胡 春

（西南交通大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，四川 成都 610031）

一、引言

加快服務(wù)業(yè)發(fā)展是中國轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式、調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的迫切需要。但從目前看，服務(wù)業(yè)的發(fā)展受到諸多體制機制約束，而增值稅和營業(yè)稅并存的稅收制度是影響服務(wù)業(yè)發(fā)展的主要原因之一。為此，我國“十二五”規(guī)劃中明確提出“擴大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”，并決定從2012年1月1日起在上海市開展增值稅“擴圍”試點，拉開了增值稅“擴圍”改革的大幕。隨后北京、江蘇等10省市被國務(wù)院批準納入試點地區(qū)，仍然適用上海改革方案。上海改革方案的主要內(nèi)容是，在現(xiàn)行增值稅17%和13%兩檔稅率的基礎(chǔ)上，新增設(shè)11%和6%兩檔稅率，交通運輸業(yè)適用11%的稅率，研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意、物流輔助和鑒證咨詢等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%的稅率，上述試點行業(yè)不再征收營業(yè)稅，而改征增值稅。

增值稅“擴圍”改革勢在必行，而行業(yè)稅負是影響“擴圍”改革的關(guān)鍵因素。本文研究目的在于，盡可能準確、全面地分析上海方案推廣到全國后對工業(yè)和服務(wù)業(yè)理論稅負的影響，揭示增值稅“擴圍”改革同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整之間的關(guān)系，這個問題也是決定“上海方案”能否全國推廣的關(guān)鍵條件。

關(guān)于增值稅改革對行業(yè)稅負的影響，主要有兩種研究方法，一種是基于投入產(chǎn)出表的定量研究，一種是基于理論分析的定性研究。比較有代表性的是姜明耀（2011）、潘文軒（2012）和孫鋼（2012）。姜明耀（2011）自行設(shè)置了“擴圍”行業(yè)和稅率，對增值稅“擴圍”后工業(yè)和服務(wù)業(yè)的行業(yè)稅負應(yīng)用投入產(chǎn)出表進行了測算，發(fā)現(xiàn)增值稅“擴圍”后，工業(yè)的稅負普遍下降，服務(wù)業(yè)稅負則有升有降。潘文軒（2012）基于投入產(chǎn)出表研究了服務(wù)業(yè)增值稅全“擴圍”后，服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負的變化，發(fā)現(xiàn)商業(yè)服務(wù)業(yè)等大多數(shù)行業(yè)稅負減輕，但租賃業(yè)等部分行業(yè)稅負會加重。孫鋼（2012）認為增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負變化的影響增減不一。從現(xiàn)有研究來看，學(xué)者們普遍認為，增值稅“擴圍”后，工業(yè)行業(yè)稅負變化呈下降趨勢，服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負變化增減不一。

本文將在前人研究的基礎(chǔ)上，運用投入產(chǎn)出表對“上海方案”推廣到全國產(chǎn)生的對工業(yè)和服務(wù)業(yè)稅負的影響進行模擬估算。

二、增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負影響模擬估算方法

（一）增值稅稅基的模擬估算方法

稅基的估算方法主要有投入產(chǎn)出法、總計法和產(chǎn)業(yè)部門法（Jenkins，2000）。投入產(chǎn)出法主要是使用投入產(chǎn)出表中的增加值、存貨變化、出口、進口等數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過中間投入對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買數(shù)據(jù)進行調(diào)整，計算稅基；總計法是利用統(tǒng)計年鑒中GDP數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，通過對進口、出口、資本、中間購買的免稅產(chǎn)品和服務(wù)的調(diào)整，計算稅基；產(chǎn)業(yè)部門法與總計法類似，只是按照總計法的計算方法，分別計算各產(chǎn)業(yè)部門的稅基，然后加總得到總的稅基。選用何種方法進行稅基的模擬估算，需要根據(jù)具體的研究目的和數(shù)據(jù)的可獲得性來判斷。本文主要研究增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響，投入產(chǎn)出表基本提供了我們研究所需要的數(shù)據(jù)。但是由于研究中會涉及到設(shè)備工器具投資數(shù)據(jù)，這一數(shù)據(jù)在投入產(chǎn)出表中無法獲得。因此我們主要使用投入產(chǎn)出表，并借助統(tǒng)計年鑒的數(shù)據(jù)來計算增值稅稅基。

