李凱

摘要：房地產(chǎn)行業(yè)對經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要作用不可忽視。近年國家不斷出臺一系列調(diào)控措施保證房地產(chǎn)行業(yè)健康發(fā)展，關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)的房土兩稅，現(xiàn)行政策還有待明確。文章總結(jié)分析了房土兩稅征管難點，著重明確了應(yīng)對措施，對提高房地產(chǎn)行業(yè)的征管質(zhì)效起到了推動作用。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；房產(chǎn)稅；土地稅；難點

近年來，隨著房地產(chǎn)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)業(yè)已成為國民經(jīng)濟(jì)的一個重要支柱產(chǎn)業(yè)，房地產(chǎn)業(yè)的稅收收入占財政收入的比例逐年增長，成為國家稅收收入的重要組成部分之一。在房地產(chǎn)企業(yè)繳納的稅款中，房產(chǎn)稅和土地稅只占很小的比例。盡管如此，由于征納雙方對相關(guān)政策的理解有偏差。房土兩稅繳納存在一些不規(guī)范和不正確的問題。

一、目前房土兩稅的常見疑難問題

（一）土地稅的納稅義務(wù)截止日期

目前，有三種情況，1、以簽訂商品房銷售合同的時間為截止日期：2、以商品房銷售合同約定的交房日期為截止日期：3、以房產(chǎn)證辦理完畢的日期為截止日期。

（二）房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)問題

即房產(chǎn)原值的確定依據(jù)。目前房地產(chǎn)企業(yè)對房產(chǎn)原值的確定較為隨意，往往以暫估價值入賬，缺乏合理的證據(jù)。還有一種情況，即物業(yè)公司使用的辦公場所中，存在自用和出租的現(xiàn)象，這時房產(chǎn)稅、土地稅的納稅主體、房產(chǎn)原值及占地面積的合理劃分等問題成為焦點。

（三）地下車庫（停車場）的房土兩稅是否應(yīng)繳納？應(yīng)如何繳納？

二、關(guān)于房土兩稅的分析和建議

要解決和規(guī)范上述問題，需從以下幾方面進(jìn)行分析和梳理。

（一）城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)發(fā)生與截止時間判定

根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)政策的通知》（財稅[2006]186號）規(guī)定，一是對納稅人自建、委托施工及開發(fā)涉及的城鎮(zhèn)土地使用稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間.由納稅人從取得土地使用權(quán)合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅：二是合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅：三是是否取得《土地使用證》或是否全額繳款都不能作為判定納稅義務(wù)發(fā)生時間的依據(jù)。

財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定，納稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務(wù)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售商品房，從什么時間確定終止繳納城鎮(zhèn)土地使用稅也是納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)爭執(zhí)的焦點。一是如果合同約定了交房時間，以交房時間為截止日期：未能履約時，則以實際交付時判定終止繳納：二是如果合同沒有約定交房時間，則按房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當(dāng)月末終止納稅。具體判定，則應(yīng)從開發(fā)商將住戶鑰匙交給購房人時作為終止繳納土地使用稅的時間。三是如果購房人遲遲不交接，也可以公告交房時間為準(zhǔn)。在實際計算過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求開發(fā)商提供具有政府有關(guān)部門批準(zhǔn)資質(zhì)的單位出具的實測建筑面積。

還有兩個問題須注意，1、在開始確定應(yīng)稅土地面積時，應(yīng)扣除企業(yè)自用的房產(chǎn)占用的土地面積。2、如果物業(yè)用房有對外出租的房產(chǎn)，應(yīng)合理劃分并扣除實際占地面積。以上兩條占地面積需另行計算繳納土地稅。

（二）自用房產(chǎn)的計稅依據(jù)判定

稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)要求開發(fā)企業(yè)提供自用房產(chǎn)真實合理的建筑成本和建成時間，建筑成本應(yīng)以建設(shè)方和施工方結(jié)算的工程金額做為參照，由具有資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具審定結(jié)論。

根據(jù)《關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》（財稅地字[1986]第8號）規(guī)定，自建房屋，自建成次月起繳納房產(chǎn)稅。委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗收手續(xù)次月起繳納房產(chǎn)稅：在辦理驗收手續(xù)前已使用的，自使用次月起繳納房產(chǎn)稅。

