送10個積分，積分可以在一年的有效期限內兌換與積分相等金額的商品，每個積分可抵付1元。某顧客在2007年3月25日購買了一個價值2 340元（含增值稅）、成本為1 200元的皮包，估計該顧客會在有效期內兌換該積分。2007年9月20日該顧客用210個積分兌換了一件價值210元（含增值稅）、成本為120元的襯衫。

1.2007年3月初始銷售。

（1）遞延收益法的會計處理為：

應確認的遞延收益=230（元）

應確認的主營業(yè)務收入=2 340/（1+17%）-230=1 770（元）

借：庫存現(xiàn)金 2 340

貸：遞延收益 230

主營業(yè)務收入 1 770

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340

借：主營業(yè)務成本 1 200

貸：庫存商品 1 200

（2）預計負債法的會計處理為：

借：庫存現(xiàn)金 2 340

貸：主營業(yè)務收入 2 000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）340

借：主營業(yè)務成本 1 200

貸：庫存商品 1 200

借：銷售費用 230

貸：預計負債 230

2.2007年9月20日兌換銷售積分。

（1）遞延收益法的會計處理為：

借：遞延收益 210.00

貸：主營業(yè)務收入 179.49

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30.51

借：主營業(yè)務成本 120

貸：庫存商品 120

（2）預計負債法的會計處理為：

借：預計負債 210.00

貸：主營業(yè)務收入 179.49

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30.51

借：主營業(yè)務成本 120

貸：庫存商品 120

三、我國會計準則規(guī)定的積分銷售的會計處理

銷售費用是為實現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨立發(fā)生的，積分銷售業(yè)務中由于兌換積分引起的增量成本，不是銷售交易之外獨立發(fā)生的，不符合銷售費用的定義，因而，我國認可的積分銷售的會計處理方法是遞延收益法。

財政部《關于做好執(zhí)行會計準則企業(yè)2008年年報工作的通知》（財會函［2008］60號）規(guī)定，企業(yè)在銷售商品或提供服務的同時授予客戶銷售積分的，應當將取得的銷售貨款或應收款項（提供服務的勞務款或應收款項）在本次商品銷售（勞務提供）產(chǎn)生的收入與銷售積分的公允價值之間進行分配，將銷售積分的公允價值確認為遞延收益，取得的貨款（勞務款）或應收款項與遞延收益的差額確認為收入。銷售積分的公允價值是企業(yè)單獨銷售商品可獲得的對價。如果銷售積分的公允價值不能直觀獲得，授予企業(yè)可以通過參照已兌換積分的公允價值或利用估值技術來確定積分的價值。如果預期某些客戶的銷售積分將不會全部被兌換時，企業(yè)可能減少積分的公允價值。

客戶累積的銷售積分數(shù)量在達到規(guī)定的條件時可以兌換企業(yè)的商品或服務，在兌現(xiàn)時，授予企業(yè)應將原計入遞延收益的與所兌換積分相關的部分確認為收入，確認為收入的金額應當以被兌換的積分數(shù)占預期將兌換的積分總數(shù)比例為基礎計算確定?？蛻衾鄯e的積分在滿足條件時兌換第三方提供的商品和服務的，若授予企業(yè)代表第三方歸集對價，其應在第三方有義務提供商品或服務且有權獲得因提供商品或服務的對價時，將本次被兌換積分的公允價值扣除應支付給第三方的價款后的差額計入當期收入；若授予企業(yè)自身歸集對價，在兌換商品或服務時應將分配至銷售積分的對價確認為當期收入。企業(yè)因兌換積分而發(fā)生的不可避免成本超過已收和應收對價時，應按《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》有關虧損合同的規(guī)定處理。

從以上可以看出，財會函［2008］60號文件只明確了贈送積分階段的會計處理，而對兌換階段只是簡單的闡述，沒有區(qū)分實現(xiàn)兌現(xiàn)的主體及兌現(xiàn)的方式。筆者試解讀財會函［2008］60號文件，對兌換階段及后續(xù)的會計處理提出自己的觀點。

（一）第三方履行兌換積分的會計處理

例2：承例1，如果該商場與某酒店簽訂協(xié)議，約定商場贈與顧客的積分可以在該酒店消費。2007年9月20日，該顧客在該酒店消費了210積分，根據(jù)協(xié)議規(guī)定，企業(yè)應該支付給該酒店180元。

1.如果授予企業(yè)代第三方歸集對價，相關會計處理如下：

借：遞延收益 210

貸：主營業(yè)務收入 30

其他應付款——某酒店180

2.如果授予企業(yè)自身歸集對價，相關會計處理如下：

借：遞延收益 210

貸：主營業(yè)務收入 210

借：銷售費用 180

貸：其他應付款 180

（二）預計積分兌換數(shù)發(fā)生變化的會計處理

例3：承例1，2007年12月31日，該商場根據(jù)積分兌換情況對未兌換的積分作出估計，預計該顧客剩余的20積分在有效期內不會被兌換，商場應該根據(jù)預期調整遞延收益的公允價值，將不會被兌換積分的公允價值部分計入當期損益，相關的會計處理如下：

借：遞延收益 20

貸：主營業(yè)務收入 20

（三）提供銷售積分發(fā)生的不可避免成本超過已收和應收對價的會計處理

在實際經(jīng)濟交易中，由于物價的持續(xù)上漲或某種不可預見事件的發(fā)生導致為履行義務的預計成本超過原計入遞延收益中的款項，且此種情況下的銷售合同往往都是不可撤銷的待執(zhí)行合同。因此，由于某些情況導致待執(zhí)行合同變成虧損合同，應按照《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第八條的規(guī)定，如果虧損合同產(chǎn)生的義務滿足或有事項確認為預計負債的條件時，應將預計虧損的金額計入預計負債。

例4：承例1，由于商場進貨成本大漲，預計顧客兌換的那件襯衫的成本上漲到200元，相關的會計處理如下：

借：銷售費用 20.51

貸：預計負債 20.51

待顧客實際兌換時，將210個積分所對應的公允價值部分由遞延收益轉入收入，結轉實際成本，并將原計入預計負債的金額沖減主營業(yè)務成本，相關會計處理如下：

借：遞延收益 210.00

貸：主營業(yè)務收入 179.49

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）30.51

借：主營業(yè)務成本 179.49

預計負債 20.51

貸：庫存商品 200.00

（四）積分失效注銷的會計處理

例5：承例1，本來預計該顧客會兌換全部積分，但是，截止積分失效日期，該顧客未使用該積分，則相關的會計處理如下：

借：遞延收益 230

貸：主營業(yè)務收入 230

四、積分銷售的納稅建議

我國稅制以“權責發(fā)生制為主，收付實現(xiàn)制為輔”的原則，說明某些稅種的征收在某些情況下可以遵循權責發(fā)生制原則，而在另外一些特殊情況下可以遵循收付實現(xiàn)制原則。所以，筆者建議采取銷售積分計劃銷售商品的，在征稅時可以以收付實現(xiàn)制原則為基礎，不再將附有銷售積分的銷售取得的貨款或應收款分為本期收入和遞延收益兩部分，而是全部視為本期實現(xiàn)的收入征稅，簡化稅務處理。另外，因提供銷售積分而確定的遞延收益部分，也不再確認因其賬面基礎與計稅基礎之間存在暫時性差異而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。