稅基、總產(chǎn)出、中間投入、進口、出口和資本形成總額用 TB、GO、II、IM、EX、CF 來表示，因此，稅基的最初形式為：

其中，資本形成總額由存貨改變量（IC）和固定資產(chǎn)形成總額（FCF）兩個部分組成，而根據(jù)現(xiàn)行增值稅稅制，可以抵扣的固定資產(chǎn)為新增設(shè)備工器具投資（IETI）。因此，可得：

此外，由于繳納增值稅的行業(yè)購買免稅部門的產(chǎn)品和服務(wù)時，無法取得增值稅專用發(fā)票。因此需要在計算稅基時考慮中間投入對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買（PDPS），增值稅免稅部門主要包括農(nóng)業(yè)和繳納營業(yè)稅的部門。引入免稅行業(yè)對稅基進行進一步的調(diào)整：

（二）行業(yè)范圍的選取

本文測算的工業(yè)行業(yè)包括采礦業(yè)、制造業(yè)和電力燃氣水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)。由于本文需要的設(shè)備工器具投資數(shù)據(jù)來自于統(tǒng)計年鑒，而統(tǒng)計年鑒中的工業(yè)行業(yè)劃分比投入產(chǎn)出表的劃分要粗一些，為了保持數(shù)據(jù)的一致性，本文的行業(yè)名稱主要采用了統(tǒng)計年鑒中的名稱，并對投入產(chǎn)出表的相關(guān)數(shù)據(jù)做了調(diào)整。工業(yè)行業(yè)主要包括：煤炭開采和洗選業(yè)，石油和天然氣開采業(yè)，黑色金屬礦采選業(yè)，有色金屬礦采選業(yè)，非金屬礦采選業(yè)其他采礦業(yè)，農(nóng)副食品加工業(yè)，食品制造業(yè)，飲料制造業(yè)，煙草制品業(yè)，紡織業(yè)，紡織服裝、鞋、帽制造業(yè)，皮革毛皮羽毛（絨）及其制品業(yè)，木材加工及木竹藤棕草制品業(yè)，家具制造業(yè)，造紙及紙制品業(yè)，印刷業(yè)和記錄媒介的復(fù)制，文教體育用品制造業(yè)，石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)，化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)，醫(yī)藥制造業(yè)，化學(xué)纖維制造業(yè)，橡膠制品業(yè)，塑料制品業(yè)，非金屬礦物制品業(yè)，黑色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，有色金屬冶煉及壓延加工業(yè)，金屬制品業(yè)，通用設(shè)備制造業(yè)，專用設(shè)備制造業(yè)，交通運輸設(shè)備制造業(yè)，電氣機械及器材制造業(yè)、通信設(shè)備、計算機及其他電子設(shè)備制造業(yè)，儀器儀表文化辦公用機械制造業(yè)，工藝品及其他制造業(yè)，廢棄資源和廢舊材料回收加工業(yè)，電力、熱力的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，燃氣生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)及批發(fā)和零售業(yè)39個部門?！皵U圍”行業(yè)的選擇參考上海方案，主要包括了道路運輸業(yè)，城市公共交通業(yè)，水上運輸業(yè)，航空運輸業(yè)，管道運輸業(yè)，裝卸搬運和其他運輸服務(wù)業(yè)，倉儲業(yè)，電信和其他信息傳輸服務(wù)業(yè)，計算機服務(wù)業(yè)，軟件業(yè)，租賃業(yè)，研究與試驗發(fā)展業(yè)，專業(yè)技術(shù)服務(wù)業(yè)，科技交流和推廣服務(wù)業(yè)，其他服務(wù)業(yè)，廣播、電視、電影和音像業(yè)及文化藝術(shù)業(yè)17個行業(yè)。

（三）行業(yè)稅負的測算方法

1.工業(yè)行業(yè)稅負的測算方法

由于投入產(chǎn)出表中的數(shù)據(jù)是包括了增值稅的數(shù)據(jù)。因此，在計算稅基時，應(yīng)該按照各行業(yè)增值稅稅率（TR）扣除數(shù)據(jù)中所含增值稅：