根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅[2010]121號）文件第三條規(guī)定，“對按照房產(chǎn)原值計稅房產(chǎn)，無論會計上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價，包括為取得土地使用權(quán)支付的價款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費用等?！狈慨a(chǎn)原值不僅包括地價，還應(yīng)包括開發(fā)成本及費用。文件最后規(guī)定“本通知自發(fā)文之日起執(zhí)行。此前規(guī)定與本通知不一致的，按本通知執(zhí)行”。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)，地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅的原則和新文件是一致的，應(yīng)繼續(xù)執(zhí)行。換句話說，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)，原來地價如未計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅本身就是錯誤的，應(yīng)按規(guī)定予以調(diào)整追征，要注意并不是財稅[2010]121號文公布之后才執(zhí)行。執(zhí)行新準(zhǔn)則企業(yè)，地價和房產(chǎn)原值分開核算，財稅[2010]121號文件公布前地價不計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，文件公布后才需按規(guī)定將地價計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅，也就是和執(zhí)行《企業(yè)會計制度》（包括（小企業(yè)會計制度））的企業(yè)適用稅法得到了統(tǒng)一。這與《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》財稅（2008）152號文件第一條“關(guān)于房產(chǎn)原值如何確定的問題”中的第一項“房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算”的規(guī)定并不矛盾。

（三）地下停車場應(yīng)區(qū)分不同情況判定是否繳納房土兩稅

1.地下車庫產(chǎn)權(quán)歸屬界定問題，有三種情形：

（1）停車場在小區(qū)房屋銷售時未按公建面積公攤，停車場的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸開發(fā)商所有，開發(fā)商有權(quán)對業(yè)主出售或出租。

（2）如果開發(fā)商在銷售小區(qū)房屋時已將地下停車場按公建面積分?jǐn)偨o了全體小區(qū)業(yè)主，從法律上講，該停車場的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸全體業(yè)主所有。

（3）地下停車場是利用人防工程建造的，開發(fā)商無權(quán)出售。

2.地下停車場的建造形態(tài)，有兩種情形：

（1）單獨建造的，獨立于整體建筑之外的地下停車場。

（2）與整體建筑連為一體的地下停車場。

3.根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于具備房屋功能的地下建筑征收房產(chǎn)稅的通知》財稅（2005）181號文件和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關(guān)問題的通知》財稅[2009]128號文件的規(guī)定，結(jié)合上述情況加以說明：

（1）房地產(chǎn)企業(yè)能辦理地下車庫產(chǎn)權(quán)證，擁有完全產(chǎn)權(quán)，應(yīng)按開發(fā)產(chǎn)品處理，除非房企將地下車庫轉(zhuǎn)做自有資產(chǎn)對外出租，否則不征房產(chǎn)稅。如果是獨立的地下車庫，不論是出售或出租，按照應(yīng)征稅款的50%征收土地使用稅。

（2）地下停車場應(yīng)作為公共配套設(shè)施處理，產(chǎn)權(quán)歸全體業(yè)主，如果小區(qū)業(yè)主需要使用該停車位，應(yīng)同小區(qū)業(yè)主委員會或同經(jīng)業(yè)主委員會授權(quán)委托的物業(yè)管理公司簽訂車位使用權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，根據(jù)財稅[2005]181號的規(guī)定，出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有關(guān)規(guī)定計算征收房產(chǎn)稅。此時，應(yīng)比照商場出租柜臺的處理方法按建造成本征收房產(chǎn)稅。同樣道理，如果是獨立的地下車庫，應(yīng)征收土地使用稅。

（3）房地產(chǎn)企業(yè)利用人防設(shè)施建造地下停車場，這時雖然開發(fā)商投資建設(shè)，但只擁有使用權(quán)，可以對外轉(zhuǎn)租，房土兩稅可比照第二種情況。

財產(chǎn)行為稅涉及國計民生、關(guān)系經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展，做好財產(chǎn)行為稅工作，有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)持續(xù)健康發(fā)展，維護(hù)社會公平正義：有利于節(jié)約資源與保護(hù)環(huán)境，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)；有利于籌集地方稅收收入，保障和改善民生。房土兩稅與營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅聯(lián)系密切，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)予以充分重視，根據(jù)相關(guān)政策的規(guī)定作出正確的判斷，消除誤解和偏差。