由于總產(chǎn)出與中間投入的差為增加值（AV），因此：

依據(jù)現(xiàn)行增值稅稅制，交通運輸業(yè)按7%的扣除率計算進項稅額。由于交通運輸行業(yè)和非交通運輸行業(yè)抵扣方式的不同，需要在計算中間投入對免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買時，將其分為中間投入對非交通運輸行業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買（PDPS1）和中間投入對交通運輸業(yè)服務(wù)的購買（PDPS2）。其中，交通運輸行業(yè)包括鐵路運輸業(yè)、道路運輸業(yè)、城市公共交通業(yè)、水上運輸業(yè)、航空運輸業(yè)、管道運輸業(yè)、裝卸搬運和其他運輸服務(wù)業(yè)，中間投入非交通運輸行業(yè)免稅行業(yè)包括農(nóng)業(yè)（不包括農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)）和所有服務(wù)業(yè)。

現(xiàn)行的增值稅稅制中，增值稅稅率主要包括17%和13%兩檔，其中13%的優(yōu)惠稅率主要適用于燃氣、水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)，由于這兩個行業(yè)與其他工業(yè)行業(yè)的增值稅稅率不同，需要單獨考慮對燃氣、水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)產(chǎn)品的購買（PDPS3）。

此外，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。根據(jù)2007年《中國稅務(wù)年鑒》，一般納稅人收入和小規(guī)模納稅人的占稅收收入比分別為0.94和0.06，在測算行業(yè)稅負時，依據(jù)這一比例對稅基進行調(diào)整。

營業(yè)稅稅率為TR1，增值稅稅率為TR2，其中小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%。不含稅稅基增加值（AV）、進口（IM）、出口（EX）、新增設(shè)備工器具投資（IETI）為：

中間投入對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買包括農(nóng)業(yè)和所有服務(wù)業(yè)，由于農(nóng)業(yè)和教育、衛(wèi)生、社會保障和社會福利業(yè)免稅，所以在計算不含稅稅基中間投入對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買時，一部分是需要繳納營業(yè)稅的部分（PDPS11），一部分是免稅的部分（PDPS12）。不含稅稅基中間投入對非交通運輸業(yè)免稅產(chǎn)品和服務(wù)的購買（PDPS1）為：

增值稅“擴圍”前工業(yè)行業(yè)增值稅稅收收入（VATTR1）為：

增值稅“擴圍”后，一方面導(dǎo)致中間投入對增值稅“擴圍”行業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)的購買（PDPS4）需要從工業(yè)行業(yè)增值稅稅基中的抵扣；另一方面，由于交通運輸業(yè)中有部分行業(yè)也納入了“擴圍”行業(yè)，也需要從工業(yè)行業(yè)增值稅稅基中抵扣。增值稅“擴圍”后“擴圍”行業(yè)的稅率為TR3。增值稅“擴圍”后工業(yè)行業(yè)增值稅稅收收入（VATTR2）為：

增值稅“擴圍”前后工業(yè)行業(yè)稅負的變化（TBC1）為：

2.服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負的測算方法

增值稅“擴圍”改革前服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負（TB1）為營業(yè)稅稅率與行業(yè)增值率的比值，故：

增值稅“擴圍”改革后，免稅產(chǎn)品和服務(wù)包括農(nóng)業(yè)（不包含農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)）和未“擴圍”的服務(wù)業(yè)。增值稅“擴圍”改革后，不含稅稅基增加值（AV）、進口（IM）、出口（EX）、新增設(shè)備工器具投資（IETI）為：

增值稅“擴圍”改革后，服務(wù)業(yè)行業(yè)增值稅稅收收入（VATTR3）為：

增值稅“擴圍”前后服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負的變化（TBC2）為：

三、增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響模擬估算結(jié)果

增值稅“擴圍”改革后，服務(wù)業(yè)行業(yè)稅負TB2為服務(wù)業(yè)行業(yè)增值稅稅收收入與增加值之比，故：

（一）工業(yè)行業(yè)稅負模擬結(jié)果

從表1可以看出，依據(jù)上海方案，增值稅“擴圍”后，工業(yè)稅負的下降幅度主要在1%～2%之間。相對而言，食品制造業(yè)，批發(fā)和零售業(yè)，石油加工、煉焦及核燃料加工業(yè)和化學(xué)原料及化學(xué)制品制造業(yè)稅負下降幅度較大，都超過了2%。這說明增值稅“擴圍”這部分行業(yè)的受益較為明顯。而煙草制品業(yè)、水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè)、石油和天然氣開采業(yè)、印刷業(yè)和記錄媒介的復(fù)制稅負下降幅度不大，沒有超過1%，這部分行業(yè)的受益不明顯。但總體來看，增值稅“擴圍”改革后，工業(yè)行業(yè)的稅負平均下降幅度約為1.488%。上海方案推廣到全國，雖然使得全國的工業(yè)行業(yè)稅負都普遍下降，但從下降的幅度來看，對全國工業(yè)行業(yè)的稅負影響不大。

表1 工業(yè)行業(yè)稅負模擬估算結(jié)果

（二）服務(wù)行業(yè)稅負模擬結(jié)果

從表2可以看出，上海方案涉及到的“擴圍”行業(yè)中，各行業(yè)的稅負變化有增有減，大多數(shù)行業(yè)的稅負變化幅度集中在-3%～3%之間。其中稅負增幅較為明顯的為航空運輸業(yè)、其他服務(wù)業(yè)等，表明上海方案推廣到全國會加重這些行業(yè)的稅負；而降幅比較明顯的為租賃業(yè)、管道運輸業(yè)、道路運輸業(yè)和城市公共交通業(yè)等，表明上海方案推廣到全國會減輕這些行業(yè)的稅負。增值稅“擴圍”服務(wù)業(yè)平均稅負下降約為0.234%，說明從整體來看，上海方案推廣到全國整體上會降低服務(wù)業(yè)的稅負。

四、結(jié)論和對策

根據(jù)本文的模擬估算結(jié)果，可以得出以下結(jié)論：上海方案推廣到全國，會使工業(yè)行業(yè)的稅負普遍降低，服務(wù)行業(yè)（擴圍行業(yè)）的稅負有增有減，但總體來看服務(wù)行業(yè)的平均稅負是下降的，服務(wù)行業(yè)稅負的波動幅度要大于工業(yè)行業(yè)。服務(wù)業(yè)行業(yè)增值率較高且行業(yè)間差距明顯是服務(wù)業(yè)稅負波動較大的重要原因。稅負降幅明顯的服務(wù)業(yè)包括管道運輸業(yè)、城市公共交通業(yè)、道路運輸業(yè)、裝卸搬運和其他運輸服務(wù)業(yè)、倉儲業(yè)、電信和其他信息傳輸服務(wù)業(yè)、研究與試驗發(fā)展業(yè)、租賃業(yè)和軟件業(yè)，可優(yōu)先作為全國增值稅“擴圍”改革的服務(wù)行業(yè)。

估算增值稅“擴圍”改革對行業(yè)稅負的影響，為分析稅收對產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的影響提供了一條思路，為制定相關(guān)產(chǎn)業(yè)政策和稅收政策提供了參考依據(jù)，為判斷增值稅“擴圍”改革同產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整之間的關(guān)系提供了一個視角。在改革的過程中，需要注意三方面問題。一是關(guān)注稅負波動較大的行業(yè)。要深入分析行業(yè)稅負變動的原因以及稅負變動給行業(yè)發(fā)展帶來的影響。在此基礎(chǔ)上，有針對性地提出有利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整的稅收措施，比如對稅負加重而國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)，采取稅收先征后返、適當(dāng)降低稅率等措施，促進其加快發(fā)展。二是關(guān)注行業(yè)“擴圍”順序。對于“擴圍”行業(yè)的選擇，應(yīng)參考行業(yè)稅負變化情況，優(yōu)先選擇稅負降低且國家鼓勵發(fā)展的行業(yè)作為“擴圍”的首選行業(yè)，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，同時也有利于提高“擴圍”行業(yè)納稅人繳稅的積極性，提高稅收遵從度。三是關(guān)注財政收入減少問題。如果按照上?！皵U圍”方案所確定的行業(yè)和適用的稅率，在全國范圍進行增值稅擴圍改革，從靜態(tài)來看勢必導(dǎo)致地方財政收入大幅減少，可能增加地方政府財政風(fēng)險，迫使地方政府增加債務(wù)、甚至亂收費，同時減少對公共服務(wù)、基礎(chǔ)設(shè)施的投入，進而影響產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整；從長遠來看，試點行業(yè)改征增值稅后，行業(yè)稅收負擔(dān)下降，勢必帶動相關(guān)行業(yè)快速發(fā)展，有力地促進經(jīng)濟增長和可持續(xù)發(fā)展。為此，中央和地方政府應(yīng)采取措施，盡可能彌補這部分財政收入的減少，才能確?！吧虾７桨浮痹谌珖耐茝V。

表2 服務(wù)行業(yè)稅負模擬估算結(jié)果

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